Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц.

Содержание
Введение
Глава I. Генезис отечественных «налоговых» норм и зарубежное законодательство об ответственности за налоговые преступления
§1. Ретроспективный анализ норм отечественного законодательства об ответственности за преступления в сфере налогообложения
§2. Зарубежное законодательство об ответственности за дефраудации
Глава II. Анализ современного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за неуплату налогов физическими лицами
§1. Объект уклонения от уплаты налогов физическими лицами
§2. Особенности объективной стороны преступлений в сфере налогообложения (статья 198 УК РФ)
§3. Субъекты дефраудаций, совершаемых физическими лицами
§4. Субъективная сторона преступления, предусмотренного статьёй 198 УК РФ
§5. Перспективы совершенствования положенийуголовного закона об ответственности физических лиц за неуплату налогов
Заключение
Библиография

Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц.

Изучение научных источников позволяет сделать вывод, что существует множество определений непосредственного объекта налогового преступления, в частности, он определяет­ся как: легитимный по­рядок уплаты фискальных платежей1; финансовые общественные отношения в области налогов2; обществен­ные экономические отношения по установлению, введению и взи­ма­нию налогов и сборов в РФ в соответствии со ст. 2 НК РФ3; финансовые инте­ресы государства4.
Опасность дефраудаций многогранна. Конечно, признаками, свидетельст­вующими об этом, являются: причинение ущерба финансовым интересам госу­дарства, высокая латентность, оказание негативного влияния на население и другие. С нашей точки зрения, наиболее удачным представляется следующее понимание непосредственного объекта для ст. 198 - совокуп­ность обществен­ных отношений, обеспечивающих осуществление обязанности по уплате нало­гоплательщиками уста­новленных законом налогов, сборов, взносов в бюджет государства, субъектов Федерации, муниципальных образований.
Необходимо отметить, что характерной чертой налоговых отношений яв­ляется их имущественный характер, который выражается в передаче в распо­ряжение государства определенных денеж­ных средств. По мнению А.М. Лог­виной, “налог, как экономическая категория, выражает денежные отношения между государством, с одной сторо­ны, и физическими и юридическими ли­цами, с другой стороны, возникающие в процессе вторичного распреде­ления вновь созданной стоимости валового национального продукта и отчуждения её части в распоряжение государства в обязательном порядке”1.
Подтверждением этому служит то, что в соответствии со ст. 8 НК РФ, “под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуж­дения принадлежа­щих им на праве собственности, хозяй­ственного ведении или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельно­сти государства и (или) муниципальных образований”.
Исходя из изложенного выше, полагаем, что все законно установленные обязательные платежи, названные в ст. 13, ст. 14, ст. 15 НК РФ можно считать предметом преступлений в сфере налогообложения.
§2. Особенности объективной стороны преступлений в сфере налогообложения (статья 198 УК РФ)
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, выра­жается:
в бездействии, состоящем в непредставлении декларации или иных доку­ментов, или действиях, состоящих во включении в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений2;
в наступлении общественно опасных последствий – имущественном ущербе, связанном с неуплатой налога в крупном (особо крупном) размере;
в наличии причинной связи между действиями (бездействием) лица и на­ступившими общественно опасными последствиями.
Согласно ст.198 , уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путём непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательст­вом РФ о налогах и сборах, является обязательным, либо путем включения в на­логовую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, в круп­ном размере. Как видим, “законодатель не конкретизирует способы уклонения от уплаты налогов и сборов, обозначает их достаточно обобщенно”1.
С точки зрения действующего уголовного зако­нодательства, способы совер­шения налоговых преступлений могут быть многочисленны и разнообразны, по­скольку установленный законодательством механизм налогообложения сущест­венно разли­чается в зависимости от вида налога. К.Е.Ривкин отмечает, что для современных способов налоговых преступлений характерными являются “ак­тивная адапта­ция к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; опе­ративное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предприни­мательской деятельно­сти; кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от нало­гообложе­ния”2.
Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает в случае ук­лонения от уплаты налогов и (или) сборов, совершённого в крупном (особо круп­ном) размере, который “является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога...”3.
Крупным размером в ст.198 УК РФ признаётся сумма налогов и (или) сбо­ров, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд бо­лее 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сбо­ров превы­шает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 800 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за пе­риод в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уп­лате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн. руб.
Как известно, М.Б. Ходарковскому было предъявлено обвинение по ч.2 ст.198 УК РФ. Сумма претензий составила около 29 млрд. долларов (с долгами дочерних компаний). По мнению ФНС России задолженность возникла из-за уменьшения НДС, налогов на прибыль, имущество, пользователей автодорог с помощью подставных фирм, зарегистрированных в закрытых администра­тивно-территориальных образованиях и в регионах с льготным налогообложе­нием, например, Калмыкии1.
По смыслу ст.198 УК РФ можно сделать вывод, что размер укло­нения от уплаты налогов и (или) сборов исчисляется, исходя из всей совокупно­сти неуп­лачен­ных налогов, который может определяться максимум за период в пределах трёх финансовых лет под­ряд2. Это связано с тем, что согласно ст.87 НК РФ, нало­говой проверкой могут быть охва­чены только три календарных года дея­тельности налогоплательщика, плательщика сбо­ра и налогового агента, непо­средственно предшествовавшие году проведения проверки3.
К числу признаков объективной стороны налоговых преступлений, отно­сятся также время, место и обстановка совершения налоговых преступлений, которые, по нашему мнению, являются схожими для названных составов.
Время совершения преступления – это один из важных объективных при­знаков, установление которого является одним из обязательных обстоя­тельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу. Преобладает мнение, что момент окончания преступления, связанного с ук­лонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днём, следующим за ка­лендарным сроком, определен­ным в законе для уплаты конкретного налога1. Одно только непредставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы, или подача декларации с искаженными данными о доходах и расходах, или включение в бухгалтерскую отчетность заведомо искаженных данных не яв­ляется налоговым преступлени­ем. В указанных случаях лицо осуществляет лишь приготовитель­ные действия к вы­полнению объективной стороны состава преступ­ления, поскольку последнее включает в число своих признаков и фаль­сификацию декларации или бухгалтер­ских документов, и непредставление дек­ларации в срок.
Относительно конструкции составов налоговых преступлений сущест­вуют разные точки зрения. По нашему мнению, составы налоговых преступле­ний по конструкции объективной стороны, являются материальными2. Прийти к подобному заключе­нию можно, основываясь на содержащейся в законе коли­чественной характеристике последствия: исследуемое посягательство призна­ётся преступ­ным, если оно совершается не менее чем в крупном размере. Кроме того, Пле­нум Верховного Суда РФ разъяснил: «моментом окончания преступления, пре­дусмотренного ст.198 или ст.199 УК РФ, следует считать фактическую неуп­лату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым за­конодательством»3, т.е. важен ущерб, который причинен государству в резуль­тате непоступле­ния денежных средств в бюджет. Нельзя, к сожалению, исклю­чить, что такой под­ход создаст проблемы тем налогоплательщикам, которые ошибочно уплатят неверную сумму налога и впоследствии скорректируют ее размер. Дело в том, что следственные органы в первую очередь примут во вни­мание наличие собы­тия налогового преступления, то есть факт неуплаты на­лога по состоянию на первый день, следующий за днем истечения срока уп­латы. Это может стать достаточным основанием для возбуждения уголовного дела1.
Место совершения налоговых преступлений можно рассматривать в двух ас­пектах. Во-первых, в широком аспекте, как сферу или отрасль деятельности, в ко­торой совершаются налоговые преступления, или же территорию (регион), где они совершаются. Во-вторых, в узком аспекте, как непосредственное место, где совершено налоговое пре­ступление и, вероятно, находятся следы его совершения, то есть фактический адрес нало­гоплательщика. Анализ практики расследования и рассмотрения судами уголовных дел о налоговых преступлениях свидетель­ствует о том, что в большинстве случаев местом совершения налоговых преступ­лений признаётся фактический адрес юридического или физического лица либо адрес осуществления коммерческой деятельности или получения дохода.
Важным признаком объективной стороны налоговых преступлений явля­ется обстановка их совершения. Этот признак употребляется в двух значениях.
Во-первых, как криминальное явление, характеризующее среду, свойствен­ную определенной группе или видам преступлений. В таком смысле обстановка для налоговых преступлений в РФ является максимально бла­гоприятной. В нало­говом законодательстве страны имеется масса пробелов, неурегулированных во­просов. Налого­плательщики в абсолютном большинстве заинтересованы в укры­тии доходов от налогообложения, а население одобряет действия по не­уплате на­логов. В ходе расследования налоговых преступлений почти нет свидетелей, ко­торые бы давали информацию об уровне доходов и рас­ходов налогоплательщи­ков. Второе значение обстановки совершения налоговых преступле­ний связано с комплексом взаимосвязанных между собой явлений протекания конкретного со­бытия преступления. Для налоговых пре­ступлений в этом плане важен анализ движения доходов или хозяй­ственной деятельности налогоплательщика, его до­кументооборота и документального учета, ведение делопроизводства, сохран­ность доку­ментов. В последнее время характерными чертами развития крими­нальной обста­новки в налоговой сфере являются манипуляции, связанные с по­рядком учреди­тельства, ликвидации предприятий и изменения их организаци­онно-правовых форм, что приводит, с учетом неурегулированности и бюро­кратической запу­танности этих вопросов, к уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников.
§3. Субъекты дефраудаций, совершаемых физическими лицами
Субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физи­ческое лицо (гражданин РФ, ино­странный гражданин, лицо без граждан­ства), дос­тигшее возраста 16 лет, на которое в соответствии с налоговым зако­нода­тельством возложена обязанность по исчислению и уп­лате налогов (сбо­ров), а также по представ­лению в налоговую инспекцию налоговых деклараций и дру­гих документов, требуемых для проведения налогового контроля. На ос­новании ст.11 Налогового кодекса РФ им может быть индивидуальный пред­принима­тель, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, частный нотариус1.
Кроме того, как отмечает А. Ткач, а также в соответствии с п.6 Постанов­ления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года №64, субъектом преступления по ст.198 УК РФ может быть физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении дей­ствий, регулируемых налоговым законода­тельством, так как в соот­ветствии со ст.26, ст.27 и ст.29 НК РФ плательщик на­логов вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномо­ченного представителя2.
Согласно п.2 ст.27 НК РФ за­конными представителями нало­гоплатель­щика-физического лица признаются лица, выступа­ющие в качестве его предста­вите­лей в соответствии с гражданским законодательством России. К тако­вым от­носятся родители, усы­новители, попечители, опекуны, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершеннолетних, а также лиц, признан­ных судом недееспособ­ными вследствие психического расстройства, и лиц, ог­раничен­ных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст.26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ, ст.64, 145 Семейного кодекса РФ). В налоговых правоотно­ше­ниях на закон­ных представите­лей налогоплательщика возложены обязанности налогопла­тельщика (ст.26 НК РФ), в том числе по уп­лате налогов (это исклю­чение из общего правила, которое предусмотрено в п.1 ст.45 НК РФ – “налогопла­тельщик обязан самостоятельно ис­полнить обязанность по уплате налога”).
В отличие от законного, упол­номоченным представителем налогоплатель­щика признаётся фи­зическое лицо (юридическое лицо), уполномоченное на­лого­плательщиком представлять его интересы в отношениях с налого­выми орга­нами (таможенными органами, органами государст­венных внебюджетных фон­дов), иными участниками отношений регулируемых налоговым законодательст­вом. Уполномоченный представи­тель налогоплательщика — фи­зиче­ского лица осуществляет свои полномочия на основании но­тариально удостове­ренной дове­ренности или доверенности, приравненной к нотариально удосто­ве­ренной в со­ответствии с граж­данским законодательством РФ (абз.2 п.3 ст.29 НК РФ). Из толкования на­логовых норм можно сделать вы­вод, что осуществление тех дей­ствий, которые налогоплатель­щик-физическое лицо обязан совер­шить лично (в том числе уплата налога) не может быть пере­дано по доверенности уполномо­ченному представителю.
Как следует из п.2 ст.107 НК РФ, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответст­венности с 16 лет; к уголовной, со­гласно ч.1 ст.20 УК РФ, если оно к мо­менту совершения налогового преступления также достигло воз­рас­та 16 лет. Таким образом, в случае, если налогоплательщик—физическое лицо в силу своего возраста или по иным на­званным выше обстоя­тельствам имеет за­конного пред­ставителя, оно не подле­жит уго­ловной ответственности, посколь­ку именно на последнего распространя­ется обязанность подавать дек­ларацию и дру­гие документы, пред­ставление кото­рых считается обязательным, а также гаран­тиро­вать достоверность сведений, внесённых в деклара­ции или иные до­кументы. В этой ситуации субъектом уголовной ответствен­ности по ст.198 УК РФ будет за­конный представитель. Уполномоченный представи­тель налогоплательщика не может являться субъектом ответ­ствен­ности по ст.198 УК РФ.
Если лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятель­ность, уклонялось от уплаты налогов через подставное лицо (к примеру, безра­ботный был им формально зарегистрирован как ин­дивидуальный предприни­матель), его действия должны квалифицироваться по ст. 198 УК РФ как испол­нителя данного преступления. Действия же подставного лица следует квалифи­цировать по ч. 4 ст. 34 УК РФ как пособничество преступному деянию, преду­смотренному ст.198 УК РФ, если лицо осознавало, что принимает участие в ук­лонении от уплаты налогов и действовало умышленно.
