├──────────────────────────────────────────┼───────────────┤
│Жилых домов, квартир, дач и иных │ │
│жилых строений, помещений и сооружений: │ │
│до 300 тыс. руб. │0,1 процента │
│от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. │0,2 процента │
│свыше 500 тыс. руб. │0,3 процента │
├──────────────────────────────────────────┼───────────────┤
│Гаражей и иных нежилых строений, │ │
│помещений и сооружений: │ │
│до 300 тыс. руб. │0,1 процента │
│от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. │0,3 процента │
│свыше 500 тыс. руб. │2,0 процента │
└──────────────────────────────────────────┴───────────────┘
Законодатель северной столицы отнесся к тексту Закона РФ более деликатно и в преамбуле соответствующей статьи не упустил связку "в зависимости", но, как и его московский коллега, заменил словосочетание "стоимость имущества", используемое в таблице ставок налога в Законе РФ, на "суммарная инвентаризационная стоимость имущества"35.
Таким образом, региональные законодатели в перечисленных законах указывают в качестве налоговой базы как по тексту статей, так и в таблицах суммарную инвентаризационную стоимость имущества, по всей видимости, полагая, что подобная схема установления ставок налога предоставляет фискальным органам право исчислять налог путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей строений одного типа, находящихся в собственности физического лица, соответственно, на территории Москвы или Санкт-Петербурга.
Рассмотренные законы и подобные им нормативные правовые акты муниципальных образований не соответствуют федеральному законодательству, так как в компетенцию представительных органов публичных образований не входит установление объектов налогообложения, налоговых баз и порядка исчисления налога.
Указание федерального законодателя о том, что ставки налога устанавливаются "в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости", совсем не означает, что представительные и фискальные органы могут в качестве объекта налогообложения рассматривать не отдельное строение, а все имущество налогоплательщика, находящееся у него в собственности на территории данного публичного образования, и полагать налоговой базой сумму инвентаризационных стоимостей строений, входящих в состав указанного имущества, что на практике позволяет налоговым органам при исчислении налога даже применительно к недорогим строениям зачастую применять самую высокую ставку налога, вплоть до 2% от его инвентаризационной стоимости.
Это указание, скорее, свидетельствует о том, что законодатель, делегируя представительным органам публичных образований право дифференцировать ставки "в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям", предоставляет указанным органам возможность учета местных условий, в том числе состава и стоимости строений, находящихся в собственности среднестатистического налогоплательщика, уровня его доходов, факта уплаты земельного налога и его объема, ситуации на рынке недвижимости в данном регионе и других факторов, основным из которых в соответствии с конституциональными принципами налогового законодательства является фактическая способность большинства налогоплательщиков уплачивать данный налог по установленным ставкам36.
Налоговые органы для "легализации" рассмотренного порядка исчисления налога используют Инструкцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.11.99 N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"37, отдельные положения которой, по мнению автора, либо не соответствуют Закону, либо допускают двойное толкование, либо противоречат друг другу. Так, очевидные несоответствия Закону и логике прослеживаются при сравнительном анализе пунктов 2 и 3 Инструкции.
В пункте 2 указывается, что "объектами налогообложения являются находящиеся в собственности физических лиц: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (далее - строения, помещения и сооружения)". По существу, составители Инструкции цитируют аналогичное положение Закона и по этой причине вынуждены использовать как в термине, так и при перечислении объектов множественное число. Однако далее в пункте 3 Инструкции отмечается, что "налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации", т.е. термин "объект" уже применяется в единственном числе.
При внимательном прочтении данных положений возникает несколько вопросов.
Во-первых, о каком объекте идет речь, если выше в пункте 2 и буквально через абзац в пункте 3 указываются объекты налогообложения?
Во-вторых, органы технической инвентаризации определяют инвентаризационную стоимость конкретного строения, а не их совокупности.
