Проблемы налогообложения доходов иностранных лиц в Российской Федерации.

Содержание
Вступление
Глава 1. Проблемы налогообложения доходов иностранных лиц
1.1.Проблемы налогообложения доходов иностранных физических лиц
1.2 Налогообложение доходов иностранных юридических лиц
1.3 Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с деятельностью в РФ
Заключение
Библиография

Проблемы налогообложения доходов иностранных лиц в Российской Федерации.

В сфере ведения операций внешнеэкономического характера, которые являются в случаях с иностранными юридическими лицами ключевыми, необходимо отметить, что в российском законодательстве до настоящего времени отсутствуют какие-либо специальные, отличные от российских императивных материально-правовых норм, требования, регулирующие данные операции.
Другой сферой в правовом и экономическом отношении, наиболее значимой для иностранных юридических лиц, является инвестирование с их стороны капиталов в российскую экономику.
Даже при самом широком понимании частноправовых отношений с иностранным элементом, характерным для российской доктрины, проблематика правового регулирования иностранных инвестиций далеко выходит за пределы международного частного права. Традиционно в отечественных курсах и учебниках рассматриваются вопросы определения самого понятия и форм иностранных капиталовложений как объекта правоотношений, в том числе и гражданско-правового характера, защиты вещных прав в этой области, определения правового статуса субъектов - предприятий с иностранными инвестициями как субъектов отношений, договорных отношений, гарантий прав инвесторов, порядка рассмотрения инвестиционных споров4.
Характерная деятельность иностранных юридических лиц в Российской Федерации проходит или в рамках вновь созданных структур, или привлечения иностранных капиталовложений в уже существующие российские предприятия в установленных законодательством формах, т.е. в качестве предприятий с иностранным участием либо на основе только иностранного учредительства в форме обществ с ограниченной ответственностью, акционерных обществ и др. При этом вклад в уставный капитал обществ иностранными юридическими лицами проводится в виде инвестиций, которые согласно Закону об иностранных инвестициях в РСФСР (ст. 2) являются всеми видами имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых иностранными инвесторами в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли (дохода). Вопросы правового режима инвестирования иностранными инвесторами в хозяйствующие субъекты Российской Федерации в настоящее время существующими нормативными актами урегулированы пока не в достаточной степени. Так, в Федеральном законе "О соглашениях о разделе продукции", в частности, говорится, что в соглашениях, заключаемых с иностранными инвесторами, может быть предусмотрен отказ государства от судебного иммунитета, предварительного обеспечения иска и исполнения судебного или арбитражного решения.
В российском законодательстве сохранились лишь отголоски принципа национального режима в отношении иностранных юридических лиц, которые, как правило, связаны с определенными ограничениями по видам и характеру деятельности: банковская, страхование, рыболовство, добыча полезных ископаемых, разработка недр и тому подобное, либо они обусловлены режимом соответствующей территории (пограничные участки, континентальный шельф, исключительная экономическая зона и т.д.).
Рассматривая вопросы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России, нельзя обойти проблему определения налогового статуса субъекта, в связи с чем мы каждый раз и возвращаемся к этому вопросу.
Для того чтобы стать плательщиком налога в России, иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность на ее территории, прежде всего должно в обязательном порядке встать на учет в налоговом органе по месту осуществления здесь своей деятельности. В соответствии со ст. 20 Закона об иностранных инвестициях для постановки на учет иностранному юридическому лицу надлежит подать в налоговый орган субъекта РФ оформленную заявку, к которой прилагаются документы, подтверждающие факт создания и регистрации иностранного юридического лица в соответствии с законодательством того государства, которое является местом его регистрации и (или) постоянного пребывания (устав, свидетельство об инкорпорации, выписка из торгового реестра страны постоянного места пребывания, документы, подтверждающие платежеспособность, и др.).
Пройдя регистрацию и получив идентификационный налоговый номер в Едином государственном реестре налогоплательщиков и в силу этого став потенциальным российским налогоплательщиком, иностранное юридическое лицо принимает на себя обязанность платить все законно установленные налоги и сборы.
Рассматривая правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц, следует отметить, что в настоящее время среди них наиболее многочисленную категорию субъектов налогообложения составляют иностранные юридические лица, компании, фирмы, любые иные организации, созданные согласно законодательству иных стран, занимающиеся предпринимательской деятельностью на территории РФ через постоянные представительства. Термин "постоянное представительство" следует трактовать в настоящее время в соответствии со ст. 306 гл. 25 НК РФ. В то же время международные соглашения понимают под постоянным представительством, к примеру, контору, отделение, фабрику, любое место добычи природных ресурсов, строительно-монтажный объект после истечения срока, установленного в договоре.
В настоящее время в России сохраняется перечень объектов, приведенный в ранее заключенных соглашениях, образующих постоянное представительство. Однако следует отметить и некоторые существующие коллизии в случаях, когда речь идет о субъектах, принадлежащих государству, с которым у России имеется международный договор. В этом случае применяются положения именно международного договора, что зачастую ущемляет интересы налогоплательщиков договаривающихся стран.
