аудит негосударственных пенсионных фондов

Содержание

Введение
Глава 1. Теоретические основы аудита
1.1 Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ
1.2 Виды и принципы аудита
Глава 2. Особенности деятельности
негосударственных пенсионных фондов
2.1 Правовое регулирование деятельности НПФ
2.2 Бухгалтерский учет в НПФ
Глава 3. Методология аудита
негосударственных пенсионных фондов
3.1 Цель и задачи аудиторской проверки НПФ
3.2 Организация контроля качества аудита НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению как общественно значимых организаций
3.3 Основные направления совершенствования организации
бухгалтерского учета, бухгалтерской и специальной отчетности НПФ
Заключение
Список использованной литературы

аудит негосударственных пенсионных фондов

осуществление актуарных расчетов;
назначение и выплата негосударственных пенсий участникам;
назначение и выплата накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам или выплаты их правопреемникам;
назначение и выплата профессиональных пенсий;
выплата выкупных сумм вкладчикам и (или) участникам или перевод выкупных сумм в другой фонд, а также перевод средств пенсионных накоплений в случае перехода застрахованного лица в другой фонд или ПФР;
осуществление иных функций для обеспечения уставной деятельности фонда.
Государственным органом при федеральном органе исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование деятельности НПФ, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 5.10.99 г. N 1117 являются инспекции негосударственных пенсионных фондов. Задачами инспекции являются: лицензирование деятельности НПФ, регистрация пенсионных правил, установление нормативного размера пенсионных резервов фондов, контроль за размещением пенсионных резервов, разработка нормативных и методических документов, установление сроков сдачи специальной отчетности.
Деятельность НПФ в области обязательного пенсионного страхования включает аккумулирование средств пенсионных накоплений, организацию инвестирования средств пенсионных накоплений, учет средств пенсионных накоплений, назначение и выплату накопительной части трудовой пенсии.
Фонды осуществляют обязательное страхование независимо от деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению. Чтобы работать в области обязательного пенсионного страхования, НПФ должен соответствовать следующим требованиям:
иметь опыт работы по негосударственному пенсионному обеспечению не менее двух лет;
иметь опыт одновременного ведения не менее 5 тыс. именных пенсионных счетов участников в течение не менее одного года с 1 января 2004 г., а с 1 июля 2009 г. - не менее 20 тыс. именных пенсионных счетов;
иметь величину денежной оценки имущества для обеспечения уставной деятельности фонда с 1 января 2005 г. не менее 30 млн руб., а с 1 июля 2009 г. - не менее 50 млн руб.;
в целях обеспечения защиты прав участников иметь совокупный вклад учредителей (вклад учредителя) фонда, внесенный в фонд денежными средствами, в размере не менее 3 млн руб. со дня введения в действие Закона N 75-ФЗ, а с 1 января 2005 г. - не менее 30 млн руб.;
не иметь актуарного дефицита по результатам актуарного оценивания в течение не менее последних двух лет деятельности;
не иметь фактов приостановления действия лицензии в течение последних двух лет деятельности.
В соответствии с Законом N 75-ФЗ сторонами договора об обязательном пенсионном страховании являются: страхователь (физическое или юридическое лицо, обязанное перечислять страховые взносы на формирование накопительной части трудовой пенсии) и застрахованные лица (физические лица, заключившие договор об обязательном пенсионном страховании). Источники выплаты накопительной части пенсии - пенсионные накопления, которые формируются за счет страховых взносов и доходов от инвестирования накопительной части трудовой пенсии. Пенсионные накопления передаются в доверительное управление по договору, заключаемому на один год между НПФ и управляющей компанией. Неотъемлемой частью такого договора является инвестиционная декларация, которая определяет требования к целям инвестирования, составу и структуре инвестиционного портфеля управляющей компании. Основные требования к структуре инвестиционного портфеля содержатся в ст.36.15 Закона N 75-ФЗ. Пенсионные накопления могут быть размещены в государственные ценные бумаги, акции российских эмитентов, созданных в форме ОАО, депозиты в рублях в кредитных организациях, иностранную валюту на счетах в кредитных организациях.
Сторонами договора негосударственного пенсионного обеспечения выступают вкладчик и участник. Источником выплаты негосударственных пенсий являются пенсионные резервы, которые включают резерв покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв. Пенсионные резервы формируются за счет пенсионных взносов и доходов от размещения пенсионных резервов. Кроме выплат пенсий пенсионные резервы служат также источником выплаты выкупных и наследуемых сумм.
Размещение пенсионных резервов может производиться НПФ как самостоятельно, так и через управляющую компанию. Пенсионные резервы размещаются в ценные бумаги, банковские депозиты, объекты недвижимости и иные объекты инвестирования. Оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг, их учету, а также контроль за соблюдением фондами и управляющими компаниями ограничений на размещение средств пенсионных резервов и инвестирование средств пенсионных накоплений, их состава и структуры осуществляются специализированным депозитарием на основании договора.
