Налогооблажение иностранных организации в РФ

Содержание

Введение
Глава 1. Правовые основы деятельности иностранных организаций на территории РФ
1.1 Иностранные организации: государственная регистрация и учет в налоговых органах
1.2. Ведение учета финансово-хозяйственных операций
1.3. Налоговое поле иностранных организаций в РФ
Глава 2. Особенности обложения НДС иностранных организаций в РФ
2.1. Нормативно-правовая база обложения НДС
2.1 Исчисление НДС иностранными организациями
2. 3. Отчет по НДС иностранной организации
Заключение
Список использованной литературы

Налогооблажение иностранных организации в РФ

1) работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
2) работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
3) услуги, фактически оказанные на территории Российской Федерации в сфере культуры, образования, искусства, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) работы, услуги, перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в частности, консультационные, бухгалтерские, рекламные и т.д.), если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Все вышесказанное имеет отношение к иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории РФ и имеющим свое постоянное представительство.
2.1 Исчисление НДС иностранными организациями
Все иностранные предприятия признаются плательщиками НДС. Но, тем не менее, следует различать потенциальных налогоплательщиков - тех, которые в будущем могут получать фактически какую-то выручку от реализации и платить с нее налог, но при этом в настоящее время не ведут никакой финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, и реальных налогоплательщиков - тех, которые имеют объект налогообложения и у которых возникают обязательства. Причем здесь нужно отметить, что по налогу на НДС могут возникать не только обязательства налогоплательщика, но и обязательства налогового агента.
Итак, налогоплательщик определяется объектом налогообложения, которым у нас является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Если у предприятия нет доходов, выручки от реализации, то все расходы, которые понесет эта организация при отсутствии коммерческой и предпринимательской деятельности, увеличиваются на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного таким предприятием как конечным потребителем этих товаров. К вычету данные суммы не принимаются. К вычету принимаются только те суммы налогов, которые связаны с производственной деятельностью предприятия, оплачены, оприходованы и на которые оформлены счета-фактуры.
Но не всегда выручка от реализации может являться объектом налогообложения. Здесь нужно говорить об общей специфике, которая распространяется не только на иностранных налогоплательщиков, но и на российские предприятия. Это обязательное применение в совокупности со статьей 146 Налогового кодекса, которая определяет объект налогообложения, статей 147 и 148.
Статья 147 определяет место реализации товаров, и объект налогообложения считается возникающим на территории РФ, если Россия признается местом реализации. Также РФ признается местом реализации, когда товар отгружается и транспортируется на территории РФ. Но эта статья достаточно проста и вопросов не возникает. Статья 148 определяет место реализации для работ и услуг. Причем для работ и услуг нужно отметить главенствующее значение этой статьи.
Первый подпункт статьи рассматривает такие работы и услуги, которые связаны с недвижимым имуществом (например, строительные работы, риэлтерские услуги). Место реализации определяется по месту нахождения недвижимого имущества. В данном случае принцип совпадает с общим принципом налогообложения. То есть иностранное предприятие, осуществляющее на территории РФ строительные работы, обязано встать на налоговый учет, и оно является плательщиком НДС в связи с тем, что работы связаны с объектом, возводимым на территории России. Второй подпункт рассматривает работы и услуги, связанные с движимым имуществом. Под действие этого пункта попадает очень большая категория работ и услуг. (Но исключение касается аренды движимого имущества. Аренда движимого имущества рассматривается в четвертом подпункте, который мы рассмотрим несколько позже.) Вот эта категория работ и услуг, связанная с движимым имуществом, место реализации которого определяется по месту нахождения движимого имущества7. Например, работы связанные с монтажом оборудования. Если иностранная организация направляет сюда специалистов для проведения монтажных работ по монтажу оборудования, то здесь возникает объект налогообложения. Но здесь возникает и два варианта этого налогообложения.
Первый вариант - это когда иностранная организация встает на налоговый учет и является самостоятельным налогоплательщиком. Второй вариант обусловлен тем, что документ - Приказ об особенностях постановки на учет иностранных организаций - допускает, что иностранная организация не всегда может вставать на налоговый учет и получать идентификационный номер. Это допущение имеет место, когда деятельность ограничивается в совокупности не более чем 30 календарными днями в течение года8. Если мы говорим о краткосрочном пребывании иностранной организации на территории РФ, то организация, не вставая на налоговый учет и проводя работы, получает доход за минусом удерживаемых налогов. Удержание производится налоговым органом.
