Сходство и различие между уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Содержание

Введение
Глава 1. Сравнительно-правовой анализ статей уголовного закона, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов
§1. Сходства и различия объективных признаков статей 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации
§2.Сравненительный анализ субъективных признаков уклонения от уплаты налогов физических и юридических лиц
Глава 2. Перспективы развития норм уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов
Заключение
Библиография

Сходство и различие между уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

В отличие от законного, упол­номоченным представителем налогоплатель­щика признаётся фи­зическое лицо (юридическое лицо), уполномоченное на­лого­плательщиком представлять его интересы в отношениях с налого­выми орга­нами (таможенными органами, органами государст­венных внебюджетных фон­дов), иными участниками отношений регулируемых налоговым законодательст­вом. Уполномоченный представи­тель налогоплательщика — фи­зиче­ского лица осуществляет свои полномочия на основании но­тариально удостове­ренной дове­ренности или доверенности, приравненной к нотариально удосто­ве­ренной в со­ответствии с граж­данским законодательством РФ (абз.2 п.3 ст.29 НК РФ). Из толкования на­логовых норм можно сделать вы­вод, что осуществление тех дей­ствий, которые налогоплатель­щик — физическое лицо обязан совер­шить лично (в том числе уплата налога) не может быть пере­дано по доверенности уполномо­ченному представителю.
Как следует из п.2 ст.107 НК РФ, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответст­венности с 16 лет; к уголовной, со­гласно ч.1 ст.20 УК РФ, если оно к мо­менту совершения налогового преступления также достигло воз­рас­та 16 лет. Таким образом, в случае, если налогоплательщик—физическое лицо в силу своего возраста или по иным на­званным выше обстоя­тельствам имеет за­конного пред­ставителя, оно не подле­жит уго­ловной ответственности, посколь­ку именно на последнего распространя­ется обязанность подавать дек­ларацию и дру­гие документы, пред­ставление кото­рых считается обязательным, а также гаран­тиро­вать достоверность сведений, внесённых в деклара­ции или иные до­кументы. В этой ситуации субъектом уголовной ответствен­ности по ст.198 УК РФ будет за­конный представитель. Уполномоченный представи­тель налогоплательщика не может являться субъектом ответ­ствен­ности по ст.198 УК РФ.
Если лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятель­ность, уклонялось от уплаты налогов через подставное лицо (к примеру, безра­ботный был им формально зарегистрирован как ин­дивидуальный предприни­матель), его действия должны квалифицироваться по ст. 198 УК РФ как испол­нителя данного преступления. Действия же подставного лица следует квалифи­цировать по ч. 4 ст. 34 УК РФ как пособничество преступному деянию, преду­смотренному ст.198 УК РФ, если лицо осознавало, что принимает участие в ук­лонении от уплаты налогов и действовало умышленно.
Острые дискуссии в теории и различные подходы в прак­тике вызывает во­прос о субъекте преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ. Обязанность по уплате налога по этой статье лежит на организации, то есть на юридическом лице, а субъектом преступления по Российскому уголовному законодательству может быть и является только физическое лицо. По­скольку организация как юри­дическое лицо не может быть субъек­том уголовного преступления, очевидно, что таковым может быть только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации.
В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28 де­кабря 2006 года к субъектам преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации, главбух (бухгалтер, если в штате нет должности главбуха), к обязанностям которых относится подписание отчетов, представ­ляемых в налоговую инспекцию, обеспечение своевременной и полной уплаты на­логовых платежей; другие лица, имеющие соответствую­щие полномочия на совершение названных действий.
Лицо, осуществляющее фактическое или юридическое руководство не­сколькими организациями, не уплачивая налоги (сборы) в каждой из них, должно нести ответственность по совокупности нескольких преступлений, пре­дусмотренных ст.199 УК РФ1. Т.е. неуплата налогов в каждой из возглавляемых таким лицом организаций, рассматривается как самостоятельное преступление.
В постановлении указано, что служащие организации, занимающиеся, к примеру, оформлением первичных документов бухгалтерского учета, могут привлекаться к ответственности по ст.199 УК РФ в качестве пособников рас­сматриваемого преступления (ч.5 ст.33 УК РФ), если они умыш­ленно содейст­вовали его осуществлению2. Значит, бухгалтер может попасть на скамью подсу­димых вместе с руководством. Для этого рядовому бухгалтеру нужно осоз­нанно внести неверные сведения в первичные документы, на­пример, по просьбе главного бухгалтера или руководителя.
