Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Введение
Глава 1. Обзор динамики изменений, вносимых в ст. 198 УК РФ
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ)
2.1 Правовой анализ объекта посягательства состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
2.2 Характеристика объективной стороны состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
2.3 Определение субъекта преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ
2.4 Уголовно-правовой анализ субъективной стороны состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Глава 3. Принцип разграничения уголовной и налоговой ответственности для физических лиц
Заключение
Список использованной литературы

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Деяние представляет собой бездействие (простое или, при активном обмане, усложненное активными действиями) - неуплату налога16.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Первый способ уклонения является непредставление декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (это, так называемый, пассивный обман). Сроки подачи декларации и иных документов устанавливаются налоговым законодательством.
Второй способ уклонения является включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений (так называемый, активный обман).
Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (п.п. 2, 6 и 7 ст. 80 НК РФ).
Под иными документами, указанными в ст. 198 УК РФ следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. В п. 5 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» названы некоторые из них, например, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст.ст. 243, 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.
Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 327 УК РФ.
Последствия в виде имущественного ущерба определяют размер уклонения, который должен быть крупным (ч. 1) или особо крупным. Размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяется в примечании к ст. 198 УК РФ. Согласно примечанию к ст. 198 УК РФ крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Таким образом, крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.
Ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.
При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов следует складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом необходимо учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 198 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ - соответственно более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.
Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более трехсот тысяч рублей или более одного миллиона пятисот тысяч рублей для соответствующих частей ст. 198 УК РФ.
Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в ст. 198 способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в статье 10 УК РФ.
Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ, отсутствует.
В соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.
При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ).
В литературе встречаются рассуждения на предмет определения преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ как продолжаемого и длящегося. Например, И.А. Клепицкий следующим образом рассуждает на эту тему: «Можно предположить, - отмечает он, - что указание в законе на конкретный отрезок времени (три финансовых года подряд) отвергает правовую доктрину единого продолжаемого преступления. Доктрина эта исходит из возможности (и необходимости) суммирования ущерба при наличии единого умысла, направленного на его причинение за любой период (который может быть больше или меньше трех лет). Законодатель, формально указав временные рамки, исключил тем самым использование этой доктрины. Однако допустимо и иное толкование нетипичного временнoго ограничения в законе. Если рассматривать уклонение от уплаты налогов одновременно в качестве продолжаемого и длящегося преступления, возможность суммирования, - приходит к выводу названный автор, - легко объясняется неизбежностью единого умысла - лицо, осознавая, что уклоняется от уплаты налогов (преступление все еще длится в этот момент), совершает осознанные действия, направленные на увеличение размера неуплаченных налогов и сборов. В такой ситуации суммирование всегда будет обоснованным. Традиционной доктрине противоречит лишь ограничение максимального периода тремя годами. Но это - ясно выраженная воля законодателя»17.
2.3 Определение субъекта преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ
Субъектом рассматриваемого преступления является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.
Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено НК РФ), установлена в ст.26-29 НК РФ.
Согласно п.2 ст.27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством России. К таковым относятся родители, усыновители, опекуны, попечители, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершеннолетних, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст.26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса РФ18, ст.64, 145 Семейного кодекса РФ19). В налоговых правоотношениях на законных представителей налогоплательщика возложены обязанности налогоплательщика (ст.23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п.1 ст.45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей).
В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо (или юридическое лицо), уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
По смыслу абз.2 п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Хотя Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что осуществление тех действий, которые налогоплательщик - физическое лицо обязан совершить лично, в том числе уплата налога, не может быть передано по доверенности уполномоченному представителю.
Различия в правовом статусе и полномочиях законного и уполномоченного налогового представителей влияет на деликтоспособность налогоплательщика - физического лица, т.е. его способность нести помимо гражданской публичноправовую ответственность.
Как следует из п.2 ст.107 НК РФ, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста; к уголовной - согласно ч.1 ст.20 УК РФ - если оно достигло к моменту совершения налогового преступления 16-летнего возраста. Соответственно, если налогоплательщику к моменту совершения уголовного преступления, подпадающего под действие ст.198 УК РФ, не исполнилось 16 лет, он не является субъектом данного преступления.
Таким образом, в случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным вышеуказанным обстоятельствам имеет законного представителя, оно не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст.198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по ст.198 УК РФ.
Согласно ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть также и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст.ст. 26, 27 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует квалифицировать как соучастие в совершении данного преступления, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст.ст. 285, 292 УК РФ).
2.4 Уголовно-правовой анализ субъективной стороны состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Пленума Верховного Суда РФ в свое Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указал что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты (п.8). Умысел при этом должен быть направлен именно на неуплату налога, а не на просрочку в его уплате. Применительно к точному размеру причиненного ущерба умысел может быть и не конкретизирован.
При этом при решении вопроса о наличии у лица умысла следует учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Такими обстоятельствами являются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа);
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
В случае выявления уклонения от уплаты налогов и сборов до момента окончания этого преступления содеянное может быть квалифицировано как приготовление или покушение на это преступление. При этом необходимо установить умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном размере.
Мотивы и цели по общему правилу на квалификацию содеянного не влияют. Но могут учитываться при определении степени опасности деяния, в связи с чем находят отражение при назначении наказания, освобождении от наказания и от ответственности, а в некоторых случаях - и при применении ч. 2 ст. 14 УК РФ.
Глава 3. Принцип разграничения уголовной и налоговой ответственности для физических лиц