Особенности налогооблажения прибыли проф. участников на рынке ценных бумаг.

Введение
1. Определение налоговой базы по налогу на прибыль у профессиональных участников рынка ценных бумаг
2 Новый порядок налогообложения прибыли участников рынка ценных бумаг
2.1. Налогообложение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте
2.1. Налогообложение прибыли по сделкам РЕПО
2.3. Порядок признания НДС для целей налогообложения прибыли
Заключение
Список литературы

Особенности налогооблажения прибыли проф. участников на рынке ценных бумаг.

Обратим внимание на то, что на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, распространяются:
— изменение подп. 11 части второй ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ;
— изменение подп. 5 п. 1 ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ;
— два новых фрагмента текста, которые введены Законом № 58-ФЗ в п. 2 ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ.
В подп. 11 части второй ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ из состава внереализационных доходов и расходов исключены соответственно положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от пере- оценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Сделанные изменения позволяют сказать, что в целях налогообложения номинированные в иностранной валюте ценные бумаги не являются валютными ценностями сейчас и не были таковыми с 1 января 2002 года.
Рассмотрим два новых фрагмента текста, которые введены Законом № 58-ФЗ в п. 2 ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ. Первый фрагмент 6имеет формулировку: «Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения». Здесь речь идет о ценных бумагах, выпущенных не налогоплательщиком, а другими организациями («чужие» ценные бумаги).
Процитируем второй фрагмент7: «При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится».
Для налогового учета в банках очень существенно положение о том, что «текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится».
В связи с тем, что Закон № 58-ФЗ в части изменений, касающихся налогового учета номинированных в валюте ценных бумаг, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, а банки ранее рассчитывали курсовую разницу по таким ценным бумагам (то есть переоценивали их и учитывали результаты переоценки в налоговой базе), возникла ситуация, при которой нужно было решить проблему исключения переоценки ценных бумаг, приходящейся на предшествующие налоговые периоды.
Во-первых, из этой ситуации можно выйти по общим правилам, то есть путем составления и представления в налоговые органы уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды (начиная с 1 января 2002 года), в которых при расчете налоговой базы участвовала указанная переоценка.
Во-вторых, есть другой путь (без представления уточненных деклараций), который законодатель предоставил налогоплательщикам:
«Организации, которые до вступления в силу настоящего Федерального закона осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги»8.
По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года организациями, осуществлявшими в установленном порядке (до вступления в силу Закона № 58-ФЗ) переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, и учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 года включительно, в целях налогообложения не пересматривается.
Поскольку Закон № 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, налоговая база по налогу на прибыль переходного периода не пересчитывается. 9
Налогоплательщик, который до вступления в силу Закона № 58-ФЗ осуществлял в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, и учитывал результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике, использует ли он право:
— на представление в налоговые органы уточненных в соответствии с положениями Закона № 58-ФЗ налоговых деклараций за истекшие налоговые периоды 2002 — 2004 годов и отчетные периоды 2005 года до вступления в силу Закона № 58-ФЗ;
— предусмотренное п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ.
1. В случае если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ, и не будет пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды путем предоставления уточненных деклараций, то по ценным бумагам, не реализованным на 15 июля 2005 года, налоговая база по операции реализации после этой даты рассчитывается в порядке, изложенном в п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ.
Сумма прибыли, исчисленная в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.
В налоговом учете расходы по приобретению ценных бумаг (включая накопленный купонный доход, уплаченный продавцу ценной бумаги при ее приобретении) отражаются по официальному курсу на дату их принятия к учету (по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года, — по курсу на 31 декабря 2001 года).
Суммы переоценок ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, фиксируются указанными в настоящем пункте налогоплательщиками по курсу на дату, предшествующую дате вступления в силу рассматриваемых изменений, то есть на 14 июля 2005 года, или по курсу на дату окончания предшествующего отчетного периода, то есть на 30 июня 2005 года. В данном случае выбор даты должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.
2. В случае если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, не использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ, то он пересчитывает налоговую базу по налогу на прибыль за пре дыдущие налоговые (отчетные) периоды путем предоставления уточненных деклараций.
Такие налогоплательщики, пересчитавшие на суммы учтенных ранее переоценок налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, по не реализованным на 15 июля 2005 года ценным бумагам налоговую базу по операции реализации после этой даты рассчитывают в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ.