Позиция  Пленума Верховного суда представляется нам неоправданно же­сткой. С нашей точки зрения, преследование рядовых бухгалтеров – элемент безусловного давления на бизнес. Само по себе составление первичной доку­ментации бухгалтерами состава преступления не содержит, и нам не очень по­нятно, как могут эти лица привлекаться в качестве соучастников преступления. Постановление Верховного  Суда совершенно необоснованно расширяет и без того огромные полномочия правоохранительных органов и никакого положи­тельного эффекта это, на наш взгляд, не даст.
Верховный Суд напомнил, что стать обвиняемыми за неуплату налогов могут граждане, которые:
руководили преступлением или организовали его;
оказывали содействие преступлению указаниями или советами1.
Такими лицами могут быть, к примеру, аудиторы или сторонние налого­вые консультан­ты. Судить их предлагается как организаторов, подстрекателей или по­собников по той же статье, что главбухов и руководителей организации (ст.33 и ст.34 УК РФ). Не так давно налоговая служба обвинила все­мирно из­вестную аудиторскую компанию ПрайсУотерхаусКупер в том, что та скрывала сведения о совершаемых "ЮКОСом" налоговых преступлениях.
Заметим, что такую позицию Пленум Верховного суда РФ высказывал и раньше (в постановлении от 4 июля 1997 г. №8, которое с 1 января 2007 года утратило силу). Однако сказать, что она “прижилась” на практике, на дан­ный момент нельзя. Аудиторы и консультанты ответы на вопросы клиентов, как правило, строят таким образом, чтобы в них не было прямых указаний и сове­тов. Консультанты чаще лишь четко излагают нормы налогового законодатель­ства и приводят арбит­ражную практику по спорным вопросам. Решение же ос­тается за руководством фирмы. Правда, известны отдельные случаи, когда пра­воохранительные органы возбуждают дела и против аудиторских фирм. Однако их можно рас­ценивать скорее как исключение из общего правила.
Ядром субъективной стороны преступления выступает вина, которая яв­ля­ется обязательным признаком любого преступного деяния. Обобщение науч­ных источников по проблеме ответственности за налоговые преступления по­зволяет сказать, что есть две позиции отно­сительно видов вины. Большинство ученых склоняется к тому, что содеянное можно квалифицировать по ст.198 и ст.199 УК РФ лишь при наличии прямого умысла. Некоторые допускают со­вершение налоговых преступлений с косвенным умыслом, среди них: М.Ю. Ботвинник, А. Куприянов, В.А. Козлов, А.Р. Сиюхов, А.В. Сальников, И.Н. Пастухов, П.С. Яни и др.
Наличие прямого умысла при совершении дефраудаций физическими и юридическими лицами не вы­зывает никаких сомнений. В действующих редак­циях нало­говых статей законо­датель употребляет признак «ложные сведения», нали­чие которого предполагает осознание факта несоответствия исполнителем преступления данных, указан­ных в налоговой декларации или других до­кумен­тах, фактическим обстоятель­ствам. Виновный предвидит наступле­ние послед­ствий в виде непоступления налогов в бюджеты различных уровней, если такие документы будут представ­лены в налоговый орган или иное государственное учреждение (интеллектуаль­ный момент вины), и, несомненно, желает наступ­ления (волевой момент) таких последствий (в виде неуплаты налогов), это явля­ется целью его противоправных действий.
Как косвенный умысел рассматривается безразличное отношение руково­дителя организации к непоступлению налогов в бюджет, произо­шедшее в ре­зультате нарушения порядка уплаты денежных средств по раз­личным обязатель­ствам.
Несовершенство формулы вины в ст.25 УК РФ до настоящего времени по­рождает споры о наличии прямого или косвенного умысла, если виновный пред­видел неизбежность на­ступления последствий своего деяния, но относился к на­ступлению послед­ствий безразлично (не ставил своей целью их наступление). Представляется, здесь следует говорить о совершении преступления с прямым умыслом, так как в данном случае важно не отсутствие цели (в ст.198 и ст.199 УК РФ она не предусмотрена как обязательная), а мотивы поведения. Кроме того, виновное лицо должно было заранее побеспокоиться о том, что­бы такая ситуация не сложилась, и если оно само ее допустило, то ответст­венность за уклонение от уплаты налогов должна наступить.
По мнению П.С. Яни и И.Н. Пастухова, следовало бы признать воз­можность совершения налоговых преступлений с косвенным умыслом. Они считают, что это позволит предотвратить необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности при наличии прямого неопределенного умысла, который «прак­тически невозможно разграничить с косвенным»1.
«Косвенный умысел, — по мнению А.Р. Сиюхова, — возможен, на­при­мер, при уклонении от уплаты налогов (взносов) путем бездействия, когда при отсутствии корыстного мотива лицо не представляет деклара­цию... в нало­го­вые органы...»2. Нам представляется, что способ, при кото­ром декларация в на­логовый орган не подается, не свидетельствует о нали­чии косвенного умысла, так как лицо осознаёт противоправность и общественную опасность своих дей­ствий.