Цель размещения пенсионных резервов и пенсионных накоплений - получение дохода. Этот доход направляется на пополнение средств пенсионных резервов и накоплений, на покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности, и на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда. При этом размер отчислений на формирование имущества и покрытие расходов не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и 15% дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании и специализированному депозитарию фонда и уплаченных налогов. Кроме того, имущество фонда формируется за счет совокупного вклада учредителей, целевых поступлений, пенсионных взносов (не более 3%).
Статья 3 Закона N 75-ФЗ вводит понятие пенсионных схем. Различают два вида пенсионных схем - накопительную и солидарную. При солидарной схеме пенсионные резервы не распределяются по каждому участнику, а учитываются в совокупности. Как правило, такая схема не предусматривает наследование выплат. Накопительная схема предполагает раздельный учет пенсионных резервов по каждому участнику. Обычно по таким схемам осуществляются выплаты наследникам. При обязательном пенсионном страховании используется солидарная схема, а при негосударственном пенсионном обеспечении - как солидарная, так и накопительная схема.
2.2 Бухгалтерский учет в НПФ
Бухгалтерский учет в НПФ ведется в соответствии с приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н, утвердившим Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению. Для учета пенсионных взносов приказом предусмотрен счет 72 "Страховые взносы", а для учета задолженности по страховым выплатам - счет 74 "Страховые выплаты". Аналитический учет по счету 72 ведется в разрезе каждого вкладчика, а по счету 74 - по негосударственным пенсиям, выкупным и наследуемым суммам и т.п. Учет пенсионных резервов и накоплений ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ниже показана общая схема бухгалтерских записей по учету пенсионных взносов и пенсионных резервов и накоплений (таблица 2.2.1).
Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года. Актуарной оценке подлежат обязательства фонда перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также стоимость пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Результаты актуарных расчетов отражаются в бухгалтерском учете на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Таблица 2.2.1
Схема бухгалтерских записей в НПФ
┌──────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ Содержание операций │Корреспонден-│
│ │ция счетов │
│ ├──────┬──────┤
│ │Дебет │Кредит│
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Поступление пенсионных взносов │ 51 │ 72 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Формирование пенсионных резервов и пенсионных накоплений: │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│за счет пенсионных и страховых взносов │ 72 │ 96 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│за счет доходов от размещения пенсионных резервов и накоп-│ 84 │ 96 │
│лений │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│за счет целевых взносов │ 86 │ 96 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Размещение пенсионных резервов и накоплений по договору │ 79 │ 51 │
│доверительного управления │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Размещение пенсионных резервов НПФ самостоятельно │ 58 │ 51 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Начисление доходов от размещения пенсионных резервов и ин-│79, 76│ 91 │
│вестирования пенсионных накоплений │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Начисление пенсий, выкупных и наследуемых сумм │ 96 │ 74 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Удержание налога на доходы физических лиц с начисленных │ 74 │ 68 │
│выплат │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Фактические выплаты участникам и вкладчикам фонда │ 74 │50, 51│
└──────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘
Для обобщения информации о состоянии средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, используется счет 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов фонда". Аналитический учет по счету 86 ведется в разрезе целевых средств. Все расходы фонда на ведение уставной деятельности обобщаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По дебету счета 26 отражаются расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, размещением пенсионных резервов, с осуществлением управления фондом, а также другие виды расходов, включаемые в смету, утверждаемую советом фонда.
Ниже приведена общая схема записей по счету 86 (таблица 2.2.2).
Таблица 2.2.2
Схема записей по счету 86 в НПФ
┌──────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────┐
│ Содержание операций │Корреспонден-│
│ │ция счетов │
│ ├──────┬──────┤
│ │Дебет │Кредит│
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Отражено поступление целевых взносов от вкладчиков │ 51 │ 86 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Произведено отчисление пенсионных взносов (не более 3%) │ 72 │ 86 │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Произведено отчисление от доходов от размещения пенсионных│ 84 │ 86 │
│резервов (не более 15%) │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Произведено отчисление от доходов от инвестирования пенси-│ 84 │ 86 │
│онных накоплений (не более 15%) │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Отражено поступление дохода от использования имущества │ 84 │ 86 │
│фонда │ │ │
├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼──────┤
│Отражено списание расходов фонда на ведение уставной │ 86 │ 26 │
│деятельности │ │ │
└──────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┘
В соответствии с п.п.4 п.1 ст.213 НК РФ выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования, если они осуществляются при наступлении пенсионных оснований, налогом на доходы физических лиц не облагаются. Согласно п.2 ст.213 обложению подлежат только выплаты при досрочном расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. Полученный доход для целей налогообложения уменьшается на суммы платежей (взносов), внесенных физическим лицом. Пунктом 3 ст.213 установлено, что в случае оплаты за счет средств работодателей страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования в размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), возникающая в виде разницы налоговая база подлежит налогообложению по ставке 13%.