Налогоплательщики в налоговом учете отражают расходы по приобретению ценных бумаг (включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении) по курсу на дату принятия ценных бумаг к учету.
3. Налогоплательщики, не производившие переоценку ценных бумаг, налоговую базу по операциям с ценными бумагами определяют в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.
Использование права, предусмотренного п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ, и предоставления уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду не допускается.
Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, формируют стоимость ценной бумаги в налоговом учете.
Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.
Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги (включая ее стоимость), осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.
Заметим, что право собственности организации на ценную бумагу возникает с момента ее постановки на депозитарный учет. Дата постановки ценной бумаги на депозитарный учет не всегда совпадает с датой отражения этого факта в бухгалтерском учете. В частности, это может быть в том случае, если ценная бумага приобретена по сделке на зарубежной бирже. 10
Датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.11
О процентном (купонном) доходе, причитающемся налогоплательщику по облигациям
О процентном (купонном) доходе по корпоративным облигациям
Пунктом 2 ст. 280 НК РФ 12 предусматривается, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Абзац 5 п. 2 ст. 280 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона № 58-ФЗ (то есть с 15.07.2005) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Таким образом, при определении расходов при реализации или при получении процентной (купонной) выплаты от эмитента облигации накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, в налоговом учете должен учитываться в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.
При начислении процентного (купонного) дохода, рассчитанного в иностранной валюте13, начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте согласно условиям выпуска ценной бумаги учитывается также по курсу ЦБ РФ, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода. Начисленный процентный (купонный) доход по облигации с даты приобретения за весь период нахождения на балансе рассчитывается в иностранной валюте. Он определяется как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.
Рассмотрим примеры расчета налоговой базы по номинированной в иностранной валюте ценной бумаге (облигации), приобретенной после 14.07.2005 (пример 1) и до 14.07.2005 (пример 2).
Пример 1. Ценная бумага, номинированная в иностранной валюте, приобретена после 14.07.2005. Это купонная обращающаяся на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ) облигация, номинированная в долларах США (номинал ее составляет 100 долл.) и имеющая доходность 12% годовых, выпущенная 30.08.2005. Дата ее приобретения — 30.09.2005. Цена приобретения — 101 долл., в составе которой уплаченный накопленный купонный доход (далее — НКД) составляет 1 долл. Реализована данная облигация 30.08.2006 за 112 долл., в составе которых полученный накопленный процентный (купонный) доход составляет 12 долл. 14
Рассмотрим два варианта 1-го примера:
— облигация куплена и продана после вступления в силу Закона № 58-ФЗ;
— при тех же условиях до продажи произошло погашение купона.
Переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный накопленный процентный (купонный) доход, для целей налогового учета не производится.
1. Рассмотрим отражение начисления процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль.
За 2005 год (на 31.12.2005) начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (4 – 1) х 30,5 = 91,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль (далее — Декларация) за 2005 год.
На 01.04.2006 он рассчитывается так: (7 – 1) х 29,0 – 91,5 = 82,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I квартал 2006 года.
На 01.07.2006 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (10 – 1) х 31,0 – 91,5 = 187,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за первое полугодие 2006 года.
2. Рассмотрим отражение в Декларации сделки реализации ценной бумаги.
На 01.09.2006 доходы от реализации составят: 112 х 31,5 = 3 528,0 руб., а расходы по приобретению: 101 х 30,0 = 3 030,0 руб.
Прибыль как разница между ними составит 498,0 руб.
Внереализационные доходы, с которых ранее уплачен налог, рассчитаем сложением двух величин: 187,5 + 91,5 = 279,0 руб.
Допустим, цена реализации соответствует рыночной величине и расходы по приобретению ценной бумаги соответствуют положениям ст. 252 НК РФ. Результат, учитываемый в листе 05 Декларации за 9 месяцев 2006 года для организаций, не осуществляющих дилерскую деятельность, составит:
— по стр. 010 показывается 3 528,0 руб.;
— по стр. 020 — прочерк;
— по стр. 030 — 3 030,0 руб.;
— по стр. 040 — 498,0 руб. (прибыль).
При этом за 9 месяцев по стр. 030 листа 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации — 279,0 руб. (187,5 + 91,5).
