Выездная налоговая проверка организации, имеющей обособленные подразделения, и ее обособленных подразделений не может продолжаться более трех месяцев, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Налоговые органы вправе проверять обособленные подразделения организации независимо от проведения проверок самой организации.
Выездная налоговая проверка обособленного подразделения организации, проводимая независимо от проведения выездной налоговой проверки этой организации, не может продолжаться более одного месяца, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. 6
Началом выездной налоговой проверки признается день вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о проведения такой проверки.
Например, если налоговая инспекция вышла на проверку в 2006 году, тоона имеет право проверить это предприятие за 2003-2005 годы включительно, а также за прошедшие налоговые периоды 2006 года (к примеру, по НДС налоговым периодом является месяц или квартал).
Так, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.
Государственное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогам на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и штрафов. В обоснование своего требования предприятие сослалось на то обстоятельство, что оспариваемое решение принято по результатам повторной выездной налоговой проверки.
Налоговый орган требование не признал, поскольку вторая проверка носила тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства заявителем как участником внешнеэкономической деятельности. Ранее по этим вопросам проверок на предприятии не проводилось.
Решением суда требование предприятия удовлетворено по следующим основаниям.7
В соответствии с ч. III ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности, гл. 21 НК РФ и Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется.
Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.
В связи с изложенным доводы налогового органа в обоснование правомерности проведения у заявителя второй проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период не могут быть приняты судом во внимание (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Указанные документы представляются организациями - налогоплательщиками, налоговыми агентами в налоговые органы по месту учета и в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
При этом согласно ст.80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.
Налоговым кодексом установлена и ответственность налогоплательщика (налогового агента) за непредставление налоговой декларации. Так, согласно ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Кроме того, данное нарушение влечет и наложение штрафа в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях в размере от 3 до 5 МРОТ на должностных лиц организации (ст. 15.5 КоАП РФ)
При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.
При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169, а Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи - Приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-32/
[email protected] Суть самого животрепещущего конфликта между ревизорами и плательщиками заключается в различном понимании цели камеральной проверки. Первые считают, что раз контроль проводится, чтобы выявить, правильно ли начислен и своевременно ли уплачен налог, то инспекторы, как и при выездной проверке, должны искать факт сокрытия доходов и наказывать нарушителей.
С точки зрения плательщиков, напротив, «камералка» призвана лишь обнаружить технические ошибки в заполнении деклараций, а не уличить фирму или предпринимателя в занижении облагаемой базы, ведь для этого существует выездная ревизия. Законодатель недаром разграничил два вида контроля, подразумевая под камеральной проверкой поиск и устранение арифметических ошибок, а под выездной - анализ соблюдения норм НК.
От того, какая из вышеизложенных концепций является верной, зависит и право инспекторов требовать те или иные бумаги. Если предположить, будто правда на стороне налоговиков, то логично, что контролеры могут запрашивать любые документы, которые на их взгляд способны помочь в раскрытии нарушения. Если же признать правоту плательщиков, то становится очевидным: для проведения «камералки» нужны только регистры учета, а с иными документами ревизоры ознакомятся лишь во время выездной проверки.8
Поскольку Налоговый кодекс, увы, допускает двоякое толкование данного вопроса, истину зачастую устанавливает арбитраж. Правда, случаев, когда судьи полностью отказали чиновникам в праве требовать «первичку», не так уж много. Один из таких вердиктов - постановление ФАС СЗО от 1 июля 2004 г. № А66-9798-03, в тексте которого есть слова: «Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, только при этом налоговый инспектор лишен необходимости выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки. Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, в первую очередь, запрета проведения повторной выездной проверки». Основание для требования «первички», по мнению судей, возникает лишь при противоречиях между данными декларации и представленных регистров. В противном случае штрафовать за непредставление первичных документов по пункту 1 статьи 126 НК РФ нельзя.
