Учет нематериальных активов

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ
1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
1.1. Понятие НМА и их роль в экономике
1.2. Классификация нематериальных активов
1.3. Оценка нематериальных активов
2. ПРИОБРЕТЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И ФОРМИРВОАНИЕ ИХ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ
2.1. Приобретение нематериальных активов за плату
2.2. Создание нематериальных активов самой организацией
2.3. Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации
2.4. Получение нематериальных активов безвозмездно
3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ПОСТУПЛЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
3.1. Аудиторская проверка правильности операций осуществляемых с нематериальными активами
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Учет нематериальных активов

Если же величина первоначальной стоимости, сформированная по правилам гл.25 НК РФ, отличается от "бухгалтерской" оценки, то уйти от необходимости формирования отдельных регистров налогового учета не удастся.
Формы таких регистров разрабатываются организацией самостоятельно и оформляются приложением к приказу об учетной политике организации для целей налогообложения.
Несовпадение данных бухгалтерского и налогового учета при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов приводит к образованию постоянных и (или) временных разниц, подлежащих учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
2.2. Создание нематериальных активов самой организацией
Нематериальные активы считаются созданными самой организацией в следующих трех случаях.
1. Организация-работодатель приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя.
Патентным законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 (в ред. от 7 февраля 2003 г.) предусмотрено, что автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы.
Если же изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками при выполнении ими своих служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, то при отсутствии в трудовых договорах специальных положений о разграничении прав на результаты интеллектуального труда право на получение патента принадлежит работодателю (п.2 ст.8 Патентного закона).
Таким образом, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности работодатель приобретает при выполнении сотрудниками служебных обязанностей при отсутствии в трудовых договорах с ними специальных положений.
2. Организация-заказчик, не являющаяся работодателем, приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с организацией-заказчиком.
Исключительные права в этом случае могут быть получены организацией, например, при выполнении НИОКР по договору с исполнителем, когда организация выступает заказчиком этих работ. По такому договору заказчику принадлежат и результаты НИОКР, и исключительные права на результат, если он охраноспособен.
3. На имя организации выдано свидетельство на товарный знак, знак обслуживания или на право пользования наименованием места происхождения товара.
Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц (ст.1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).
После государственной регистрации владельцу товарного знака выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими.
Если организация получила в установленном порядке свидетельство о государственной регистрации товарного знака на свое имя, то нематериальный актив считается созданным этой организацией.
При этом разработать графическое изображение товарного знака организация может как самостоятельно, так и по договору с другой организацией (например, с дизайнерской студией).
Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость созданных нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством РФ.
К расходам на создание относятся, в частности, затраченные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.
Согласно п.8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы. Такие расходы могут быть включены в фактические расходы, только когда они непосредственно связаны с созданием активов.
Пример.
Организация выполняла опытно-конструкторские работы, результаты которых предполагала использовать в собственном производстве.
В мае 2005 г. при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, который представляет собой охраноспособный результат. Организацией принято решение подать заявку на выдачу патента на промышленный образец.
Затраты на выполнение опытно-конструкторских работ, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», результатом которых стал промышленный образец, составили 583 860 руб.
В том числе:
стоимость израсходованных материалов - 150 000 руб.;
зарплата работников - 270 000 руб.;
сумма единого социального налога, начисленная на зарплату работников, - 96 120 руб.;
сумма начисленной амортизации - 35 740 руб.;
прочие расходы - 32 000 руб.
Свидетельство на промышленный образец выдано организации 21 августа 2005 г.
В бухгалтерском учете проводкой за 21 августа 2005 г. созданный организацией промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов:
Д-т счета 04 - К-т счета 08/8 - 583 860 руб. - промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов.
Согласно п.3 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, уплату пошлин, связанных с получением документов, удостоверяющих права), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов в налоговом учете не следует забывать о том, что те расходы, для которых гл.25 НК РФ установлен особый порядок признания (учета в составе расходов при определении налоговой базы), в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, а учитываются именно в том порядке, который установлен Налоговым кодексом РФ.
Неясным на сегодняшний день остается вопрос о возможности включения в первоначальную стоимость нематериального актива суммы единого социального налога (ЕСН), начисленной на зарплату работников, участвовавших в создании этого актива.
Дело в том, что в соответствии с п.3 ст.257 НК РФ в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки могут дать положительный результат и использоваться в производстве, но не обладать патентоспособностью.
В этом случае нематериальными активами они не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Расходы на проведение таких работ для целей налогообложения равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет.
Бухгалтерский учет расходов на НИОКР, давших положительный, но не патентоспособный результат, ведется в соответствии с ПБУ 17/02.
Результаты НИОКР, подлежащие использованию в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат на выполнение НИОКР.
Однако поскольку эти результаты в состав нематериальных активов не включаются, учет их на счете 04 ведется обособленно от активов, относимых к нематериальным.
В соответствии с п.10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
Срок списания расходов организация определяет самостоятельно, причем он не должен превышать 5 лет и выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока применения результатов выполненных работ в производстве.
2.3. Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации
Возможность получения в качестве вклада в уставный капитал организации (оплаты акций) имущественных либо иных прав предусмотрена п.6 ст.66 ГК РФ, Федеральными законами от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Согласно п.1 ст.15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком7.
В соответствии с п.2 ст.34 Закона «Об акционерных обществах» оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, также может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
При этом форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении.
Пунктом 3 ст.34 Закона «Об акционерных обществах» предусмотрено, что денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, а при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров общества по правилам, предусмотренным ст.77 Закона «Об акционерных обществах».
В случае оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, для целей бухгалтерского учета определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), с привлечением в необходимых случаях независимого оценщика (п.9 ПБУ 14/2000).
Пример.
Организация получила в качестве вклада в уставный капитал от одного из учредителей исключительные права на изобретение.
Стоимость вклада, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 200 000 руб.
Организацией оплачен регистрационный сбор в сумме 2500 руб. за перерегистрацию исключительного права на изобретение.
В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:
Д-т счета 75 - К-т счета 80 - 200 000 руб. - отражена сумма задолженности участника по вкладу в уставный капитал;
Д-т счета 08/5 - К-т счета 75 - 200 000 руб. - отражена передача вклада;
Д-т счета 08/5- К-т счета 51 - 2500 руб. - сумма уплаченного регистрационного сбора включена в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива;
Д-т счета 04 - К-т счета 08/5 - 202 500 руб. - исключительные права на изобретение на дату регистрации зачислены в состав нематериальных активов.
Для целей налогообложения нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации и используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, также должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.
Специальный порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов гл.25 НК РФ не определен.
В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования.
2.4. Получение нематериальных активов безвозмездно
При получении нематериальных активов организациями безвозмездно первоначальная стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к учету.
В отношении безвозмездного получения имущества в целом и в отношении нематериальных активов в частности ст.575 ГК РФ предусмотрен запрет дарения между коммерческими организациями, за исключением подарков в размере до 5 МРОТ.
Следовательно, договор дарения между коммерческими организациями может быть признан судом недействительным.
Рыночную стоимость нематериального актива можно определить с привлечением независимого оценщика.
Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов».
По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Пример.
Организация по договору уступки получила от физического лица безвозмездно исключительное право на изобретение, которое предполагается использовать при производстве продукции. Срок полезного использования (исходя из оставшегося срока действия патента) определен в 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом.
Рыночная стоимость исключительного права на изобретение, определенная независимым оценщиком, составила 550 000 руб.
Акт приемки-передачи подписан сторонами 5 июля 2003 г., а в Патентном ведомстве договор зарегистрирован 18 июля 2003 г.
В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:
Д-т счета 08/5 - К-т счета 98 - 550 000 руб. - исключительные права на изобретение отражены в составе вложений во внеоборотные активы;
Д-т счета 04 - К-т счета 08/5 - 550 000 руб. - на дату регистрации договора в Патентном ведомстве (18 июля 2003 г.) исключительные права на изобретение зачислены в состав нематериальных активов.
Ежемесячно в течение 10 лет начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, т.е. начиная с 1 августа 2003 г.:
Д-т счета 20 - К-т счета 05 - 4583 руб. - начислена амортизация (550 000 руб. : 10 лет : 12 мес.);
Д-т счета 98 - К-т счета 91/1 - 4583 руб. - часть стоимости полученного по договору дарения нематериального актива отражена в составе внереализационных доходов.
Налоговое законодательство не оценивает гражданско-правовые последствия совершаемых сделок. Оно устанавливает свои правила налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).
В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученного организациями имущества (имущественных прав) подлежит включению в состав внереализационных доходов.
При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества в целях налогообложения производится по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.
В отличие от бухгалтерского учета безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения признается внереализационным доходом налогоплательщика единовременно - в момент подписания сторонами акта приемки-передачи такого имущества.
Кроме того, ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (имущественные права) в состав доходов для целей налогообложения не включается.
Различные правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества ведут к образованию постоянных и (или) временных разниц, подлежащих учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ПОСТУПЛЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
3.1. Учет амортизации и выбытия НМА
Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо:
- установить срок полезного использования объекта НМА;
- выбрать способ начисления амортизации по объекту;
- рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту.
Срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к бухгалтерском учету.
В силу того, что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п.17 ПБУ 14/2000.
В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа.
Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п.3 ст.3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 амортизация по объектам нематериальных активов может начисляться одним из трех способов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов нематериальных активов.
Поэтому, перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои нематериальные активы поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).
Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации:
- один способ по всем группам однородных объектов;
- разные способы для разных групп объектов.
Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Линейный способ
При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта нематериальных активов (в годах).
Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта.
Пример 3.1. Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).
Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).
Ежегодная сумма амортизации составляет 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).