Для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, расчет налоговой базы производится в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.
К условиям примера 1 добавляется операция погашения процентного (купонного) дохода от эмитента 30.04.2006 в размере 8 долл., то есть изменение условия первого примера в том, что до даты реализации ценной бумаги произошло погашение купона на 30.04.2006 при курсе ЦБ РФ 27,0 руб./долл. 15
1. Рассмотрим отражение начисления процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль.
За 2005 год (на 31.12.2005) начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (4 – 1) х 30,5 = 91,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за 2005 год.
На 01.04.2006 он рассчитывается так:
(7 – 1) х 29,0 – 91,5 = 82,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I квартал 2006 года.
На 01.07.2006 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так:
(8 х 27,0) – (1 х 30,0) + 2 х 31,0 – 91,5 = = 156,5 руб.
Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за первое полугодие 2006 года.
2. Рассмотрим отражение в Декларации сделки реализации ценной бумаги.
На 01.09.2006 доходы от реализации составят: 104 х 31,5 = 3 276,0 руб., а расходы по приобретению: 100 х 30,0 = 3 000,0 руб.
Прибыль как разница между ними составит 276,0 руб.
Внереализационные доходы, с которых ранее уплачен налог, рассчитаем сложением двух величин: 156,5 + 91,5 = 248,0 руб.
Допустим, цена реализации соответствует рыночной величине и расходы по приобретению соответствуют положениям ст. 252 НК РФ. Результат, учитываемый в листе 05 Декларации за 9 месяцев 2005 года для организаций, не осуществляющих дилерскую деятельность, составит:
— по стр. 010 показывается 3 276,0 руб.;
— по стр. 020 — не показывается ничего;
— по стр. 030 — 3 000,0 руб;
— по стр. 040 — 276,0 руб. (прибыль).
При этом по стр. 030 листа 02 Декларации за 9 месяцев 2006 года отражается 156,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации отражается накопленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, пересчитанный по курсу на 30.06.2006, учтенный по методу начисления и подлежащий исключению из листа 02 Декларации в целях избежания двойного налогообложения. В нашем примере он составляет 62 руб. (2 х 31,0).
Для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, расчет налоговой базы производится в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.
Пример 2. Ценная бумага, номинированная в иностранной валюте, приобретена до 14.07.2005. Это купонная обращающаяся на ОРЦБ облигация, номинированная в долларах США (номинал ее составляет 100 долл.) и имеющая доходность 12% годовых, выпущенная 30.08.2004. Дата ее приобретения — 30.09.2004. Цена приобретения — 101 долл., в составе которой уплаченный накопленный купонный доход (далее — НКД) составляет 1 долл. Реализована данная облигация 30.08.2005 за 112 долл., в составе которых полученный накопленный процентный (купонный) доход составляет 12 долл.
Разделим пример по датам на 3 этапа.
1 этап (по 30.06.2005).
Для целей налогового учета до вступления в силу Закона № 58-ФЗ производилась переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный накопленный процентный (купонный) доход.
Рассмотрим отражение начисления процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в облагаемую базу по налогу на прибыль.
За 2004 год (на 31.12.2004) начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (4 – 1) х 30,5 = 91,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2004 год.
При этом положительная нереализованная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги (включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода), будет рассчитана следующим образом: 101 х (30,5 – 30,0) = 50,5 руб.
На 01.04.2005 он рассчитывается так:
(7 – 1) х 29,0 – 91,5 = 82,5 руб.
Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 года.
При этом отрицательная курсовая разница (стр. 040 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода, составит:
101 долл. х х (29,0 – 30,5) = –151,5 руб.
На 01.07.2005 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (10 – 1) х х 31,0 – 91,5 = 187,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 года.
При этом положительная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги (включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода), составит:
101 х х (31,0 – 30,5) = 50,5 руб.
На дату вступления в силу Закона № 58-ФЗ облигация еще не была продана. Но с этой даты организация ведет налоговый учет в соответствии с выбранной для целей налогообложения учетной политикой. Поэтому рассмотрим два варианта последующего налогового учета.
2 этап (c 14.07.2005 по 30.08.2005).
1. Рассмотрим налоговый учет в том случае, если организация пользуется правом, предоставленным п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ.