Включение в себестоимость дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день

ВКЛЮЧЕНИЕ В СЕБЕСТОИМО СТЬ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ОТПУСКОВ ЗА НЕНОРМИРОВАННЫЙ РАБОЧИЙ ДЕНЬ В соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации , вступившим в силу в 2002 г., работникам с ненормированным рабочим днем долже н предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продо лжительность которого определяется коллективным договором или правил ами внутреннего трудового распорядка организации и который не может бы ть менее трех календарных дней (ст. 119). Это рассматривается как компенсаци я за работу в режиме ненормированного рабочего времени. Кроме того, в слу чае если такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника к омпенсируется как сверхурочная работа (ст. 152). Поскольку и в первом и во втором случае предполагаются дополнительные з атраты предприятия на оплату указанных компенсаций, то соответственно возникает проблема отнесения их к определенным видам затрат - должны ли они относиться на себестоимость и облагаться единым социальным налого м (ЕСН) или должны выплачиваться за счет прибыли предприятия. Ранее, когда действовало Положение о составе затрат по производству и ре ализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции ( работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитывае мых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правител ьства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в себестоимость согласно подп. "о" п. 2 названного Положения включались выплаты, предусмотренные законодательством о тру де, за не проработанное на производстве (неявочное) время, в том числе опла та очередных и дополнительных отпусков. Списки категорий работников с н енормированным рабочим днем в соответствии со ст. 68 КЗоТ РФ разрабатывал ись администрацией и выборным профсоюзным органом (или иным уполномоче нным работниками органом) и включались в текст коллективного договора и ли иного акта предприятия. Никаких вопросов по поводу отнесения указанн ых затрат на прибыль организации тогда не возникало. Что же изменилось с тех пор? Да по сути ничего. И ранее верхний предел прод олжительности дополнительных отпусков за ненормированный рабочий ден ь законодательно установлен не был, это находилось в совместной компете нции администрации предприятия и профсоюза. Попробуем разобраться, отк уда же теперь возникли спорные ситуации. Поскольку согласно ст. 119 ТК РФ единственным ограничением является то, что продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска не может быт ь менее трех календарных дней, следовательно, они, вне всякого сомнения, д олжны быть включены в состав расходов на оплату труда в целях налогообло жения прибыли и облагаться ЕСН. Но относительно случая, когда коллективн ый договор предусматривает дополнительный отпуск свыше трех календарн ых дней, мнения различных специалистов разнятся и порой диаметрально пр отивоположны. Позиция налоговых органов по рассматриваемому вопросу изложена в пись ме УМНС России по г. Москве от 27 августа 2002 г. N 26-12/39805, которое, как известно, не яв ляется нормативным актом, а потому носит рекомендательный характер. В не м указано, что состав расходов на оплату труда, учитываемых при определе нии налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 255 НК РФ, п. 25 которой включает "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предус мотренных трудовым и (или) коллективным договором" в состав расходов на о плату труда. Таким образом, организация, предоставляющая дополнительны е ежегодные отпуска работникам с ненормированным рабочим днем, предусм отренные коллективным договором в соответствии с Трудовым кодексом РФ, вправе учесть эти затраты в расходах на оплату труда. Иного мнения придерживается Е. Воробьева: "Дни отпуска свыше трех календ арных дней... могут быть предоставлены только по коллективному договору. А согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибы ль не учитываются расходы "на оплату дополнительно предоставляемых по к оллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодател ьством) отпусков работникам...". С такой позицией нельзя согласиться, ибо данный автор, приводя в подтвер ждение своей точки зрения норму Налогового кодекса, не учла, что содержа щаяся в статье оговорка - "сверх предусмотренных... законодательством" - оп ровергает ее мысль. Ведь ст. 119 ТК РФ установила минимальную продолжительн ость дополнительного отпуска, с тем чтобы гарантировать работникам за р аботу в условиях ненормированности рабочего дня отпуск, но не менее трех дней. А определение конкретной продолжительности такого отпуска предо ставлено "на откуп" работодателю и работнику, чтобы стороны трудовых пра воотношений могли установить ее с учетом всех существующих особенност ей (загруженность работой данного работника, сложность выполняемой раб оты, частота привлечения к работе за пределами нормы рабочего времени и т.