И.Н. Соловьев допускает наличие косвенного умысла на уклоне­ние от уплаты налогов у руководителя, который «в силу отсутствия бух­галтерской квалификации не в состоянии детально контролировать дей­ствия бухгал­тера»3. Полагаем, в данном случае можно утверждать о наличии у руководи­теля легкомысленного отношения к возможности наступления последствий в виде неуплаты налога (доверил составление налоговых документов не­опытному бух­галтеру), но никак не о преступлении с косвенным умыслом.
Верховный Суд РФ4 также отметил, что уклонение от уплаты обязатель­ных платежей воз­можно только с прямым умыслом. Это требует установления не только факта неуплаты налога, но и дока­зательства противозаконности со­от­ветствующих действий пла­тельщика налогов и на­личия умысла на неуплату обязательных платежей (п.1 ч.1 ст. 73 УПК РФ).
Как уже отмечалось выше, одним из условий наступления уголовной от­ветственности является представление заведомо ложных сведений. Неумыш­ленное совершение ошибок, повлекших неуплату налогов, не об­разует состава данного преступления. Верховный Суд дополнительно разъяснил, что если на­логоплательщик даже представил заведомо недостоверную налоговую деклара­цию, но добровольно отказался от совершения преступления и уплатил налог в установленный срок, то состав преступления отсутствует.
Кроме того, как сле­дует из п.5 ч.1 ст.73 УПК РФ, ст.111 Налогового ко­декса РФ, установлению подлежат и обстоятельства, наличие ко­торых исклю­чает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. В частности, к таким обстоятельствам относятся: стихийное бед­ствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения зако­нодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномочен­ным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции1.
Таким образом, мы считаем, что совершить налоговое преступление можно только с прямым умыслом (по обеим статьям – ст. 198 и ст. 199 УК РФ), так как уклоняясь от уплаты налога (налогов) в крупном (особо крупном) размере, ви­новное лицо осознает противоправность и общественную опас­ность совершае­мых им действий (бездействия).
При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является за­нижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих к уплате, или полный уход от выполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с после­дующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность.
Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно ко­рыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские ус­тремления, своеобразная за­бота о трудовом коллективе своего предприятия, ложное понимание чести и долга, иные побуждения.
В заключении хотелось бы отметить, что в юридической литературе неод­нократно уже возникал вопрос о сознании виновным противоправности совер­шаемого деяния. Отношение к учету противо­правности при решении вопроса о виновности или невиновности при ук­лонении от уплаты налогов в научной среде было воспринято по-разному. С критикой этой позиции выступали Р.А. Сабитов и В.Г. Пищулин1, по мнению которых в этом случае необходимо бу­дет до­казывать знание лицом не только уголовно-правовых норм, но и норм на­лого­вого законодательства.
Полагаем, для руководителей организации необязательно знать тон­кости налогового законодательства для признания признака противоправ­ности. Прак­тически все юридические лица используют для расчета налого­вых платежей бух­галтеров, которые обладают необходимыми знаниями. Предприниматели должны знать сроки и виды уплачиваемых налогов. Не составляет особого труда знание физическими лицами, выполняющими работы или оказываю­щими услуги по договору, обязанности уплачивать налог на доходы физиче­ских лиц. Поэтому мы разделяем позицию И.В. Шишко2, Д.И.Митюшева3 и дру­гих ученых, считающих, что необходимым условием уголовной ответствен­ности за налоговые преступления является сознание налогопла­тельщиком или иным субъектом ответственности противоправности своего деяния.
Глава 2. Перспективы развития норм уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов
Важнейшими факторами повышения эффективности борьбы с экономиче­скими преступлениями в целом и налоговыми в частности являются унифика­ция, упрощение и устранение пробелов в уголовном, налоговом, гражданском и других сферах законодательства.
В последнее время учеными всё чаще обсуждается тема об унификации в уголовном праве. По мнению Л. Кругликова, применительно к правовому про­странству, унификация – это “процесс упорядочения формы и содержания за­конодательства, целью которого является достижение смыслового и термино­логического единства и согласованности действия норм одной или нескольких отраслей права”1. А поскольку субъектом унификации в законе выступает зако­нодатель, то она является одним из направлений дальнейшего совершенствова­ния законодательного регулирования.
Как известно, основными условиями для проведения унификации явля­ются необоснованная дифференциация в законодательстве, использование раз­личных способов урегулирования однородных общественных отношений, не­оправданное дублирование нормативных положений, наличие большого числа оценочных признаков, понятий.