К сожалению, в основной массе судебных решений изложена иная позиция. Иногда арбитры четко указывают, что раз в регистрах систематизируется и накапливается информация, почерпнутая из первичных бумаг, то в ходе камерального контроля необходимо представлять как регистры, так и «первичку». Такие рассуждения, в частности, можно найти в постановлении ФАС ЗСО от 22 июня 2005 г. № Ф04-3967/2005(12232-А27-40). Чаще судьи вообще не задумываются, должны ли инспекторы ограничиться регистрами. По умолчанию за контролерами признается право требовать первичную документацию, а предметом исследования является вопрос, связаны ли затребованные бумаги с проверяемым налогом, начисленным за определенный период.
Доказывая отсутствие этой связи, плательщики с большей вероятностью выиграют спор, чем в случае, когда основной акцент делается на невозможность требовать первичные документы, как относящиеся, так и не относящиеся к делу. Подтверждением является довольно богатая практика. Например, дело, выигранное фирмой, у которой налоговики при камеральной ревизии, посвященной ЕНВД, потребовали приказ об учетной политике, письменные объяснения факта непредставления деклараций по налогу на прибыль и на имущество и иные документы. Арбитраж пришел к выводу, что штрафовать за отказ предъявить сведения, не относящиеся к «вмененному» налогу, неправомерно (постановление ФАС ВВО от 14 апреля 2005 г. № А29-6147/2004а). Еще один пример касается технического паспорта автомашины, который понадобился контролерам при камеральной проверке декларации по транспортному налогу. Судьи решили, что требование техпаспорта необоснованно, так как он не нужен для начисления транспортного налога (постановление ФАС ВВО от 27 мая 2005 г. № А29-6937/2004а).9
Срок проведения выездной проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанный срок не включаются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащие уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них граждан иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Для этого проверяющими передается составленное в письменной форме требование в адрес предприятия (частного предпринимателя) о предоставлении конкретных документов. Лицо, которому адресовано данное требование, обязано направить или выдать документы налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде копий, заверенных печатью предприятия или предпринимателя.
В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от предоставления документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Пример действий должностных лиц налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки и ответных действий налогоплательщика.10
В офис фирмы «Вега» пришли должностные лица налоговых органов, предъявили служебные удостоверения, но не предъявили для ознакомления под расписку решение руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Руководитель фирмы отказался выдать требуемые документы. Тогда работники налоговых органов произвели выемку документов без предоставления каких-либо объяснений и документов.
В данной ситуации неправомерно действовали работники налоговой службы, т.к. не предъявили под расписку решение о проведении проверки. Кроме того, выемка документов может быть произведена только на основании постановления о производстве выемки.
Работники фирмы действовали правомерно, поскольку отсутствовало решение, которое подтверждало бы законность проведения выездной налоговой проверки, следовательно, выемка была произведена незаконным путем. В данном случае руководителю фирмы стоит обратиться с жалобой, составленной в письменной форме, к начальнику инспекции, в которой работают данные лица.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен по установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки утверждены приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. № АП-3-16/138.
В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации - налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Руководители некоторых предприятий, не согласные с выводами, содержащимися в акте, отказываются его подписывать. Делать этого не стоит, т.к. в данном случае отказ руководителя может повлечь административную ответственность. Лучше подписать акт, указав, что к нему будет приложен протокол разногласий.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом следует учитывать, что согласно ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. Неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Например, акт проверки был вручен руководителю предприятия (частному предпринимателю) 20 мая (четверг). В этом случае исчисление срока для подачи письменных возражений по акту будет начинаться с 24 мая (понедельник) и закончится 7 июня (понедельник).
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.
Как показывает практика, возражения налогоплательщика удовлетворяются редко. Однако пренебрегать возможностью их выдвинуть не стоит. Если все-таки доводы налогоплательщика более чем убедительны, то соответствующие им пункты акта будут «сняты» налоговым органом. Для составления протокола разногласий лучше приглашать специалистов в области налогообложения и права (аудиторов и юристов).
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 11