В-третьих, если составители Инструкции в силу логики и положений Закона вынуждены указывать в качестве объекта отдельное строение, на которое, кстати, должны иметься необходимые документы о государственной регистрации права собственности, то о какой суммарной инвентаризационной стоимости объекта можно говорить?
Подобная словесная эквилибристика используется и в разделе Инструкции "Порядок исчисления налогов", где в пункте 10 указывается, что "если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем объектам единую ставку налога, то налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости всех этих объектов".
Однако Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц" не позволяет устанавливать единую ставку для всех объектов, их по крайней мере должно быть две, в зависимости от стоимости имущества.
Данное положение Инструкции рассмотрел Верховный Суд Российской Федерации, который в своем решении от 27.12.2001 N ГКПИ01-1816 однозначно указал, что "суммироваться могут только строения одного типа, в том числе по их инвентарной стоимости..."38.
Указанное решение Верховного Суда РФ вызвало большой общественный резонанс и побудило представительные органы публичных образований, в частности Законодательное Собрание Санкт-Петербурга, внести изменения и дополнения в нормативные правовые акты, устанавливающие ставки налога на имущество физических лиц.
В этих документах, как уже отмечалось выше, делается попытка, по мнению автора, нелегитимная, "легализовать" налоговую базу в качестве суммарной инвентаризационной стоимости всех строений или их типов (жилые/нежилые), причем без учета классификации объектов по стоимостному критерию, хотя такое требование прямо вытекает из положений Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц", пункта 10 указанной Инструкции и приведенного решения Верховного Суда РФ.
Поскольку у налогоплательщиков периодически возникают вопросы о правомерности применения налоговыми органами практикуемого порядка исчисления налога, последние были вынуждены подготовить ряд документов, в которых пытаются обосновать свои действия по определению налоговой базы и использованию ставок налога.
Так, в письме ФНС РФ от 30.01.2007 N ШТ-6-21/
[email protected] "О налоге на имущество физических лиц"39 указывается, что "в решении Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2001 N ГКПИ01-1816 приведен пример исчисления налога на имущество физических лиц в части расчета налога на имущество физических лиц по г. Санкт-Петербургу в случае установления представительным органом местного самоуправления ставок по налогу в зависимости от стоимости имущества, а не в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества. Но начиная с 2005 г. ставки налога на имущество физических лиц по объектам налогообложения, расположенным на территории г. Санкт-Петербурга, установлены в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества (статья 1 Закона Санкт-Петербурга от 11.11.2003 N 625-93 (в редакции от 24.11.2004)).
На основании изложенного налоговые органы при определении ставок налога на имущество физических лиц должны руководствоваться соответствующим нормативным правовым актом органа местного самоуправления, устанавливающим зависимость ставки налога либо от стоимости имущества, либо от суммарной инвентаризационной стоимости имущества".
Составитель письма, вероятно? сам того не желая, признает факт подмены налоговой базы в виде стоимости имущества, предусмотренной федеральным законодателем, на налоговую базу, в качестве которой предлагается рассматривать суммарную инвентаризационную стоимость имущества, что не соответствует, по мнению автора, статье 3 Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц".
Примерно по этой же схеме составлено и большинство других документов Министерства финансов Российской Федерации (далее - МФ РФ) и ФНС РФ, посвященных налогу на имущество физических лиц.
Так, в письме МФ РФ от 13.10.2008 N 03-05-04-01/32 "О порядке применения ставок налога на имущество физических лиц в отношении физических лиц, применяющих специальные налоговые режимы"40 утверждается, что если представительным органом муниципального образования ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества (жилое или нежилое), то суммарная инвентаризационная стоимость должна определяться в целом по всем объектам.
Подобная точка зрения изложена и в письме ФНС РФ от 28.07.2005 N 21-5-07/248 "О налогах на имущество физических лиц"41, где утверждается, что если налогоплательщик имеет в собственности несколько квартир различной инвентаризационной стоимости на территории одного представительного органа местного самоуправления, то налог на имущество физических лиц должен быть исчислен с инвентаризационной стоимости каждой квартиры по ставке, определяемой исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всех квартир.