По нашему мнению, на сегодняшний день имеются все названные выше предпосылки, необходимые для осуществления унификации “налоговых ста­тей”. Поэтому в перспективе считаем возможным установление уголовной от­ветственности за совершение налоговых преступлений в одной статье Уголов­ного кодекса РФ. Приведём некоторые обоснования по этому поводу.
Представляется, что законодатель допустил определённую непоследователь­ность в установлении стоимостных критериев преступного уклонения от уплаты налогов в зависимости от формы учас­тия в финансово-хозяйственной деятельно­сти. Конституция и Уголовный закон закрепляют равенство граждан перед за­коном и судом (ст.19 Конституции РФ, ст.4 УК РФ). В нормотворческой дея­тельности законодатель обязан строго руководство­ваться данным принципом, в том числе, при построении юридических конструкций ста­тей Особенной части УК РФ. Однако, он отошёл от дан­ного принципа, дифференцировав уголовную ответствен­ность при уклонении от уплаты налогов (сборов) с физическо­го лица (ст.198 УК РФ) и с организации (ст.199 УК РФ).
Анализ формулировок данных статей позволяет сделать вывод о том, что основным критерием такого деления является степень общественной опасности указанных деяний. “Предполагается, что дей­ствия (бездействие) физичес­ких лиц, выступающих самос­тоятельно в налоговых право­отношениях, могут по­влечь менее тяжкие последствия, нежели аналогичные дей­ствия (бездействие), направ­ленные на уклонение от упла­ты налогов (сборов) с организаций”1. Такой подход является ошибочным, так как деяния, ответственность за которые преду­смотрена в ст. ст.198 и 199 УК РФ, посягают на один и тот же объект и влекут наступление одних и тех же общественно опасных последствий, являясь од­нородными.
Действующие редакции ст.198 и ст.199 УК РФ позволяют недоб­росовест­ным предпринимате­лям избегать уголовной ответ­ственности, переводя свою деятельность в рамки юриди­ческих лиц, следя за тем, что­бы сумма неуплачен­ных нало­гов не превышала планку уголовно наказуемого размера, установ­лен­ного примечанием к ст.199 УК РФ. Тем самым, превентив­ная функция уголов­ного зако­на сводится на нет.
В основе криминализации налоговых преступлений, по нашему мнению, должен лежать ущерб, причинённый бюджетам различных уровней, которые не получают необходимого пополнения. Конечно, юридическое лицо может причинить больший по объёму ущерб, однако, это должно быть учтено при на­значении наказания. Пути преодоления данного парадокса криминализации очевидны. Границы преступного уклонения от уплаты налогов (сборов) должны быть одинаковыми для всех субъектов налоговых преступлений.
С нашей точки зрения, нельзя признать удачным и установленный Феде­ральным законом от 8 декабря 2003 года №162-ФЗ2 порядок исчисления круп­ного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов в связи с его чрезмерной сложно­стью, многозначностью использованных в законе терминов, неясностью и обилием вариантов толкования. Законом определены: пределы, ниже которых неуплата налогов не может быть признана преступной; период времени, в рамках которого определяется размер уклонения; обязательное про­цент­ное отношение неуплаченных сумм к общей массе подлежа­щих уплате на­логов.
С нашей точки зрения, способ формулирования крупных и особо крупных раз­меров в ст.ст.198 и 199 УК РФ является не совсем удачным, что создаёт трудности и неоднозначность понимания их значений в оценке соответствую­щих деяний. Более того, использование криминообразующего признака «в пре­делах трёх финансовых лет подряд» порождает множество проблем. Согласно ст.12 Бюджетного кодекса, финансовый год равен календарному году. Термин «подряд» филологами понимается как следование один за другим, без пропуска, то есть между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, что вызывает трудности у правоприменителей.
Разъяснения, данные Пленумом Верховного Суда РФ в п.11 и п.12 Поста­новления от 28 декабря 2006 года №64 «О практике применения судами уго­ловного законодательства об ответственности за налоговые преступления» по поводу криминообразующего признака «в пределах трёх финансовых лет под­ряд», устраняют возможность избежать уголовной ответственности, если укло­нение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер за меньший период времени (например, за кален­дарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по оконча­нии которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подле­жащая уплате). Представляется также, что преступление будет иметь место не­зависимо от наличия перерыва в уклонении от упла­ты налогов и (или) сборов. Главное — это достаточная для вменения величина неуплаченных налогов за определенный период времени.
По нашему мнению, нормы уголовного законодательства, предусматриваю­щие самые строгие санкции (вплоть до длительных сроков лишения свободы), должны содержать ясные и понятные любому гражданину правовые условия, при наличии которых возможно наступление уголовной ответственности за налоговые преступления. Однако, воля законодателя оказалась завуалированной, выражен­ной настолько неотчётливо, что она не может реально стать дисциплинирую­щим фактором правопорядка в экономике.