§4. Субъективная сторона преступления, предусмотренного статьёй 198 УК РФ
Ядром субъективной стороны преступления выступает вина, которая яв­ля­ется обязательным признаком любого преступного деяния. Обобщение науч­ных источников по проблеме ответственности за налоговые преступления по­зволяет сказать, что есть две позиции отно­сительно видов вины. Большинство ученых склоняется к тому, что содеянное можно квалифицировать по ст.198 УК РФ лишь при наличии прямого умысла. Некоторые допускают со­вершение налоговых преступлений с косвенным умыслом (М.Ю. Ботвинник, А. Куприя­нов, В.А. Козлов, А.Р. Сиюхов, А.В. Сальников, И.Н. Пастухов, П.С. Яни и др.).
Наличие прямого умысла при совершении дефраудаций не вы­зывает ника­ких сомнений. В действующих редак­циях нало­говых статей законо­датель упот­ребляет признак “ложные сведения”, нали­чие которого предполагает осознание факта несоответствия исполнителем преступления данных, указан­ных в налого­вой декларации или других до­кумен­тах, фактическим обстоятель­ствам. Винов­ный предвидит наступле­ние послед­ствий в виде непоступления налогов в бюджеты различных уровней, если такие документы будут представ­лены в на­логовый орган или иное государственное учреждение (интеллектуаль­ный мо­мент вины), и, несомненно, желает наступ­ления (волевой момент) таких по­следствий (в виде неуплаты налогов), это явля­ется целью его противоправных действий.
Как косвенный умысел рассматривается безразличное отношение лица к непоступлению налогов в бюджет, произо­шедшее в ре­зультате нарушения по­рядка уплаты денежных средств по раз­личным обязатель­ствам.
Несовершенство формулы вины в ст.25 УК РФ до настоящего времени по­рождает споры о наличии прямого или косвенного умысла, если виновный пред­видел неизбежность на­ступления последствий своего деяния, но относился к на­ступлению послед­ствий безразлично (не ставил своей целью их наступление). Представляется, здесь следует говорить о совершении преступления с прямым умыслом, так как в данном случае важно не отсутствие цели (в ст.198 УК РФ она не предусмотрена как обязательная), а мотивы поведения. Кроме того, виновное лицо должно было заранее побеспокоиться о том, что­бы такая ситуация не сло­жилась, и если оно само ее допустило, то ответст­венность за уклонение от уп­латы налогов должна наступить.
“Косвенный умысел, — по мнению А.Р. Сиюхова, — возможен, на­при­мер, при уклонении от уплаты налогов (взносов) путем бездействия, когда при отсутствии корыстного мотива лицо не представляет деклара­цию... в нало­го­вые органы...”1. Нам представляется, что способ, при кото­ром декларация в на­логовый орган не подается, не свидетельствует о нали­чии косвенного умысла, так как лицо осознаёт противоправность и общественную опасность своих дей­ствий.
Верховный Суд РФ1 также отметил, что уклонение от уплаты обязатель­ных платежей воз­можно только с прямым умыслом. Это требует установления не только факта неуплаты налога, но и дока­зательства противозаконности со­от­ветствующих действий пла­тельщика налогов и на­личия умысла на неуплату обязательных платежей (п.1 ч.1 ст. 73 УПК РФ).
Как уже отмечалось выше, одним из условий наступления уголовной от­ветственности является представление заведомо ложных сведений. Неумыш­ленное совершение ошибок, повлекших неуплату налогов, не об­разует состава данного преступления. Верховный Суд дополнительно разъяснил, что если на­логоплательщик даже представил заведомо недостоверную налоговую деклара­цию, но добровольно отказался от совершения преступления и уплатил налог в установленный срок, то состав преступления отсутствует.
Кроме того, как сле­дует из п.5 ч.1 ст.73 УПК РФ, ст.111 Налогового ко­декса РФ, установлению подлежат и обстоятельства, наличие ко­торых исклю­чает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. В частности, к таким обстоятельствам относятся: стихийное бед­ствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения зако­нодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномочен­ным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции2.
Таким образом, мы считаем, что совершить налоговое преступление можно только с прямым умыслом, так как уклоняясь от уплаты налога (нало­гов) в крупном (особо крупном) размере, ви­новное лицо осознает противоправ­ность и общественную опас­ность совершае­мых им действий (бездействия).
При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является за­нижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих к уплате, или полный уход от выполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с после­дующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность.
Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно ко­рыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские ус­тремления, своеобразная за­бота о трудовом коллективе своего предприятия, ложное понимание чести и долга, иные побуждения.
§5. Перспективы совершенствования положений уголовного закона об ответственности физических лиц за неуплату налогов