Не ушел от соблазна "поправить" законодателя и автор письма ФНС РФ от 14.11.2006 N ММ-8-21/
[email protected] "О налоге на имущество физических лиц"42, почему-то решивший, что в качестве критерия дифференциации ставок следует указать только критерии использования строений, помещений и сооружений.
Подобное "новаторство", по всей видимости, объясняется стремлением любой ценой пополнить бюджеты публичных образований, в том числе путем произвольного толкования рассмотренных положений Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц".
Учитывая изложенное, можно сформулировать вывод, что в указанной Инструкции, других документах МФ РФ и ФНС РФ, а также в большинстве нормативных правовых актов публичных образований, в т.ч. в Законах городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, произведена подмена объектов налогообложения, налоговых баз и порядка исчисления налога, установленных федеральным законодателем, на нелегитимные элементы налогообложения за счет манипулирования понятиями "объект налогообложения" и "объекты налогообложения", а также "стоимость имущества" и "суммарная инвентаризационная стоимость имущества".
В результате налоговые органы, по существу, "узаконили" порядок исчисления налога, в котором в качестве объекта налогообложения принимаются все строения, находящиеся в собственности налогоплательщика на территории соответствующего публичного образования, либо рассматриваются два объекта, если в правовом нормативном акте предусматривается классификация строений по типам, например жилые и нежилые, а в качестве налоговой базы - суммарная инвентаризационная стоимость этих строений или их типов. Подобная практика, несомненно, привела к переплате многими налогоплательщиками рассматриваемого налога за предыдущие годы и продолжает иметь место в настоящее время. В связи с этим налогоплательщики имеют право требовать в административном и судебном порядке в соответствии со статьей 78 НК РФ и пунктом 11 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" пересчета и возврата суммы излишне уплаченного налога за три предшествующих года и внесения коррективов в порядок исчисления налога в текущем периоде43.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что в посткризисных условиях представительные органы на местах внесут коррективы в источники формирования бюджета соответствующего публичного образования и при установлении ставок налога на имущество в первую очередь будут думать о создании условий для выживания граждан и членов их семей, потерявших работу и/или иные источники доходов, а также о поддержке малого бизнеса, в частности индивидуальных предпринимателей.
На уровне федеральных органов, по крайней мере на ближайшие несколько лет, следовало бы публично отказаться от идеи замены инвентаризационной стоимости имущества на рыночную, поскольку в условиях кризиса у подавляющего большинства налогоплательщиков отсутствует фактическая возможность уплачивать налог даже по инвентаризационной стоимости. Кроме того, подобные идеи могут привести к непредсказуемым социально-экономическим последствиям, в частности, еще более ослабить рынок недвижимости, так как ряд категорий потенциальных инвесторов, опасаясь установления высоких налогов, откажутся, если уже не отказались, от строительных проектов.
2.2. Налог на имущество юридических лиц
Основные направления налоговой политики в Российской Федерации, в т.ч. по вопросам совершенствования налогообложения имущества, принадлежащего физическим и юридическим лицам, содержатся, в соответствии со ст. 170 Бюджетного кодекса РФ, ежегодном Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию44.
В частности, в Основных направлениях налоговой политики Бюджетного послания Президента РФ Федеральному собранию о бюджетной политике на 2011 - 2013 годы указано на необходимость "принятия главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости, предусмотрев при этом такую систему вычетов, чтобы налоговое бремя в отношении малообеспеченных граждан осталось на существующем уровне"45.
Данный процесс реформирования был впервые предусмотрен Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002 - 2004 годы), утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 10.07.2001 N 910-р. В Программе, в частности, указывалось: приоритетным направлением должно стать реформирование системы платежей за землю и иную недвижимость в целях реализации принципа единства земельных участков и прочно связанных с ним объектов недвижимости. При этом государственная политика по стимулированию эффективного использования земли и иной недвижимости должна быть направлена на создание государственного кадастра объектов недвижимости как единой системы государственного учета недвижимости на основе автоматизированных технологий и обеспечение публичности его сведений.