То есть главный вопрос, как может налоговый агент - покупатель - узнать, является ли он таковым и должен ли он выполнить эти обязательства? Это документ - свидетельство о постановке на учет, которое должно предъявить предприятие, осуществляющее на нашем примере монтаж оборудования с кодом 51. Это освобождает налогового агента от удержания налога. Здесь необходимо обратить внимание на то, что КПП содержит в себе указание региона работ. Поэтому следует обратить внимание на правомерность предъявления документа, соответствующего данному конкретному региону. Потому что возможно недобросовестное отношение данного иностранного предприятия, которое может предъявить, например, свидетельство о регистрации, предположим, московского представительства, а сами работы будут производиться в ином регионе РФ. Так вот свидетельство, выданное на отделение, созданное в городе Москве, никаким образом не является документом, свидетельствующем о постановке на учет этой организации в регионе, где проводятся работы. Поэтому на это тоже следует обращать внимание. Соответственно, вся первичная документация, все счета-фактуры должны быть оформлены с указанием правильного КПП.
Третий подпункт статьи 148 рассматривает работы и услуги в сфере культуры, образования, туризма и определяет для них место реализации по месту фактического оказания этих работ и услуг. Если российский налогоплательщик оказывает, например, туристическую услугу, то мы говорим о выручке, которая в полном объеме будем облагаться налогом на прибыль. Но мы говорим о разделении этой выручки на часть, облагаемую НДС на территории РФ и о выручке, часть которой не будет являться объектом налогообложения в силу того, что услуги, относящиеся к этой выручке, фактически оказываемые на территории иностранного государства. Для того примера декларация заполняется с разделом 5, где в обязательном порядке подлежат отражению операции, которые не являются объектом налогообложения и местом реализации которого не является РФ. Этот раздел носит справочный характер, он не участвует в расчете самого налога. Но, тем не менее, он является обязательным для заполнения, и, кроме того, когда в декларации появляется этот раздел, то можно говорить об углубленной камеральной проверке, потому что факт отражения такой выручки требует контроля за правильностью и правомерностью его отражения. Подтверждающими документами в этом случае служат контракт и акт выполненных работ (который является самым главным документом, поскольку отражает принадлежность к контракту, по которому выполнялись поименованные работы). Здесь нужно правильно определить категорию выполненных работ или услуг, правильно определить место фактического оказания работ или услуг и подтвердить, что они действительно фактически выполнены. И после проверки этих документов подтверждается правомерность того, что у вас нет объекта налогообложения, причем необходимо подчеркнуть, что мы говорим не о льготе. Это не освобождение от налогообложения, это именно отсутствие объекта налогообложения.
И, наконец, подпункт, пожалуй, самый важный, потому что он рассматривает категорию работ и услуг, которые присутствуют в хозяйственной деятельности любого предприятия, не зависимо даже от характера деятельности. Это такие работы и услуги, как юридические услуги, бухгалтерские, консультационные, рекламные услуги по предоставлению персонала, которые очень развиты в работе иностранных предприятий. По этим работам и услугам место реализации определяется по месту фактического осуществления деятельности покупателя этих услуг. Поэтому мы говорим о том, что когда предметом контракта являются поименованные услуги, то и покупатель, и продавец должны не только тщательно проанализировать контракт, но и обратить внимание уже на стадии составления контракта на правильность всех прочих формулировок. Потому что это важно для определения места фактического осуществления деятельности покупателя услуги. Особенно, когда покупателем услуги выступает иностранная организация.
Если покупателем является иностранная организация, то в контракте не должно быть отсылок на то, что эта иностранная организация имеет представительство на территории России, что она имеет ИНН на территории России, что она представлена в лице уполномоченного представителя, то есть никаких отсылок на наличие или присутствие российского налогоплательщика быть не должно. Только в этом случае мы покупателя будем считать чисто иностранной организацией и будем говорить о том, что покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ. То есть это происходит тогда, когда происходит вариант Российский налогоплательщик - Иностранная организация. И продавец (российский налогоплательщик) имеет все основания говорить, что у него опять же отсутствует объект налогообложения в силу того, что его покупатель, например по консалтинговым или юридическим услугам, которые в нашем примере будут являться предметом контракта, осуществляет деятельность на территории иностранного государства. Если у нас покупатель будет российским налогоплательщиком, то взаимоотношения между двумя налогоплательщиками будут строиться в общеустановленном порядке в части уплаты налогов, то есть налогоплательщиком в данном варианте будет продавец, и он будет выставлять счета-фактуры с НДС и будет представлять налоговую декларацию. То есть здесь покупатель выполняет пассивную роль, и по нему мы только определяем место реализации и подтверждаем, что реализация происходит на территории РФ.
