Налоговые льготы: вопросы теории и практики

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ
1.1. Понятие и принципы налоговой льготы
1.2. Формы налоговых льгот
ГЛАВА 2. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ КАК РАЗНОВИДНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ
2.1. Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
2.2. Упрощенная система налогообложения (УСН)
2.3. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
2.4. Система налогообложения при выполнении соглашений
о разделе продукции
ГЛАВА 3. ВОПРОСЫ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Налоговые льготы: вопросы теории и практики

В добавок к трем вышеизложенным большим группам налоговых льгот в самостоятельную, так называемую четвертую группу можно специальные налоговые режимы. Однако вопрос о месте специальных налоговых режимов, а именно: можно ли относить их к разновидностям налоговых льгот на сегодняшний день является довольно дискуссионным. Специальные налоговые режимы представляют собой особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену совокупности налогов и сборов одним налогом. К специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Налоговые режимы, как правило, предоставляются в зависимости от характера деятельности, осуществляемой налогоплательщиками. Также необходимость в налоговых режимах обоснована в случаях, когда нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков или когда объем доходов налогоплательщиков не превышает законодательно установленных пределов. В конечном итоге посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, соответствующие тем признакам, которые обязательны для их использования, могут значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками. То есть специальный налоговый режим предусматривает льготы, но не только, поэтому относить его полностью к виду налоговой льготы представляется невозможным.
Подводя итог рассмотренным в настоящей главе вопросам следует отметить, что в настоящее время, при отказе от использования налоговых льгот в качестве инструмента налоговой политики, основной «упор» делается на налоговые вычеты, налоговые освобождения, а также специальные налоговые режимы, то есть те инструменты, которые хотя на первый взгляд могут показаться схожими с налоговыми льготами и даже идентичными им, однако по своей правовой природе не всегда являются таковыми, так как налоговые вычеты устанавливаются, как правило, применительно не к категориям налогоплательщиков, а к тем условиям, с которыми законодатель связывает возникновение оснований для минимизации налогооблагаемой базы, а принадлежность налогоплательщика к какой-то определенной категории (то есть его индивидуально обобщенные особенности) либо отходит на второй план, либо вообще не рассматривается в качестве условия предоставления каких-либо преимуществ по отношению к другим категориям налогоплательщиков.
Налоговая льгота является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщику при наличии определенных условий. Как правило, налогоплательщик самостоятельно решает, следует ли ему воспользоваться налоговой льготой или не следует. В силу этого налогоплательщик вполне может отказаться от ее использования либо приостановить использование на один или несколько налоговых периодов.
ГЛАВА 2. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ КАК РАЗНОВИДНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ
2.1. Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Рассматриваемый налоговый режим может использоваться организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). При этом под сельскохозяйственными товаропроизводителями НК РФ подразумевает лиц, производящих сельскохозяйственную продукцию, определенную п. 3 ст. 346.2 НК РФ, либо осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку, а также лиц, реализующих данную продукцию. При этом, для реализаторов продукции законодателем установлено ограничение: основная доля реализации (70% от общего объема) должна состоять из произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной обработки, изготовленную из сельскохозяйственного сырья собственного производства (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Плательщиками ЕСХН также являются иные организации, отвечающие критериям, определенным абз. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ:
1) целевому характеру основной деятельности - рыболовство при использовании рыбохозяйственных судов, находящихся у данных организаций исключительно на праве собственности;
2) государственной регистрации (учреждения) организации - только организации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;
3) численности работников - организации с численностью работников, включая совместно проживающих с ними членов семей, не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта (так называемые градо- и поселкообразующие организации).
При применении ЕСХН происходит освобождение от уплаты ряда налогов, однако вводится дифференцированный подход в отношении налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, ввиду того, что различный статус указанных субъектов предполагает и различный режим их налогообложения, применяемый при общей системе налогообложения.
Так, при применении ЕСХН организация освобождается от уплаты налога на прибыль, налога на имущество, а также налога на добавленную стоимость, за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в РФ (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
В свою очередь индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налогов на доходы и имущество физических лиц. Основанием отнесения доходов и имущества физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, к объекту налогообложения по ЕСХН является их связь с осуществлением данным лицом предпринимательской деятельности.