Государственной Думой ранее рассматривался и был принят в первом чтении проект федерального закона от 10.06.2004 N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"46, в соответствии с которым НК РФ предлагалось дополнить главой "Местный налог на недвижимость". Однако дальнейшее его рассмотрение было приостановлено, поскольку в ближайшие годы предстоит решить задачу взаимодействия и четкой координации деятельности многочисленных государственных органов и организаций по ведению кадастров, реестров и иных информационных ресурсов в сфере недвижимости, оценке, обмену информацией об объектах недвижимости и их правообладателях в целях ведения фискального реестра и налогообложения недвижимости (земли и имущественных объектов, прочно связанных с землей).
Переход на этот налог - важный шаг и с точки зрения гармонизации общих правил налогообложения имущества, применяемых в различных международных налоговых системах. Как правило, международное налоговое законодательство предусматривает налогообложение недвижимого имущества. Так, Модельным налоговым кодексом для государств-участников СНГ, принятым на 28-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников (Постановление от 31.05.2007 N 28-9)47, предусматривается налогообложение земельных участков и недвижимого имущества, под которым понимаются здания, сооружения, дома, квартиры, гаражи и другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без ущерба их назначению. Отнесение объектов к имуществу производится в соответствии с п. 2 ст. 13 Общей части Модельного налогового кодекса.
С 1 марта 2008 г. вступил в силу Закон N 221-ФЗ48, регулирующий отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности, и создающий условия для введения налога на недвижимость.
Государственный кадастр недвижимости является систематизированным сводом сведений об учтенном недвижимом имуществе, территориальных границах (в т.ч. субъектов РФ, муниципальных образований, населенных пунктов, территориальных зон и т.п.), а также иных сведений об объектах недвижимости.
Кадастровый учет осуществляется в отношении земельных участков, зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства (п. 5 ст. 1 Закона N 221-ФЗ).
В целях реализации Закона N 221-ФЗ Правительство РФ Постановлением от 18.08.2008 N 61849 утвердило Положение об информационном взаимодействии при ведении государственного кадастра недвижимости, которым в целях государственного управления и налогообложения устанавливаются правила обмена информацией об объектах недвижимости и их правообладателях между органами государственной власти, в т.ч. налоговыми органами, органами по ведению кадастра недвижимости, органами местного самоуправления и другими уполномоченными организациями.
Указом Президента РФ от 12.05.2008 N 724 "Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти"50 функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере ведения государственного кадастра недвижимости, осуществления государственного кадастрового учета и кадастровой деятельности находятся в ведении Минэкономразвития России.
В целях реализации вышеназванных задач на основе федеральных органов Росрегистрации, Роснедвижимости, Роскартографии создана Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии Минэкономразвития России, которая начала свою работу с 1 марта 2009 г. В основные задачи этой службы входит формирование единой системы кадастровой регистрации объектов недвижимости и прав на них.
Все это, по мнению автора, создаст в России необходимые условия для перехода к налогу на недвижимость.
Конкретные сроки введения налога на недвижимость будут определяться по результатам работ по формированию государственного кадастра объектов недвижимости и проведению кадастровой оценки объектов недвижимости.
Глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов"51.
Налог на имущество организаций является составной частью государственной налоговой системы и установлен ст. 14 НК РФ. Нормативно-правовая база, определенная гл. 30 НК РФ и регламентирующая данный налог, предусматривает общие подходы и элементы налогообложения.
Законодательство в полной мере не конкретизирует особенности применения отдельных правил гл. 30, поскольку в соответствии с требованиями ст. 11 НК РФ для этого применяется отраслевое законодательство. Именно отраслевые нормативные акты устанавливают, как правило, основные понятия, применяемые в конкретной отрасли и учитывающие особенности деятельности организаций в различных сферах экономики.