Бухгалтерский финансовый учет текущей аренды основных средств у арендатора и арендодателя.

Оглавление
Введение
Бухгалтерский финансовый учет текущей аренды основных средств у арендатора и арендодателя
1.1. Учет у арендодателя
1.2. Учет у арендатора
1.3. Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения
Заключение
Список литературы
Приложение

Бухгалтерский финансовый учет текущей аренды основных средств у арендатора и арендодателя.

В налоговом учете налогоплательщику также предоставлено право на применение амортизационной премии. Оно предусмотрено п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ. Так, в момент приобретения (создания) основного средства в расходах можно единовременно признать не более 10% (а в отношении активов из третьей - седьмой амортизационных групп - не более 30%) от его первоначальной стоимости. Данное правило применимо и в отношении основных средств, которые приобретены для сдачи в аренду. Это подтверждают чиновники в Письмах Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4482/07-С3). И хотя речь в приведенном судебном решении, а также разъяснениях чиновников идет о лизинге, данные выводы применимы и к имуществу, которое подлежит обычной аренде. Ведь лизинг не что иное, как разновидность аренды. Общие положения об аренде распространяются и на лизинг.
Нужно учитывать, если арендодатель применяет амортизационную премию к приобретенным основным средствам для сдачи в аренду, это уменьшит их первоначальную стоимость на амортизационную премию. Но только в налоговом учете; в бухгалтерском учете - первоначальная стоимость останется прежней, а значит, суммы амортизационных отчислений будут разными. Это приведет к возникновению постоянных и временных разниц и необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).
Что касается НДС, то операция по передаче имущества в аренду этим налогом не облагается. Поскольку передача в аренду не является объектом обложения НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ). Ведь право собственности на передаваемое имущество к арендатору не переходит, а остается у арендодателя.
Также арендодателю важно знать, что отдельные виды деятельности по сдаче в аренду имущества, объектов недвижимости и земли могут подпадать под обложение ЕНВД. Это касается следующих видов деятельности:
- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Таким образом, если арендодатель занимается каким-либо видом услуг из перечисленных выше и на территории его муниципального образования введен ЕНВД по данному виду деятельности, облагаться такая деятельность будет в рамках ЕНВД.
1.2. Учет у арендатора
Арендатор полученный объект аренды учитывает, используя забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", предназначенный для учета арендованного имущества, находящегося в его владении, но не принадлежащего ему на правах собственности.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией и находящихся на балансе арендодателя. Арендованные основные средства учитываются на данном счете в оценке, указанной в договорах аренды.
Бухгалтерия арендатора принимает поступивший объект на учет и снимает возвращаемый объект с учета на основании актов приемки-передачи. При этом арендованный объект основных средств может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. Для этого вместе с передаточным актом арендодатель может представить копию инвентарной карточки на арендованный объект. Вместо копии может использоваться и выписка из инвентарной книги.
Для более полного и удобного забалансового учета основных средств, взятых в аренду, бухгалтерии арендатора рекомендуется открывать инвентарные карточки на указанные объекты (на основе копии инвентарных карточек арендодателя или выписки из инвентарной книги арендодателя). Форма инвентарной карточки унифицирована - форма N ОС-6. Также может использоваться форма N ОС-6а - на группу объектов основных средств и форма N ОС-6б - для объектов основных средств малых предприятий. Все перечисленные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
Аналитический учет по данному счету ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Если арендованные основные средства находятся за пределами Российской Федерации, они учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно. Это предусмотрено в Инструкции по применению Плана счетов.
По дебету счета 001 "Арендованные основные средства" отражается стоимость арендованных основных средств, поступивших во владение арендатора (в оценке согласно договору аренды). С кредита данного счета арендатор списывает стоимость объекта по факту возврата арендованного объекта собственнику (арендодателю) в связи с истечением срока договора.
Бухгалтерские записи у арендатора будут выглядеть так:
Дебет 001 - получено основное средство в аренду (по стоимости, указанной в договоре аренды);
Кредит 001 - возвращен объект аренды арендодателю по истечении срока договора аренды (по стоимости, указанной в договоре аренды).
Арендатор не начисляет амортизацию по объекту аренды ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Это делает собственник имущества - арендодатель.
Возврат арендуемого основного средства арендодателю оформляется актом приема-передачи, на основании которого объект списывается с забалансового учета.
В налоговом учете расходы, связанные с содержанием и ремонтом арендованных основных средств, признаются арендатором для целей налогообложения при условии, что договором эти расходы возложены на арендатора.
