Проблемы совместного применения международных стандартов финансовой отчетности и МСА

Содержание

Введение
1. Международные стандарты финансовой отчетности, их сущность, содержание и цели
1.1 Финансовая отчетность совета по МСФО. Цели финансовой отчетности
1.2 Основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности
2. Международные стандарты аудита и проблемы совместного применения с МСФО
2.1 МСФО и аудит отчетности по международным стандартам
2.2 Проблемы аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО
Заключение
Список использованной литературы

Проблемы совместного применения международных стандартов финансовой отчетности и МСА

сопоставимости.
Однако оставлять неизменной учетную политику не следует в тех случаях, если существуют более уместные и более достоверные подходы и решения. При этом совершенно необходимо сообщать пользователям о причинах и целях проводимых изменений.
В российской практике ведения бухгалтерского учета и составления отчетности сопоставимость информации гарантирует статья 6 Закона "О бухгалтерском учете". Этой статьей предусмотрена стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных, а также установлен порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями.
Существуют также другие качественные характеристики финансовой отчетности:
Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, которое принято на основании финансовой отчетности4.
Надежность. Согласно МСФО чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее.
Правдивое представление. Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. В РСУиО правдивость информации финансовых отчетов обеспечивается использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином России. Существенные способы ведения бухгалтерского учета бухгалтер должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость. Таким образом, государство защищает интересы пользователей информации.
Преобладание сущности над формой. Согласно МСФО, информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок или иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность. РСУиО также провозглашен принцип приоритета содержания перед формой. Так, в ПБУ 1/98 предусмотрено, что хозяйственные операции должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако на практике этот принцип иногда не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации - в основу большинства учетных действий положен первичный документ, который должен отвечать установленным требованиям.
Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие пользователем решения. При сопоставлении положений МСФО и практики РСУиО в отношении нейтральности информации, содержащейся в финансовых отчетах, можно сказать, что различий в толковании этого требования практически не существует. Однако в практике составления отчетности российскими предприятиями требование нейтральности (объективности) не всегда соблюдается потому, что руководством предприятия субъективно выделяются приоритетные группы пользователей (например, определенные инвесторы из числа всех инвесторов или, чаще - налоговая инспекция). Таким образом, отчетность российских предприятий не всегда нейтральна5.
Осмотрительность. Осмотрительность согласно МСФО - это осторожность в формировании суждений, которые необходимы при расчетах в условиях неопределенности. Согласно этому принципу, активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены. Что касается применения принципа осмотрительности в РСУиО, то ПБУ 1/98 установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Как видим, концепция осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, как она представлена в МСФО.
Полнота. Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность предприятия. Это происходит не из-за необъективности, а из-за имеющихся трудностей, связанных или с определением операций и других событий, которые должны быть измерены, или с разработкой и применением методик измерения и представления, отражающих суть этих фактов.
Своевременность. В соответствии с МСФО это качество финансовой информации ограничивает ее уместность и надежность. Если информация поступила несвоевременно, она уже может быть неуместна. Руководство предприятия должно сбалансировать достоинства своевременности и надежности информации. Согласно российскому законодательству, отчетная информация представляется в сроки, в которые она не теряет своей ценности для пользователя. Статьей 15 Закона "О бухгалтерском учете" установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные - в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, они позволяют обеспечить актуальность отчетной информации.
Баланс между качественными характеристиками. На практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками отчетности. Цель в данном случае - достичь оптимального соотношения характеристиками финансовой отчетности для достоверного отражения финансового состояния предприятия. В российской практике ввиду ограниченности профессионального суждения баланс между качественными характеристиками не соблюдается.
Определение основополагающих допущений и требований к информации, раскрываемой в финансовых отчетах, в системе МСФО и в РСУиО практически совпадают. За некоторым исключением, все основные допущения и требования, закрепленные в МСФО, присутствуют и в РСУиО. Совпадают также и определения этих допущений и требований. Однако в зарубежной практике указанные требования последовательно выполняются, а в российской практике, за некоторым исключением, не выполняются, или выполняются непоследовательно, формально.
В июле 2006 г. Совет по МСФО (IASB) опубликовал дискуссионный документ "Предварительная точка зрения на усовершенствованную Концептуальную основу финансовой отчетности: цель финансовой отчетности и качественные характеристики полезной для принятия решений информации, представляемой в финансовой отчетности". Работа по совершенствованию концептуальной основы финансовой отчетности ведется в рамках совместного проекта Совета по МСФО и Совета по стандартам финансовой отчетности США (FASB), преследующего цель конвергенции двух систем отчетности. Представленный международной профессиональной общественности документ следует рассматривать как предварительную точку зрения обоих органов стандартизации бухгалтерского учета на первые две главы их будущей общей концептуальной основы, которая может быть скорректирована в результате полученных комментариев. В рамках настоящей статьи мы представим читателям краткий обзор состоявшейся дискуссии по вопросу определения цели финансовой отчетности .
Концептуальные основы финансовой отчетности являются важнейшим документом, определяющим важнейшие принципы и допущения, лежащие в основе разработки стандартов бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Поэтому не случайно одним из важнейших совместных проектов инициированных IASB и FASB в рамках деятельности по конвергенции учетных систем был проект пересмотра существующих концептуальных документов обоих органов. Действительно, в настоящий момент основополагающие документы международного и американского органов стандартизации бухгалтерского учета имеют определенные различия, касающиеся в том числе и регулятивного статуса (authoritative status) этих документов. В соответствии с подходом, принятым Советом по МСФО "Принципы подготовки и представления финансовой отчетности" <3> (концептуальный документ Совета по МСФО - далее - "Принципы"), должны применяться организациями при составлении финансовой отчетности по МСФО в случае отсутствия в тексте действующих МСФО конкретных указаний по рассматриваемому учетному вопросу. ГААП США не предусматривают применения организациями, составляющими финансовую отчетность в соответствии с их требованиями, "Положений о концепциях" (FASB's Concepts Statements - свод концептуальных документов Совета по СФО США) даже в этом случае. Таким образом, концептуальные документы Совета по СФО США имеют более низкий статус по сравнению с "Принципами" Совета по МСФО. Однако на данном этапе обсуждения было признано нецелесообразным определять статус будущей единой концептуальной основы, так как в настоящее время в США идет процесс пересмотра иерархии ГААП6.
Важно, чтобы будущие международные стандарты финансовой отчетности были разработаны на основе четких принципов, а не представляли собой набора сиюминутных конвенций представителей конкретных заинтересованных сторон, поскольку только в этом случае подготовленная на их основе финансовая отчетность будет отвечать высоким качественным характеристикам. Однако руководящие принципы подготовки финансовой отчетности во многом будут зависеть от целей и сферы ее применения. В частности, многое зависит от того, будут ли они устанавливать требования к финансовой отчетности всех организаций или только коммерческих, будут ли они относится к финансовой отчетности, подготавливаемой только для внешних или же как для внешних, так и внутренних пользователей, каковы будут объем и содержание представляемой в отчетности финансовой информации. Постараемся рассмотреть далее основные положения предлагаемого дискуссионного документа в сравнении с положениями ныне действующих "Принципов" Совета по МСФО.
2. Международные стандарты аудита и проблемы совместного применения с МСФО
2.1 МСФО и аудит отчетности по международным стандартам
При подготовке отчетности по МСФО образуется своеобразный треугольник: процедура оценки стоимостей средств компании - отчетность - аудит отчетности. Отчетность по МСФО непосредственно связана с независимой оценкой, результаты которой напрямую импортируются в отчетность и потом проверяются аудиторами.
Переход на международные стандарты финансовой отчетности начался в России в 2003 г. Первыми применять МСФО в России стали кредитные организации. Отчетность по МСФО играла и играет важную роль. Традиционно именно она рассматривается инвесторами в качестве базы для анализа и принятия решения о финансировании того или иного проекта компании, доверии к кредитному учреждению, выборе партнера. Финансовый кризис серьезно коснулся вопросов ведения учета и подготовки отчетности по МСФО. Традиционные подходы требуют пересмотра. Во главе угла стоят вопросы оценки, поскольку именно на основе суждения оценщика выстраивается отчетность.
С 2004 г. аудит отчетности и оценка активов по справедливой стоимости приобрели особое значение. Всем компаниям зачастую приходится преодолевать различия в методах оценки активов, которые применяются в МСФО и российских стандартах бухгалтерского учета.
Например, при подготовке отчетности по МСФО могут возникнуть вопросы оценки и учета основных средств. Сейчас, пожалуй, это достаточно важный вопрос, поскольку рынок коммерческой недвижимости демонстрирует падение. Многие банки приобретали ранее офисные здания, объекты коммерческой недвижимости, и, конечно, их баланс зависит от их оценки. От правильной оценки и признания основных средств в конечном счете зависит балансовый отчет любой организации.
Для того чтобы трансформировать отчетность по РСБУ в отчетность по МСФО, привлекаются независимые консультанты - аудиторы и оценщики, которым необходимо провести оценку средств банка. Требования международных стандартов в части оценки стоимости активов отличаются от требований РСБУ.
Соответственно для того чтобы трансформировать отчетность, возможно привлечение консультантов. Кроме того, отчетность должна быть обязательно аудирована. В итоге получается, что для продуктивной работы по данному вопросу необходимы слаженные и согласованные действия трех независимых сторон: аудитора, оценщика и заказчика. Здесь как раз обычно и возникают противоречия.
Последовательность работ по трансформации отчетности, как правило, следующая.
1. Формирование модели отчетности.
1.1. Описание существующих бизнес-процессов (взаимодействие с бухгалтерскими, финансовыми, производственными, техническими и др. службами; анализ основных направлений деятельности).
1.2. Анализ применимости МСФО (выбор необходимых стандартов).
1.3. Разработка учетной политики.
1.4. Предварительная разработка форм отчетности.
1.5. Подготовка модели примечаний к отчетности согласно выбранным стандартам.
2. Подготовка информационных запросов.
2.1. Анализ минимально необходимой для трансформации отчетности аналитики.
2.2. Определение объема требуемой информации.
2.3. Разработка форм информационных запросов.
2.4. Составление проверочных листов.
2.5. Подготовка средств обработки информации (базы данных).
3. Сбор информации.
3.1. Изучение формата запросов заказчиком (понимание целей заполнения, контрольные точки сверки данных, привлечение различных служб).
3.2. Общие принципы заполнения запросов (контроль целостности формул при вставке строк и столбцов, статья "Прочие" не должна превышать 5% суммы раздела, данные по оборотам максимально детализированы).
3.3. Способы заполнения запросов (представление данных в электронном виде, выгрузка из баз данных, разработка алгоритма заполнения информационных запросов).
3.4. Контроль заполнения запросов (проверка соответствия аналитических и синтетических показателей отчетности, проверка на внутреннюю непротиворечивость, объяснение причин изменений, происходящих за период)7.
4. Проверка данных.
4.1. Сверка данных запросов с информацией в отчетности по РСБУ.
4.2. Сопоставление данных в запросах.
4.3. Проверка на внешнюю непротиворечивость (сверка данных бухгалтерии и финансовой службы).
4.4. Проверка сводной информации по компании.
5. Трансформация отчетности.
5.1. Реклассификационные корректировки прошлых периодов, расчет оценочных значений, отложенных налогов.
5.2. Подготовка итогового варианта финансовой отчетности.
5.3. Формирование полного комплекта отчетности, примечаний; анализ полученной отчетности на непротиворечивость; исправление ошибок округления.
Аудиторами, которые специализируются на трансформации отчетности по МСФО в России, считаются специалисты "Большой четверки" (KPMG, Deloitte, Ernst&Young, PricewaterhouseCoopers) и нескольких других крупных российских консалтинговых компаний. Однако аудиторы "Большой четверки" доверяют расчетам прежде всего иностранных оценщиков и крупных российских оценочных компаний, что не всегда приемлемо для средних банков. Как правило, сумма, выделяемая на оплату работы консультантов, варьируется от 25 до 55% бюджета всего проекта.
При подготовке отчетности по МСФО образуется своеобразный треугольник: процедура оценки стоимостей средств компании - отчетность - аудит отчетности. С одной стороны, отчетность по МСФО непосредственно связана с независимой оценкой, результаты которой напрямую импортируются в отчетность и потом проверяются аудиторами. С другой стороны, аудитор проверяет, как выполнена работа оценщика. Стоимость оцениваемых основных средств и нематериальных активов важна для валюты баланса. Любой аудитор, подписывая заключение, должен быть уверен, что оценка выполнена правильно и отражает реальную стоимость активов. Более того, в международных стандартах аудита отмечено, что консультанты, оценщики и аудиторы должны быть разными юридическими лицами, поскольку имеют разные сферы ответственности и компетенции. В этой связи входящие в структуру аудиторской компании подразделения финансового консалтинга не могут одновременно с аудиторами своей компании выполнять оценку объектов, но, конечно, они играют роль при выработке позиции аудиторов по тем объектам, которые аудирует их компания. Нередко мнения компании оценщиков и оценщиков аудиторской компании не совпадают в силу недостаточной опытности оценщиков, взявшихся оценивать объекты в целях МСФО.
Если основные средства новые, то есть куплены начиная с 2003 г., то оценка может не понадобиться. А если до 2003 г., то она необходима.
Основные сложности, такие как увеличение сроков проектов, изменение методологии расчетов и впоследствии изменение стоимостей статей баланса компании, в основном возникают в момент согласования между оценщиками и аудиторами. Их взаимодействие происходит, как правило, следующим образом:
- постановка компанией-заказчиком задания на оценку;
- подготовка оценщиками запроса необходимой информации;
- проведение после получения информации процедур оценки;
- отправление результатов оценки компании-заказчику и аудитору;
- получение замечаний, пожеланий, вопросов для пояснения от аудиторов;
- согласование полученных стоимостей средств компании с аудиторами;
- отправление согласованных стоимостей аудиторам и трансформация аудиторами отчетности.
Предпоследний из описанных выше этапов может повторяться два или три раза. Именно здесь заложена вероятность продления сроков по проекту.
В оценочную компанию поступила заявка на проведение оценки нематериальных активов с целью определения их справедливой стоимости для включения данных активов в отчетность банка, составленную по МСФО. В качестве аудитора компанией-заказчиком была выбрана компания "Большой четверки".
Аудиторы выдвинули требование соответствия проводимой оценки, прежде всего, требованиям МСФО. Стандарты оценки признавались приемлемыми лишь при условии, что они не противоречат положениям МСФО.
Стандартная процедура согласования выглядит следующим образом. После сбора информации от банка-заказчика начинается процесс определения справедливой стоимости. Далее оценщики передают аудиторам результаты на проверку и дальнейшую трансформацию. Аудиторы при этом могут вернуть оценщикам материалы на доработку. Аудиторы могут контролировать процесс работ по договору на разных этапах. После того как оценочная фирма приводит методы оценки в соответствие с требованиями аудиторов, им через небольшой промежуток времени выдается положительное заключение.
Выбор методологии оценки обычно относится к исключительной компетенции оценщика, но, для того чтобы результат был принят для целей МСФО, приходится согласовывать методологию с аудиторами. Это касается и алгоритма сбора исходной информации, и ее обработки, и принятия решений при наличии противоречий.
На первых этапах подготовки отчетности по МСФО оценщикам необходимо было освоить оценку активов не по исторической балансовой, а по справедливой (рыночной) стоимости. Кроме того, параллельно осваивались методы оценки активов и обязательств по возможной цене продажи и по дисконтированной стоимости8.
Также при оценке по справедливой стоимости необходимо учитывать такие вопросы, как гиперинфляция и обесценение активов. Сроки полезной службы основных средств по международным и российским правилам отличаются. В РПБУ они приближены к налоговым нормам, поэтому степень износа активов занижена. Есть особенности и в учете нематериальных активов (далее - НМА), так, согласно МСФО:
- запрещаются оценка и капитализация внутренне созданных брендов;
- с 2005 г. гудвилл не амортизируется, а обесценивается.
В вышеописанной ситуации (когда один банк приобретает другой банк и ему требуется включить ряд нематериальных активов в баланс) оценка проводилась в соответствии с IFRS и IAS 38.
На сегодняшний день существуют несколько подходов к оценке интеллектуальной собственности. Предпочтения при выборе того или иного подхода к оценке зависят от наличия необходимой информации, требований покупателей или собственников объектов интеллектуальной собственности (далее - ОИС), экономической ситуации на момент оценки.
Сравнительный подход:
- метод сравнения продаж объектов интеллектуальной собственности.
Затратный подход:
- метод стоимости замещения;
- метод восстановительной стоимости;
- метод исходных затрат.
Доходный подход:
- метод расчета роялти;
- метод исключения ставки роялти;