д.). Между тем исходя из приведенной трактовки получается, что под действ ие п. 24 ст. 270 НК РФ подпадают любые дополнительные отпуска, следовательно, а втор необоснованно расширенно толкует понятие "дополнительный отпуск". Оправданно полагать, что законодатель в п. 24 имел в виду предоставление та ких видов дополнительных отпусков, которые трудовым законодательством вообще не предусматриваются, а устанавливаются коллективным договоро м, например дополнительный оплачиваемый отпуск матерям, имеющим несове ршеннолетних детей, дополнительный оплачиваемый отпуск в связи с заклю чением брака, смертью близкого родственника и т.п. В данном случае мы имеем дело не столько с противоречием нормативных акт ов, сколько с ошибочным трактованием, вызванным подменой установленных законом понятий. Для предоставления отпуска за ненормированный рабочий день необходимо составить списки профессий, должностей и работ, по которым допускается применение ненормированного рабочего дня. Сам факт включения должност и в такой список (перечень) создает для работника право на получение допо лнительного оплачиваемого отпуска в порядке, предусмотренном ст. 119 ТК РФ. Судебная практика по обсуждаемому вопросу пока не сформировалась, поск ольку как Налоговый кодекс, так и Трудовой действуют с недавнего времени и предприятия только сейчас сдают бухгалтерские балансы. По их результа там налоговые органы займут ту или иную позицию, но в любом случае сформи руется определенная практика разрешения обозначенной неясности, по-ви димому, сначала по результатам рассмотрения таких споров арбитражными судами, а затем она будет отражена в соответствующих нормативных докуме нтах, носящих общеобязательный характер. Затронутая проблема весьма актуальна в силу того, что для многих категор ий работников отпуска за ненормированный рабочий день установлены про должительностью более трех дней. Если вопрос разрешится в пользу отнесения таких расходов на прибыль пре дприятий, то многие из них будут вынуждены отменять дополнительные отпу ска за ненормированный рабочий день, поскольку далеко не все имеют возмо жность оплачивать их за счет прибыли (зачастую в результате отсутствия т аковой). В этом случае работник в соответствии со ст. 57 ТК РФ должен быть пре дупрежден не менее чем за два месяца об изменении существенных условий т руда (а изменение продолжительности отпуска, безусловно, относится к их числу) и вправе не согласиться на работу в новых условиях (ст. 73 ТК РФ). Такой работник подлежит увольнению по п. 7 ст. 77 ТК РФ. По поводу второго варианта высказывается мнение, что если вопрос решитс я в пользу работодателей и такие расходы не будут относиться на прибыль, а будут облагаться ЕСН, то возникнет "дыра", в которую можно вогнать практи чески любую сумму, выведя ее таким образом из прибыли и соответственно з анизив налогооблагаемую базу. Однако такая позиция неверна: той же цели можно достичь гораздо более простым и неспорным способом - увеличив зара ботную плату работникам (или отдельной их категории), так как расходы по з аработной плате в любом случае будут включены в себестоимость, оплачены ЕСН и из прибыли выпадут. С учетом того, что Трудовой кодекс предусматривает предоставление допо лнительного отпуска за ненормированный рабочий день лишь не менее трех календарных дней, следовательно, "потолка" у такого отпуска нет, а значит, это так или иначе расходы на оплату труда, которые подлежат включению в с ебестоимость, поскольку п. 3 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда "н ачисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставка м и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совм ещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вред ных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выхо дные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательство м Российской Федерации". Нигде в указанной статье не оговаривается, что п риведенный перечень является исчерпывающим, напротив, фраза "в том числе " подразумевает незаконченность списка. Если такой отпуск не предоставл яется, то переработка сверх нормальной продолжительности рабочего вре мени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа и в этом случае затраты на оплату сверхурочной работы однозначно будут отнесены на себестоимость, обложены ЕСН и в прибыль засчитаны не б удут. Но ведь это по сути одни и те же деньги. Так в чем же разница? Литература "КОДЕКС ЗАКОНОВ О ТРУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (утв. ВС РСФСР 09.12.1971) "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) "ТРУДОВОЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 30.12.2001 N 197-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.12.2001) ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ" ПИСЬМО Управления МНС РФ по г. Москве от 27.08.2002 N 26-12/39805 "ОБ УЧЕТЕ ЗАТРАТ НА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ОТПУСКА ПРИ НЕНОРМИРОВАННОМ РАБОЧЕМ ДНЕ" Статья: Учет затрат на оплату дополнительных отпусков за ненормированн ый рабочий день, предоставленных в соответствии с законодательством ("Налоговый вестник", 2005, N 11) Статья: Дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день: предос тавление и оплата ("АКДИ "Экон омика и жизнь", 1999, N 1)