Особенности определения доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль определены ст.295 и 296 НК РФ. Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов от размещения пенсионных резервов и от уставной деятельности. Доход от размещения пенсионных резервов исчисляется из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва с учетом времени фактического размещения.
К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов, относятся:
вознаграждение управляющей компании, депозитарию;
расходы, связанные с хранением, содержанием и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
отчисления на формирование имущества (15% суммы доходов).
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности, относятся:
оплата услуг актуариев;
оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств;
другие расходы.
Кроме налоговых деклараций НПФ должен сдавать и другую отчетность, формы которой утверждены приказом Минфина России от 21.02.01 г. N 15н "О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов":
Бухгалтерский баланс по форме N 1-НПФ;
Отчет о прибылях и убытках по форме N 2-НПФ;
Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов по форме N 3-НПФ;
Отчет о движении денежных средств по форме N 4-НПФ;
Приложение к Бухгалтерскому балансу по форме N 5-НПФ;
другие формы.
Кроме того, в соответствии со ст.32 Закона N 75-ФЗ НПФ должны публиковать годовой отчет, а также вместе с годовой отчетностью представлять аудиторское заключение и заключение по результатам актуарной оценки.
Глава 3. Методология аудита
негосударственных пенсионных фондов
3.1 Цель и задачи аудиторской проверки НПФ
Процесс планирования аудиторской проверки завершается созданием общего плана и программы аудита, включающей в себя состав и описание основных аудиторских процедур, которые должны быть выполнены для достижения цели аудита – обоснованного подтверждения достоверности отчетности НПФ во всех существенных отношениях.
При разработке общего плана и программы аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов проверки следует вести в трех основных направлениях, а именно: (1) проверки формирования доходов негосударственного пенсионного фонда; (2) проверки формирования расходов негосударственного пенсионного фонда; (3) проверки своевременности и полноты расчетов по негосударственному пенсионному обеспечению с учетом особенностей налогообложения.
Кроме того, различия в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов и обязательств, связанных с управлением имуществом НПФ, приводят к возникновению в учете доходов и расходов НПФ постоянных и временных разниц.
Указанные разницы отражаются в учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это влечет за собой необходимость включения в программу аудита НПФ аудиторских процедур, направленных на проверку постоянных налоговых обязательств.
Перечень необходимых и достаточных аудиторских процедур для проверки формирования доходов НПФ включает процедуры (1) проверки правильности ведения раздельного учета доходов негосударственного пенсионного фонда; (2) проверки правильности формирования доходов, полученных от уставной деятельности за счет суммы пенсионных взносов; (3) проверки правильности формирования доходов, полученных от уставной деятельности в виде отчислений от дохода от размещения пенсионных резервов; (4) проверки правильности формирования доходов от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги; (5) правильности отражения доходов негосударственного пенсионного фонда в целях налогообложения; (6) правильности отражения в учете НПФ налога на добавленную стоимость; (7) правильности налогообложения пенсионных взносов.
Для проверки правильности отражения в учете НПФ произведенных им расходов состав необходимых и достаточных аудиторских процедур включает процедуры (1) правильности ведения раздельного учета расходов негосударственного пенсионного фонда; (2) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов на инфраструктуру деятельности НПФ; (3) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов, связанных с хранением и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы НПФ; (4) правильности включения в расходы в уменьшение доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, отчислений на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов; (5) правильности включения в расходы отчислений в страховой резерв; (6) расходов на выплату вознаграждений за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и услуги по ведению пенсионных счетов; (7) правильности включения в затраты уплаченного налога на добавленную стоимость.
3.2 Организация контроля качества аудита НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению как общественно значимых организаций
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу2 НПФ являются общественно значимыми организациями. Следовательно, качество аудита таких организаций должно быть высоким, однако в Российской Федерации рекомендации по аудиту НПФ разработаны только для негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность в области обязательного пенсионного страхования и отсутствуют какие-либо рекомендации по аудиту отчетности НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению. В работе проведено сравнение возможностей пенсионного страхования и пенсионного обеспечения и сделан вывод о том, что пенсионное обеспечение имеет особенности и с точки зрения стоимости пенсионной программы, и в части возможности управления пенсионным планом (корпоративный клиент может регулировать размер взносов, менять условия выплат, состав участников). Следовательно, многие организации будут использовать возможности именно негосударственного пенсионного обеспечения.
Задачи аудиторской проверки НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, представлены на рис. 1.
Необходимость принятия мер по совершенствованию контроля (в том числе аудиторского) деятельности НПФ становится очевидной в преддверие отмены обязательного лицензирования деятельности НПФ с 01.01.2009 г.
Аудит негосударственных пенсионных фондов
Проверка бухгалтерского учета и