Пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлена обязанность банков выдавать налоговым органам в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
При этом согласно пункту 3 статьи 86 Кодекса форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В целях реализации пункта 3 статьи 86 Кодекса ФНС России издан Приказ ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/
[email protected] "Об утверждении Порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и форм соответствующих запросов" (далее - Приказ N 829).
Таким образом, запросы о предоставлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) направляются налоговыми органами в банк в порядке, предусмотренном статьей 86 Кодекса и Приказом N 829.
При этом ни статьей 86 Кодекса, ни Приказом N 829 не установлено обязательное направление запросов в банк, с целью получения указанной в пункте 2 данной статьи информации по счетам налогоплательщика, только тем налоговым органом, в котором этот банк состоит на учете.
Таким образом, предусмотренное статьей 93.1 истребование налоговыми органами у контрагентов или у иных лиц документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, является самостоятельным мероприятием налогового контроля и не связано с установленной пунктом 2 статьи 86 Кодекса обязанностью банков предоставлять соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов.
2. В ряде случаев банки полагают, что в случае, если налогоплательщики - клиенты банка не являются их контрагентами, налоговый орган, проводящий налоговую проверку такого налогоплательщика, вправе истребовать у банка документы (информацию), связанные с деятельностью налогоплательщика только в рамках статьи 86 Кодекса, поскольку статьей 93.1 Кодекса обязанность банков по представлению соответствующих документов и информации не установлена.
Вместе с тем согласно положениям статьи 93.1 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).3
Статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитные организации (в том числе и банки) определены как юридические лица.
Таким образом, банки в данном случае относятся к категории иных лиц и налоговые органы при истребовании документов (информации) в предусмотренном статьей 93.1 Кодекса порядке вправе истребовать такие документы (информацию) в том числе и у банков как юридических лиц, и отдельного законодательного закрепления права налоговых органов истребовать такие документы (информацию) у банков не требуется. Следует при этом учитывать, что, в отличие от статьи 86 Кодекса, перечень таких документов (информации) не ограничен.
3. У банков возникает вопрос об обязательности исполнения запросов налоговых органов, направленных в адрес банка в соответствии со статьей 86 Кодекса, но представленных не по формам, утвержденным Приказом N 829.
Помимо Порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) Приказом N 829 утверждены также и соответствующие формы запросов, а следовательно, запросы о предоставлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах направляются налоговыми органами в банки исключительно по формам, утвержденным Приказом N 829.
В случае предоставления налоговым органом запросов в банк по форме, отличной от утвержденной Приказом N 829, такой запрос в силу положений статьи 86 Кодекса не может быть признан запросом о наличии счетов в банке (запросом об остатках денежных средств на счетах, запросом о предоставлении выписок по операциям на счетах) и, соответственно, исполнению не подлежит.
Кроме того, следует отметить, что пунктом 3 статьи 86 Кодекса установлено, что форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов утверждены Приказом ФНС России от 30.03.2007 N ММ-3-06/
[email protected] "Об утверждении Порядка представления банками информации о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, об операциях на счетах по запросам налоговых органов и соответствующих форм справок и выписки" (далее - Приказ N 178).
Таким образом, банки обязаны предоставлять соответствующую информацию в налоговые органы по форме и в порядке, которые установлены Приказом N 178, а в случае предоставления информации по форме, отличной от установленной Приказом N 178, соответствующий запрос налогового органа не может считаться исполненным.
4. Немаловажным является и тот факт, что банки достаточно часто сталкиваются с некорректной мотивировкой направления предусмотренных пунктом 2 статьи 86 Кодекса запросов в банк.
Согласно абзацам 2 и 3 пункта 2 статьи 86 Кодекса справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Указанная в пункте 2 статьи 86 Кодекса информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
Таким образом, пунктом 2 статьи 86 Кодекса установлены три самостоятельных случая, когда указанная информация может быть запрошена налоговым органом, а, именно: в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей); после вынесения решения о взыскании налога; в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
Формами соответствующих запросов, утвержденных Приказом N 829, предусмотрено наличие в запросах мотивировочной части, в которой указывается одно или несколько из оснований, примерный перечень которых приведен в приложениях к соответствующим формам запросов.
Таким образом, при составлении запросов мотивировочная часть заполняется в строгом соответствии с пунктом 2 статьи 86 Кодекса и Приказом N 829. В противном случае банк будет вправе не выполнять такой запрос.
При этом следует отметить, что обстоятельства, являющиеся основанием проведения у налогоплательщиков мероприятий налогового контроля, вынесения решения о взыскании налога либо принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя) (отсутствие по месту нахождения, непредставление налоговой декларации, невыполнение требования об уплате налога), не могут напрямую явиться основанием для направления запросов в соответствии с пунктом 2 статьи 86 Кодекса и, соответственно, их указание в мотивировочной части запроса недопустимо.