На основании п. 2 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт арендованных основных средств, произведенные арендатором и не возмещаемые арендодателем по условиям договора, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Расходы арендатора, связанные с содержанием и эксплуатацией арендованных основных средств, не предусмотренные договором аренды, признаются у арендатора для целей налогообложения при условии, что арендатор использует арендованное имущество для получения дохода. Расходы арендатора должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными и документально подтвержденными.
На основании ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества(см. Приложение 1), не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Исключение составляют случаи, когда неотделимые улучшения производит арендатор предприятия (как имущественного комплекса), имеющий право на возмещение понесенных расходов независимо от разрешения арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 662 ГК РФ).
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В случаях, когда неотделимые улучшения являются результатом произведенных подрядными организациями строительно-монтажных работ, оформляются акты о приемке выполненных работ формы N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат унифицированной формы N КС-3. Завершение работ, в т.ч. выполняемых хозспособом, оформляется актом типовой межотраслевой формы N КС-11 (или КС-14).
Первоначальная стоимость неотделимых улучшений определяется как сумма произведенных арендатором затрат. Эти затраты собираются на балансовом счете 08 и при вводе неотделимых улучшений в эксплуатацию списываются в дебет балансового счета 01:
Д-т 01 К-т 08 - отражена первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, которые учтены на балансе арендатора как отдельный инвентарный объект.
На введенный в эксплуатацию объект в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку N ОС-6.
Стоимость неотделимых улучшений погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования. В бухгалтерском учете срок полезного использования может быть установлен в пределах оставшегося срока аренды объекта.
При прекращении договора аренды основное средство подлежит возврату арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями. Остаточная стоимость неотделимых улучшений в этом случае относится в прочие расходы. Если срок полезного использования неотделимых улучшений равен оставшемуся сроку аренды, то их остаточная стоимость при возврате объекта арендодателю будет равна нулю.
Арендодатель, получивший свое имущество из аренды с неотделимыми улучшениями, стоимость которых он не возмещал, увеличивает первоначальную (восстановительную) стоимость объекта либо учитывает их как отдельный инвентарный объект.
Бухгалтерские проводки по неотделимым улучшениям, не компенсируемым арендодателем, будут выглядеть следующим образом:
У арендатора:
Д-т 001 - за балансом оприходовано арендованное основное средство по цене, указанной в акте приема-передачи;
Д-т 08 К-т 60 - произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений по договору подряда сторонней организацией;
Д-т 08 К-т 23 - произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений работниками вспомогательного производства (цеха, подразделения, участка и т.п.);
Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений собственными силами (при отсутствии вспомогательного производства);
Д-т 01 К-т 08 - произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений оприходованы в составе ОС как отдельный инвентарный объект;
К-т 001 - отражен возврат арендованного основного средства арендодателю;
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений при возврате объекта;
Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана начисленная по неотделимым улучшениям амортизация при возврате объекта;
Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - остаточная стоимость неотделимых улучшений отнесена в прочие расходы;
Д-т 91-2 К-т 68 - начислен НДС с первоначальной стоимости неотделимых улучшений, переданных безвозмездно арендодателю при возврате арендованного имущества.
Арендный платеж - это плата за предоставленное право временного владения и (или) пользования объектом аренды (зданиями, строениями, сооружениями, материальными ценностями, иным имуществом). Своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) - одна из обязанностей арендатора. Делать это он должен в том порядке, на тех условиях и в те сроки, которые определены договором аренды. Зачастую к договору аренды прилагается график арендных платежей, по которому и осуществляется оплата услуг аренды.
Арендная плата может выражаться не только в денежном эквиваленте, но и осуществляться в материальной форме. Как указано в ст. 614 Гражданского кодекса РФ, арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей. Для целей налогового и бухгалтерского учета, даже если арендная плата выражена в так называемой натуральной форме, ее необходимо оценивать в денежном выражении.
В большинстве случаев арендная плата вносится деньгами. Причем в договоре может быть предусмотрено как ежемесячное внесение платежей, так и ежеквартальное или и вовсе единовременная уплата аренды за весь срок действия договора.
Для отражения уплаченных арендных платежей в бухгалтерском учете нужно обзавестись надлежаще оформленными первичными документами. Таково требование ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Это могут быть любые документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, подтверждающие арендные отношения и осуществление арендной платы. Прежде всего, это договор аренды, заключенный между арендатором и арендодателем. Также обязательно в наличии должен быть передаточный акт, доказывающий фактическое получение во временное владение и (или) пользование объекта аренды. Документами, свидетельствующими о внесении платежей по аренде, могут быть график арендных платежей, а также счет на оплату арендных услуг и другие документы. Также понадобятся документы, подтверждающие фактическую уплату арендных платежей (платежные поручения и прочее).
А вот ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в Письмах от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/1/559, от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742 и других.
Отражение сумм арендной платы в бухгалтерском учете будет зависеть не только от сроков оплаты арендных платежей (ежемесячно, единовременно или ежеквартально), но и от того, в какой деятельности использует арендатор предмет аренды.
Дело в том, что согласно п. 4 ПБУ 10/99 все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
В свою очередь, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Таким образом, если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.
В этом случае проводки будут выглядеть так:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 60, 76
- отражена сумма арендной платы по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной или торговой организации.
Если же объект аренды не задействован в основной производственной деятельности арендатора, то суммы арендной платы будут учтены в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Сделать это нужно проводкой:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60 (76)
- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.
Также необходимо начислить НДС с суммы арендной платы. Ведь услуги по сдаче имущества в аренду облагаются этим налогом. Этот вывод следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Проводка будет такой:
Дебет 19 Кредит 60, 76
- начислен НДС с суммы арендной платы.
Фактическое перечисление арендных платежей будет отражено проводкой:
Дебет 60, 76 Кредит 51
- перечислена арендная плата арендодателю.
При этом если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком и уплаченная ему в составе арендной платы, может быть принята к вычету. Для этого нужно иметь должным образом оформленный счет-фактуру, полученный от арендодателя, и соответствующие первичные документы, в частности акт приема-передачи арендуемого имущества (Письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-07-15/47). В учете следует сделать запись:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- принят к вычету НДС с суммы арендной платы.
А вот если арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма налога к вычету не принимается, а в соответствии со ст. 170 Налогового кодекса РФ включается в расходы. Это будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 91 Кредит 19
- учтена сумма НДС, не подлежащая вычету, в составе расходов.
1.3. Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения
Роль, которую ОС играют в процессе воспроизводства, их особенности в условиях рыночной экономики подразумевают особые требования предъявляемые к информации о наличии, движении, состоянии и использовании ОС. Рыночная система управления нуждается в боллее полной оперативной и комплексной информации по ОС. Учет должен быть построен так, чтобы из него можно было получить любую информацию, а не только отчетную, а также сотрудниками, который не имеют специальных знаний.
Для совершенствования учета ОС можно выделить два направления.
Во-первых, организовать быстрое получение необходимой информации по ОС. Так как предприятия, в большинстве случаев имеют большое количество различных групп ОС, то без использования вычислительной техники и специальных программ получить необходимые данные невозможно. Для решения данной задачи предприятиям необходимо в полной мене использовать вычислительную технику.
Второе направление, которое можно выделить вызвано целым рядом причин.
В учетной практике достаточно часто возникает вопрос о том, как отражать комплексы в регистрах, как целый объект ОС либо открывать на каждый объект свою инвентарную карточку. В следствии этого, возникает другой вопрос, как же начислять амортизацию, дифференцированно или в целом на все объекты комплекса.
На практике вышеперечисленные вопросы имеют разные пути решения. Таким образом, на одних предприятиях объекты ОС отражаются дифференцированно, т.е. каждому объекту присваивается свой инвентарный номер, открывается инвентарная карточка, дифференцированно начисляется амортизация. На других предприятиях комплексам присваивается один инвентарный номер и устанавливается единая норма амортизации.
Кроме того, предлагаю усовершенствовать нормативы и методы начисления амортизации, систему переоценки основных фондов и индексации, ввести меры экономического стимулирования и контроля целевого использования амортизационных отчислений.
Предприятию дать свободу в выборе модели амортизации и методов ее начисления.
Предоставление предприятиям такого выбора начисления амортизации будет способствовать созданию гибкой амортизационной политики, которая позволит остановить сбережение устаревшего оборудования, быстрейшего накопления денежных ресурсов на обновление основных фондов.
Для совершенствования учета аренды ОС является автоматизация учета ОС. Автоматизация учета основных средств отличается тем, что здесь наблюдается стабильность информации.
При автоматизации учета ОС предлагается использовать типовые формы первичных учетных документов.
Основной особенностью организации автоматизированного учета ОС остается создание постоянного файла (массива) информации, который соответствует картотеке инвентарных объектов ОС. По данным первичных учетных документов происходит фиксация движения ОС амортизационного фонда. В результате такой обработки получают отчетные разработки, ведомости движения ОС по счетам. На их основе получают оборотную ведомость ОС по местам их нахождения и фактической эксплуатации, расчет амортизационных отчислений, ведомость амортизационных отчислений по кодам производственных затрат и начисления амортизации ОС, которые обеспечивают проведение ревизий, составление бухгалтерского баланса и форм периодической и годовой отчетности.