Наибольший интерес представляет вариант, когда продавец услуг является иностранной организацией, а покупает эти услуги российский налогоплательщик. Например, организация покупает юридические услуги, при этом мы не абстрагируемся от того характера деятельности, которые вы производите на территории РФ. Это может быть как предпринимательская деятельность, представительная деятельность. Вы не являетесь реальным плательщиком НДС, но в силу выполнения такого контракта на территории РФ возникает объект налогообложения9. Возникает вопрос: кто будет платить налог? Если есть объект, соответственно должен быть и плательщик. Но в данном случае плательщик у нас за рубежом и никаких обязательств перед российским бюджетом он выполнять не будет. Поэтому обязательство здесь выполняет налоговый агент - покупатель, то есть обязательства налогового агента существуют параллельно с обязанностями налогоплательщика, и эти обязательства не зависят от характера деятельности10. Покупатель должен удержать НДС и заплатить его в бюджет. Здесь есть масса особенностей, которые нужно иметь в виду.
Перечисление налога тоже может иметь особенность, потому что налог перечисляется в день выплаты дохода. Если декларация представляется в общеустановленном порядке - 20 числа, то налог перечисляется раньше. Здесь можно сделать вывод о том, что налог, уплаченный в качестве налогового агента, может в том же самом периоде быть поставлен к вычету, потому что эта операция может произойти в пределах одного отчетного периода. В каком периоде вы удержали, в таком и ставите к вычету. Налог может быть вычтен (как и обычные условия для вычетов), если услуги фактически оказаны. Налог должен быть фактически уплачен, услуги должны быть оприходованы, то есть отражены на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обязательно наличие счета-фактуры. Здесь налоговый агент должен позаботиться, чтобы выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зафиксировать в соответствующих книгах для принятия этого налога к вычету. То предприятие, которое не является налогоплательщиком или сдает декларации с прочерками в данном случае еще заполняет раздел 2.2, который предусмотрен специально для налогового агента.
Второе направление по НДС - это льготы, предоставленные налогоплательщику. Все льготы отражены в статье 149 Налогового кодекса. Этих льгот достаточно много, и они разделены на 3 категории. Опять же это пункты 1 - 3 статьи 149. Третий подпункт включает в себя льготы, по которым налогоплательщик самостоятельно принимает решение об их применении своим контрагентом, но при этом, если он отказывается от применения данной льготы, то это не может быть на период менее чем на 12 месяцев. Такой подход должен быть применен повсеместно ко всем контрагентам данного предприятия. Второй подпункт содержит в себе операции, освобождаемые от налогообложения. Эти операции достаточно специфичны. Они требуют либо утвержденного перечня, который, как правило, утверждается Правительством РФ, разрешения и т.д. Условия для соблюдения льготы должны соблюдаться в обязательном порядке. Налогоплательщик должен доказать правомерность того, что он принимает ту или иную льготу.
И, наконец, первый пункт, который содержит в себе единственную льготу, которая освобождает от налога НДС - аренду помещений аккредитованным иностранным организациям и гражданам на территории РФ. С одной стороны, эта льгота направлена на освобождение от налогообложения предприятия, которое арендует помещение, то есть покупателя - арендатора. Но, с другой стороны, важность этого вопроса, в первую очередь, для арендодателя, для продавца услуг по аренде. Потому что он, в первую очередь, несет ответственность за представление льготы, и он определяет правомерность применения этой льготы изначально при представлении счетов своему арендатору. Безусловно, налогоплательщик должен знать условия для применения этой льготы. Эти условия прописаны в самом Кодексе, и они определяются наличием принципа взаимности, то есть Российская Федерация и иностранное государство устанавливают принцип взаимности в части взимания или невзимания НДС при аренде помещений.