Таким образом, уплата ЕСХН составляет альтернативу уплаты ряду налогов, относящихся к общему режиму налогообложения. Данное предоставляет организациям, перешедшим на уплату ЕСХН, довольно существенное преимущество по сравнению с иными организациями, обязанными вести, составлять и сдавать отчетность по четырем налогам с различными правовыми режимами, а также снижает налоговое бремя установлением единой налоговой ставки в размере 6% от доходов сельскохозяйственного производителя, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.8 НК РФ).
2.2. Упрощенная система налогообложения (УСН)
На упрощенную систему налогообложения может перейти организация, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили (с учетом коэффициента-дефлятора) 15 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 Кодекса).
Упрощенная система налогообложения предусматривает освобождение от уплаты тех же налогов, что и при уплате ЕСХН (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС. В то же время в случае выставления плательщиками УСН счетов-фактур с выделением в них НДС и получением указанного налога от покупателя они обязаны перечислить полученную сумму НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Ставка налога зависит от применяемого налогоплательщиком объекта налогообложения и составляет:
- 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов;
- 6% от доходов без учета расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и может быть изменен по истечении трех лет с момента начала применения УСН.
2.3. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Применение налогоплательщиком единого налога на вмененный доход предполагает правовой механизм, идентичный УСН, т.е. освобождение от уплаты налогов, относящихся к общему режиму налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Однако в отличие от УСН, применяемого налогоплательщиком в случае его соответствия установленным ст. 346.12 НК РФ требованиям, право на применение ЕНВД поставлено в зависимость от осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности, закрытый перечень которых приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Однако представительные органы муниципальных районов, городских округов при введении на подведомственной территории указанного режима налогообложения вправе по своему усмотрению ограничить указанный перечень видов деятельности, исключив из него те виды деятельности, которые рекомендованы федеральным законодательством (пп. 2 п. 3 ст. 346.26).
Для определения объекта налогообложения по ЕНВД законодателем введен термин «вмененный доход», под которым подразумевается потенциальный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).
Налоговая ставка составляет 15% от величины вмененного дохода.
Необходимо отметить, что гл. 26.3 НК РФ не устанавливает запрета на применение плательщиками ЕНВД иных режимов налогообложения (п. 1 ст. 346.26 Кодекса). В п. 1 ст. 346.26 НК РФ специально отмечено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
2.4. Система налогообложения при выполнении соглашений
о разделе продукции
Хронологически самым последним из введенных специальных налоговых режимов является система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Данная система отличается от всех предыдущих особым порядком ее применения. Так, основным отличием указанного режима налогообложения от предыдущих является то, что его применение не предусматривает введения какого-либо налога и установления его элементов. Нормы гл. 26.4 НК РФ определяют лишь особый порядок учета доходов и расходов при уплате налогов и сборов, относящихся к общему режиму налогообложения.
Соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности - инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется произвести указанные работы за свой счет и на свой риск1.
Произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением. Порядок и условия раздела являются решающим фактором при определения налоговых последствий применения данного специального налогового режима.
Сущность указанного режима заключается в замене уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции, за исключением налогов и сборов, особенности уплаты которых предусмотрены гл. 26.4 НК РФ (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции). Согласно п. 7 ст. 346.35 НК РФ инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов.
Особенности при уплате налогов, относящихся к общему режиму налогообложения, заключаются:
- в освобождении от обложения НДС операций, указанных в п. 5 ст. 346.39 НК РФ;
- в снижении налоговой базы по налогу на прибыль за счет возмещаемых расходов, определяемых по ст. 346.38;
- в применении понижающего коэффициента 0,5 по ставке налога на добычу полезных ископаемых, определяемой в соответствии со ст. 342 НК РФ (п. 6 ст. 346.37).
Исходя из вышеизложенного, можно выделить общие черты, присущие всем специальным налоговым режимам:
1. Применяются только отдельными категориями налогоплательщиков, отвечающими установленным критериям, указанным в соответствующих главах НК РФ.
2. Все специальные налоговые режимы связаны с осуществлением налогоплательщиками предпринимательской деятельности.
3. Применение специального налогового режима освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных или местных налогов.
4. Применение специального налогового режима основано на особом порядке определения элементов налогообложения, выраженном как в установлении обязательных элементов самостоятельного налога, не входящего в общую систему налогов и сборов (ЕСХН, УСН, ЕНВД), так и особенностях уплаты отдельных налогов (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции).
5. Применяются наряду с иными предусмотренными действующим законодательством режимами налогообложения.
Вышеизложенное подтверждает, что установленные налоговым законодательством специальные налоговые режимы подпадают под понятие налоговых льгот, указанное в ст. 56 НК РФ. Однако следует отметить, что в самом НК РФ отсутствует указание на льготный характер специальных налоговых режимов и цели их применения, что является пробелом в законодательстве.
Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что, во-первых, льготы выступают не факультативным элементом того или иного специального налогового режима, а пронизывают все его существо; во-вторых, льготный характер специального налогового режима изначально заложен в его правовой природе и выявляется при его сопоставлении с общим режимом налогообложения1.
В свете всего вышеизложенного под специальным налоговым режимом следует понимать особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного времени, установленный в целях стимулирования развития отраслей хозяйствования и основанный на снижении налогового бремени и (или) предоставлении иных преимуществ определенным категориям налогоплательщиков, включая освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов2.
ГЛАВА 3. ВОПРОСЫ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ
Вопросы практики применения налоговых льгот являются не столь простыми, как это может показаться на первый взгляд. Примером может служить судебная практика ВАС РФ, перед которым в 2006 г. был поставлен вопрос о том, является ли механизм льготного налогообложения (в деле предметом разбирательства было положение ст. 164 НК РФ о налогообложении НДС по ставке 0% услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта) правом или обязанностью налогоплательщика, однако ВАС РФ не дал ответа на этот вопрос (Решение ВАС РФ от 31.05.2006 N 3894/06 и Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 11253/06)1.
Судебная практика исходит из того, что при разрешении споров нормы о налоговых льготах применяются независимо от того, в какой закон включена такая норма, поскольку решение вопроса о месте расположения той или иной правовой нормы находится в компетенции законодателя, а не суда. Нормы, предусматривающие налоговые льготы, регулируют налоговые правоотношения и, несмотря на то что они содержатся в «неналоговых» законах, входят составной частью в систему налогового законодательства, а потому подлежат применению. При этом налоговая ответственность не может применяться, если налогоплательщик руководствовался отраслевым законом, предоставляющим ему право на льготы по налогам, так как им исполнялся федеральный закон и его противоречие налоговому законодательству нельзя рассматривать как вину налогоплательщика2
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что в силу п. 1 ст. 56 НК льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения1.
В Определении Конституционного суда РФ от 07.02.2002 N 37-О2 Суд пришел к выводу, что установление льгот не является обязательным при определении существенных элементов налога (см. п. 2 ст. 17 НК РФ), в связи с чем их отсутствие для других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку законности установления налога.
На практике значительное количество налоговых споров возникает при применении ставки НДС 0%. Рассматривая экономическую природу налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что «...налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения»3.
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к их цене предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. При этом, определяя размер своих налоговых обязательств, он уменьшает сумму налога, поступившую от покупателей, на сумму налога, предъявленную поставщиками. Таким образом, все налогоплательщики, участвующие в определенной стадии производственного процесса, должны уплачивать налог только с той части стоимости товара, которая была создана (добавлена) ими.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О4, п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу. Поэтому при применении ставки НДС 0% следует принимать во внимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии с законодательством. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04, ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-8175/2005 и др1.
В целом же анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать выводы, во-первых, об отсутствии единого целостного подхода к рассмотрению споров о налоговых льготах, а во-вторых, о наличии определенных противоречий в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в спорах о налоговых льготах.
Россия в традиционном понимании не является страной прецедентного права. Однако в реальности в нашей стране судебная практика, прежде всего арбитражных судов, играет огромную роль в регулировании налоговых отношений. В настоящее время судебная практика арбитражных судов может существенно корректировать буквальный смысл налогового закона или даже вообще его перечеркивать и вводить другие подходы в регулировании налоговых правоотношений. Более того, в настоящее время в судебной практике сформировалось немало судебных доктрин и подходов, которые дополняют или изменяют текст налогового закона.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Вопрос о налоговых льготах является актуальным, в связи с тем, что в России проводится политика сокращения количества налогов.
На современном этапе реформирования российской налоговой системы налоговым льготам присущи следующие особенности.
- налоговая льгота представляет собой разновидность правовой льготы и поэтому отвечает всем ее признакам;