Нематериальные активы как объект бухгалтерского учёта

Введение
1.Сущность нематериальных активов
1.1.Понятие и классификация нематериальных активов
1.2.Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов
1.3.Нормативное регулирование в бухгалтерском учете нематериальных активов
2.Особенности учета нематериальных активов
2.1.Учет поступления нематериальных активов
2.2.Переоценка нематериальных активов
2.3.Амортизация нематериальных активов
2.4.Выбытие нематериальных активов
2.5.Отражение нематериальных активов в бухгалтерской отчетности
Заключение
Список использованной литературы
Приложение 1. Юридические и экономические составляющие понятия «нематериальные активы»
Приложение 2. Правовая охрана результатов интеллектуальной деятельности

Нематериальные активы как объект бухгалтерского учёта

второй уровень – Положения по бухгалтерскому учету;
третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы Минфина России;
четвертый уровень – внутренние документы конкретной организации.
Первые три уровня системы – прерогатива государства. Четвертый уровень формирует организация исходя из специфики своего хозяйствования.
На сегодня российское законодательство уже прошло период становления и имеет сложившуюся правоприменительную практику, квалифицированно регламентирует большинство аспектов бухгалтерского учета и налогообложения в сфере нематериальных активов. Так, основными документами в области операций с нематериальными активами являются:
Гражданский кодекс РФ (Часть четвертая) – регламентирует сущность, порядок возникновения и использования прав на различные виды объектов интеллектуальной собственности;
Налоговый кодекс РФ (Часть вторая) – содержит примерный перечень нематериальных активов и условия отнесения приобретенного объекта к нематериальным активам;
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н – определяет правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах организации;
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – разъясняет порядок проведения процедуры обесценения нематериальных активов;
Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» – содержит альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету нематериальных активов;
др.
В настоящее время бухгалтерское законодательство разрешает использовать несколько способов ведения учета нематериальных активов. Конкретный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике организации, которая рассматривается в качестве основного документа четвертого уровня нормативного регулирования ведение бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов.
Учетная политика организации представляет, с одной стороны, обязательный нормативный документ системы бухгалтерского учета, что закреплено в пункте 3 ст. 5 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ, с другой стороны, учетная политика – документ, защищающий интересы организации в области применения ею способов ведения бухгалтерского учета и его постановки1.
Основы учетной политики устанавливает первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, где под учетной политикой организации понимается выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
В учетной политике предприятия в области учета ценных бумаг должны быть закреплены следующие основные положения:
способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
сроки полезного использования, принятые в организации;
способы определения амортизации нематериальных активов и коэффициент ускорения, принятый при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
Закрепление указанных положений в учетной политике позволит бухгалтеру вести бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов по оптимальному для организации варианту.
2.Особенности учета нематериальных активов
2.1.Учет поступления нематериальных активов
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая устанавливается на дату его принятия к учету, в зависимости от того, каким образом получен нематериальный актив: приобретен за плату или создан в организации собственными силами. Будет несколько различаться и учет таких активов.
Основным документом, необходимым для принятия нематериального актива к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом1. Таким документом может быть патент, свидетельство, договор и т.д.
В общем случае нематериальные активы могут быть приобретены организацией только на основании следующих видов договоров:
авторских и иных договоров на приобретение произведений науки, программ для ЭВМ и баз данных;
договоров на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
договоров, заключаемых в отношении патентных прав, в том числе лицензионных договоров;
договоров, заключаемых в отношении использования товарных знаков, знаков обслуживания и товарных марок, в том числе лицензионных договоров;
учредительных договоров (при внесении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал).
Для оформления операций с нематериальными активами организации необходимы первичные учетные документы, удовлетворяющие требованиям п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, содержит только форму карточки учета нематериальных активов № НМА-1.
Формы первичных учетных документов, которыми должны оформляться операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют. Поэтому организация может их разработать самостоятельно исходя из требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и других нормативных документов1.
Помимо карточки учета нематериальных активов, организациям могут пригодиться2:
акт приемки нематериальных активов, которым оформляется зачисление объектов в состав нематериальных активов;
акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения нематериальных активов из одного структурного подразделения в другое, а также для исключения объектов из состава нематериальных активов при их передаче (продаже) другой организации;
акт списания нематериальных активов, который используется при списании нематериальных активов с баланса.
Все эти документы могут составляться в произвольной форме с учетом требований Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 14/2007, с использованием реквизитов формы № НМА-1.
Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие факт владения исключительными авторскими правами на нематериальные активы.
Приобретенные за плату либо полученные иным образом нематериальные активы приходуются на счета бухгалтерского учета и учитываются для целей налогообложения по их первоначальной стоимости, включающей суммы фактических затрат, связанных с приобретением нематериальных активов и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию.
При этом суммы первоначальной стоимости нематериальных активов, определяемые для целей бухгалтерского и налогового учета, в большинстве случаев должны совпадать1.
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ, либо переоценки или обесценения активов.
При приобретении нематериальных активов, бывших в эксплуатации, их первоначальная стоимость также определяется исходя из договорной цены и затрат, связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Таким образом, сумма амортизации, начисленной по таким нематериальным активам предыдущим владельцем, у нового собственника в бухгалтерском учете никак не отражается. Однако новый владелец, устанавливая срок полезного использования для данного нематериального актива, может исходить из документально подтвержденных сведений о сроке его фактического использования.
При приобретении нематериальных активов за плату основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, приобретение нематериальных активов отражается через счет 08 как капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы). При этом на счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:
Д08 / К60 «Расчеты с поставщиками и – подрядчиками» – отражена стоимость приобретенных нематериальных активов без учета НДС;
Д19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» / К60 – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику (при условии ее выделения в первичных учетных документах);
Д08 / К60 (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.) – отражена сумма расходов, связанных с приобретением нематериальных активов и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (без учета НДС);
Д19 / К60 (76) – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению при оплате услуг, связанных с приобретением нематериальных активов и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (при условии ее выделения в первичных учетных документах);
Д04 «Нематериальные активы» / К08 – нематериальные активы переданы в эксплуатацию;
Д60 (76) / К51 «Расчетные счета» (50 «Касса») – произведена оплата приобретенных нематериальных активов и расходов, связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (в том числе НДС);
Д68»"Расчеты по налогам и сборам» / К19 – отнесение на расчеты с бюджетом суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов (при условии ее выделения отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах).
При установлении первоначальной стоимости приобретенных за плату нематериальных активов необходимо также учитывать, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов включаются расходы по оплате процентов по полученным на эти цели займам или кредитам банков в полной сумме, определенной в соответствии с заключенным кредитным договором и начисленной (отраженной на счетах бухгалтерского учета) до момента передачи данного нематериального актива в эксплуатацию1.
Такое правило установлено в связи с тем, что изменение балансовой стоимости нематериальных активов после их ввода в эксплуатацию не допускается.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по кредитам банков, начисленные после введения нематериальных активов в эксплуатацию, должны списываться как внереализационные расходы.
2.2.Переоценка нематериальных активов
Изменение стоимости принятого нематериального актива является одним из новшеств бухгалтерского учета нематериальных активов. В соответствии с ранее действовавшим ПБУ 14/2000, стоимость активов, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению.
Случаи и порядок изменения стоимости нематериальных активов регламентирован разделом III ПБУ 14/2007 «Последующая оценка нематериальных активов».
В соответствии с п.16 ПБУ 14/2007, изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Отметим, что переоценка может быть осуществлена как в сторону понижения стоимости (уценка), так и в сторону ее увеличения (дооценка).
Рассмотрим порядок проведения последующей оценки нематериальных активов путем переоценки.
П.17 ПБУ 14/2007 установлено, что переоценка нематериальных активов является исключительным правом коммерческих организации. Некоммерческие организации лишены возможности производить переоценку нематериальных активов, находящихся у них на балансе.
В соответствии с п.п.17 и 18 ПБУ 14/2007, переоцениваться должны группы однородных нематериальных активов. Следовательно, в случае наличия у организации нескольких однородных нематериальных активов, переоценить только один актив нельзя: переоцениваться должна вся группа однородных нематериальных активов.
Дооценка нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующими записями1:
Д04 / К83 – отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериальных активов;
Д83 / К05 – увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу.
Сумма дооценки отражается в составе добавочного капитала, если:
переоценка нематериальных активов проводится впервые;
дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы уже дооценивался;
дооценен нематериальный актив, которой был уценен (в этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки нематериального актива).
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации: Д83 / К84.
Уценка нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д84 / К04 – отражена сумма уценки первоначальной стоимости нематериального актива;
Д05 / К84 – уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному активу.
Если в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д83 / К04 – уменьшен добавочный капитал на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;
Д05 / К83 – уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах дооценки за предыдущие годы.
Переоценка должна осуществляться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов, путем пересчета их остаточной стоимости (п.19 ПБУ 14/2007), причем переоценить актив путем экспертной оценки нельзя, так как это не предусмотрено ПБУ.
В российских нормативных актах отсутствует понятие «активный рынок». Указанный термин заимствован из международных стандартов. Согласно IAS 38 «Нематериальные активы», активный рынок – это рынок, для которого одновременно выполняются следующие условия: товары, продаваемые на рынке, являются однородными; в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; информация о ценах общедоступна1.
Из существующего в международных стандартах определения активного рынка следует вывод о невозможности на практике произвести переоценку нематериальных активов, поскольку они, являясь результатами интеллектуальной деятельности, уникальны и для них не может существовать активный рынок.
Отметим, что в отличие от российского, международный стандарт прямо указывает на то, что применительно к нематериальным активам активный рынок представляет собой явление редкое, но возможное. Например, активный рынок может существовать для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, квот (не включаемых в состав нематериальных активов ПБУ 14/2007), но может не существовать для торговых марок, прав на издание музыкальных произведений и кинофильмов, патентов, поскольку этот рынок уникальный.
Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер.
В соответствии с п.18 ПБУ 14/2007, переоцененная однородная группа нематериальных активов в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. При этом стандарт не разъясняет (в отличие от МСФО), что делать, если активный рынок перестал существовать.
Если же организация решит использовать механизм переоценки, то все вопросы, связанные с порядком, условиями проведения переоценки, должны быть разрешены и закреплены учетной политикой организации.
Кроме права организации переоценивать нематериальные активы, в новом положении закреплено право организации проверять нематериальные активы на обесценение в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS 36 «Обесценение активов»). На сегодняшний день международные стандарты не являются нормативными актами, регулирующими российский бухгалтерский учет – отсутствуют соответствующие указания в законе о бухгалтерском учете, сами стандарты не имеют официального (с точки зрения российского права) перевода и не опубликованы1.
Согласно международному стандарту IAS 36, актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость выше возмещаемой стоимости, т.е. возможных к получению выгод от использования или продажи актива. Согласно терминологии МСФО, возмещаемая стоимость – наибольшая величина из справедливой стоимости и ценности использования актива. Ценность использования актива – оценка будущих доходов от использования актива в производственной деятельности организации. Сумма, за которую актив можно продать на активном рынке, за вычетом расходов на продажу – это справедливая стоимость. Таким образом, при обесценении актива его балансовая стоимость должна быть уменьшена до наибольшей из величин – справедливой стоимости или ценности использования актива1.
Проверка на обесценение производится согласно стандарту при наличии признаков обесценения. Тестирование на обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования приобретенной при объединении предприятий деловой репутации производится ежегодно, вне зависимости от наличия признаков обесценения.
В соответствии с п.22 ПБУ 14/2007, проверка на обесценение нематериальных активов является правом, но не обязанностью организации. Соответственно, в случае, если организация предполагает в ходе своей деятельности проводить регулярное тестирование своих нематериальных активов на предмет обесценения, ей необходимо закрепить все условия и порядок его проведения в своей учетной политике.
2.3.Амортизация нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, которая начисляется одним из следующих способов2:
линейным способом – исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной (в случае переоценки) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
способом уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической первоначальной или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, разделенной на оставшийся срок полезного использования в месяцах и умноженной на коэффициент, установленный самой организацией (не выше 3);
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Заметим, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусматривает только два способа начисления амортизации по нематериальным активам – линейный и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Разъяснение дано в Письме Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15, устанавливающем, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ и в случае возникновения коллизии следует считать приоритетным нормативный акт, вступивший в силу позднее, то есть в данном случае следует руководствоваться ПБУ 14/20071.
Определению подлежит ежемесячная сумма амортизации, а не годовая, как это было раньше.
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.