И несколько слов о применении нулевой ставки, которая также не обходит стороной наших налогоплательщиков. Нулевая ставка в РФ определена как одна из трех ставок для налога на добавленную стоимость. Все эти ставки поименованы в статье 164 Налогового кодекса. В первую очередь, это экспортные операции. Но иностранные организации по минимуму проводят экспортные операции. В РФ экспортеров фактически нет на учете, поэтому речь пойдет не об экспорте, а о применении нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическим и приравненным к ним представительствам. Это пункт 7 статьи 164. Здесь есть особенность, которая начинается с Налогового кодекса. Если, например, по экспортным операциям Налоговый кодекс четко определяет, какие документы представляются в подтверждение экспортного характера операций, срок для представления этих документов (180 дней), а также какие-то нюансы, связанные со сферой работ или услуг, которые облагаются нулевой налоговой ставкой, то по 7 пункту, кроме отсылки на правила, утвержденные Правительством РФ, нет более ничего. Следовательно, по этому вопросу мы должны руководствоваться Постановлением Правительства, которое содержит в себе правила применения нулевой ставки, которые ограничиваются представлением пакета документов. Особенность в том, что этот пакет документов должен быть в наличии у налогоплательщика уже на момент фактической оплаты товара (работ, услуг), реализуемого дипломатическому или приравненному к нему представительствую. Пакет абсолютно классический. Непривычным для нас является один документ - это письмо дипломатического представительства с подтверждением того, что товары (работы, услуги) приобретаются для официальных нужд. Все покупки на личные нужды облагаются НДС и подлежат последующему возврату в части НДС через налоговый орган. Посольство, представительство самостоятельно подает заявление с приложением чеков, накладных и т.д. и получает возврат этого налога. Если эта покупка для официальных нужд или это подтверждено письмом, то налогоплательщик имеет право выставить счет-фактуру с указанием ставки 0% и, таким образом, товар получает освобождение. Хотя мы говорим здесь не об освобождении, а о применении специфической ставки, применение которой не приводит к абсолютной сумме налога. Итак, важно наличие полного пакета документов на момент реализации, то есть в последующем никаких уточнений деклараций не производится11.
2. 3. Отчет по НДС иностранной организации
С 2006 года иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), представляют декларации и уплачивают НДС по новым правилам. Теперь по месту налоговой регистрации одного из них такая организация обязана подавать декларации и уплачивать НДС по операциям всех этих подразделений. Причем подразделение она выбирает самостоятельно12. О своем выборе иностранная компания должна письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения всех своих подразделений. При этом статья 144 НК РФ не предусматривает ни формы такого уведомления, ни права налоговых органов ее утверждать. Значит, уведомление можно составить в произвольной форме. Сделать это нужно до 20 января календарного года, начиная с 1 января которого иностранная организация будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС централизованно.
Если иностранная компания начинает деятельность через постоянные представительства не с начала года, то в этом случае налоговые органы надо уведомить до наступления срока подачи декларации и уплаты налога. То есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
С 2006 года плательщики НДС применяют новую форму декларации, которая утверждена приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н. В новой декларации есть специальный раздел 3. В нем отражаются операции, которые иностранные организации осуществляют через свои постоянные представительства на территории Российской Федерации.
Рассмотрим на примере порядок заполнения декларации для иностранной компании, имеющей на территории России несколько отделений, которые состоят на учете в налоговых инспекциях различных субъектов.
Пример заполнения декларации
Исходные данные
Иностранная компания «Эй Би Си ЛТД» имеет на территории Российской Федерации три отделения:
— «Эй Би Си ЛТД» № 1 (ИНН 9909031890, КПП 773851001, код по ОКАТО 45286563000, адрес: 117583, Москва, Варшавское шоссе, д. 115);
— «Эй Би Си ЛТД» № 2 (ИНН 9909031890, КПП 503251001, адрес: 140160, г.Новосибирск, ул. Фрунзе, д. 12);
— «Эй Би Си ЛТД» № 3 (ИНН 9909031890, КПП 784551001, адрес: 440008, г. Санкт-Петербург, ул. Коммунистическая, д. 17).
Деятельность в России через постоянные представительства эта компания ведет с апреля 2008 года. Именно тогда отделения компании осуществили операции по реализации товаров на территории РФ на общую сумму 185 000 000 руб., в том числе:
— по отделению № 1    — 80 000 000 руб.;
— отделению № 2        — 60 000 000 руб.;
— отделению № 3        — 45 000 000 руб.
Сумма НДС, которая была предъявлена отделениям компании «Эй Би Си ЛТД» при приобретении на территории России товаров, принятых к учету в апреле 2008 года для осуществления налогоооблагаемых операций, составила 635 000 руб., в том числе:
— по отделению № 1    — 300 000 руб.;
— отделению № 2        — 200 000 руб.;
— отделению № 3        — 135 000 руб.
Кроме того, отделение компании № 1 в апреле 2008 года получило оплату в счет предстоящей поставки товаров в размере 15 000 000 руб.
Отделения № 2 и 3 реализовали в апреле 2008 года лом цветных металлов на сумму 1 000 000 руб.:
— отделение № 2 — на 400 000 руб.;
— отделение № 3 — на 600 000 руб.