5. Поскольку одними из оснований для направления запросов в банк являются вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа), а также принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщиков, у банков возникает вопрос, связанный с необходимостью направления копий таких решений вместе с соответствующими запросами с целью подтверждения указанной в мотивировочной части запросов информации.
Вместе с тем ни статьей 86 Кодекса, ни Приказом N 829 не предусмотрено предоставление налоговыми органами банкам копий соответствующих решений налоговых органов.
Таким образом, при направлении запросов заполняется мотивировочная часть запроса, в которой указывается информация о принятых решениях, при этом копии соответствующих решений к запросам не прилагаются.
3. Особенности проведения налоговой проверки банка
Центральный банк в целях развития и укрепления банковской системы осуществляет банковский (пруденциальный) надзор. Законом ЦБ РФ предоставлено право применения к коммерческим банкам комплекса мер воздействия, вплоть до отзыва лицензии, за допущенные ими грубые нарушения, к которым, в частности, относятся сознательное искажение отчетности и занижение налоговой базы. Во всех случаях ответственность за правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов несет руководитель банка. Независимо от результатов аудиторских проверок последующий контроль осуществляет государство в лице налоговых органов.
В соответствии с НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
- налоговых проверок;
- получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;
- проверки данных учета и отчетности;
- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
- а также в других формах, предусмотренных Кодексом.
Определены два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. Главным отличием камеральной проверки от выездной является то, что камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, а выездная - по месту нахождения налогоплательщика. По методам документального контроля выделяют сплошную, выборочную и встречную проверку. Целью проверки коммерческих банков является выявление фактов нарушения ими налогового законодательства, а также контроль полноты и своевременности перечисления банком налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды. При проверке доходов банка обращается внимание на следующие особенности:
1. Были ли случаи, когда банку передавались безвозмездно основные средства, материальные и нематериальные активы и все ли эти факты отражены в учете;
2. Проверка полноты учета сумм от реализации банком основных средств и иного имущества банка.
3. В состав доходов при исчислении налогооблагаемой базы должны быть включены денежные средства, передаваемые учредителями на восполнение резервного фонда.
4. Компенсация разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, возмещение разницы при продаже наличной иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка, по курсу более низкому, чем установленный в этот день для сторонних покупателей, увеличивает налогооблагаемую базу банка.
При проверке расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу банка, обращается внимание на следующие особенности:
1. Обязательные отчисления в государственные внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату, выплаченную за счет прибыли, оставшейся в распоряжении банка после уплаты налогов, не уменьшают налогооблагаемую базу и относятся на счет того источника, за счет которого была выплачена зарплата.
2. Начисленные и уплаченные проценты по межбанковским и централизованным кредитам уменьшают налогооблагаемую базу в пределах ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта. Начисленные и уплаченные проценты по просроченным ссудам не уменьшают налогооблагаемую базу банка.
3. Начисленный износ по основным средствам уменьшает налогооблагаемую базу в том случае, если они имеют прямое отношение к банковской деятельности. Начисленный износ по предметам социально-культурного и бытового назначения не уменьшает налогооблагаемую базу.
4. По нормируемым расходам (представительские, командировочные, рекламные расходы и компенсация работникам за использование личного автотранспорта) необходимо прежде всего проверить наличие утвержденной сметы.
Вся сумма представительских расходов должна быть подтверждена первичными документами:
платежное поручение и счета с указанием состава расходов, количества, цены и стоимости приобретаемых товаров или вида и стоимости их услуг;
при оплате наличными деньгами - выписанный счет (мягкий чек) с указанием количества, цены, стоимости приобретаемых товаров (услуг) и кассовый чек, подтверждающий, что указанные расходы оплачены.
Следует особо обратить внимание, не проводятся ли презентации, юбилеи, праздничные мероприятия под видом представительских расходов.
5. Расходы по подготовке повышения квалификации и переподготовке банковских работников принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы при наличии: - договора с учебным заведением, имеющим лицензию на образование; - сметы расходов по повышению квалификации банковских работников; - подтверждающих документов, что работник банка прошел обучение
6. Необходимо отследить движение созданных резервов по каждой ссуде. Если созданный резерв по ссуде не уменьшал налогооблагаемую базу, то и при погашении ссуды возврат из резерва в той же сумме не должен увеличивать налогооблагаемую базу банка, если уменьшал, то при погашении ссуды ранее созданный резерв увеличивает налогооблагаемую базу банка.
7. Если в штате банка (филиала) имеется сторожевая охрана, то расходы по ее содержанию уменьшают налогооблагаемую базу банка. Если в штате банка значится служба охраны, безопасности, то все расходы, связанные с их содержанием, не уменьшают налогооблагаемую базу банка.
По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами при обнаружении нарушения налогового законодательства составляется акт налоговой проверки. Рассмотрев материалы проверки, руководитель (заместитель) налогового органа в течение 10 дней вправе принять одно из следующих решений:
о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.