Также возникает вопрос о регулярности деятельности организации (этот признак в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ определяет ее как постоянное представительство). А также возникает вопрос, как исчислять эту регулярность. Например, возникает вопрос о возможности признать регулярной деятельность иностранной организации, которая осуществляет ее на территории Российской Федерации 2 - 3 раза в год. Российское законодательство ответа на данный вопрос не дает.
Известен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль быть объектом налогообложения в данной стране не может, так как нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с этим государством, это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве и подобная прибыль получена вне территории данного государства.
Следует также отметить, что для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом. Здесь, хотя доходы и связаны с этим государством, источник находится вне его.
В этой связи проблемным остается вопрос об учете в целях налогообложения прибыли, полученной иностранной организацией при закупке продукции.
Действующее российское законодательство не дает ответа и на вопрос об обложении налогом прибыли в случае, если право собственности на товар передается иностранной компанией ее контрагенту на территории России. Очевидно, что если товары произведены за границей и привезены в Россию только для передачи контрагенту, пусть даже для дальнейшей продажи, то источник прибыли от производства находится вне России, следовательно, налогообложение в России не должно происходить.
В соответствии со ст. 309 гл. 25 НК РФ объектом налогообложения выступает также прибыль, полученная из источника на территории Российской Федерации, не связанная с деятельностью через постоянное представительство. В частности, это доходы, полученные в виде дивидендов, процентов, доходы от авторских прав, аренды, изобретений, модели и др.
В этой связи следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует определение категории "источник дохода". Но, видимо, можно считать, что Кодекс все же подразумевает под источником дохода то место, где он получен. При этом отметим, что у налоговых органов существует и "официальная" версия аутентичного толкования понятия "источник". Так, источник - это лицо, выплачивающее доход иностранной компании и выступающее ее агентом по расчетам с федеральным бюджетом. С точки зрения квалификации гражданско-правовых отношений можно констатировать, что здесь речь идет о деятельности по оказанию агентом услуг и осуществлению работ на территории России. Но с такой позицией налоговых органов трудно согласиться.
Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется как разница между выручкой от реализации продукции, товаров, услуг без налога на добавленную стоимость, других доходов и затрат, связанных с деятельностью иностранного юридического лица в России.
Для расчета подлежащей налогообложению прибыли и, соответственно, размера налога Налоговый кодекс предписывает использовать прямой метод, при котором необходимо учитывать следующие основные параметры:
- удельной выручки, прибыли и доходы от реализации (ст. ст. 315, 316);
- численность персонала структуры и, соответственно, расходы на оплату труда (ст. 255);
- остатки незавершенного производства и готовой продукции (ст. 319);
- стоимость имущества организации, в том числе его амортизации (ст. ст. 322, 323) на территории различных государств, и др.
В практической деятельности организаций многие сталкиваются со сложностями в расчетах, что существенно затрудняет применение прямого метода исчисления прибыли. На этот случай ранее существовал условный метод расчета налогооблагаемой прибыли, когда за показатель нормы рентабельности брали один из вышеприведенных нормативов. Исключение действующим Налоговым кодексом косвенного метода при расчете налогооблагаемой прибыли повлекло существенные затруднения для целого ряда организаций.
В формировании механизма налогообложения доходов от деятельности в России без создания постоянного представительства (главным образом дивидендов и процентов) в отечественном законодательстве четко прослеживающееся влияние двусторонних соглашений по налоговым вопросам. Так, в большинстве случаев они устанавливают предельный для национального законодательства размер налоговой ставки, который впоследствии находит закрепление в соответствующем российском нормативном акте.
Проблемным в определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц остается и нормативное закрепление законодательством Российской Федерации принципа недискриминации.
Ратифицируя международный договор об избежании двойного налогообложения, Российская Федерация принимает на себя не только обязательства, относящиеся к налогам, прямо названным в договоре. Россия берет на себя более широкий круг обязанностей, касающихся в целом налогообложения национальных лиц того государства, с которым заключен договор.
Это положение вытекает из соответствующей статьи международного соглашения, которая, как правило, называется "Недискриминация".
Статья о недискриминации есть в большинстве межгосударственных налоговых соглашений. Например, в Конвенции РФ с Итальянской Республикой она имеет следующее содержание:
"1. Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Государства при аналогичных обстоятельствах. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
2. Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом Государстве, чем налогообложение предприятия этого другого Государства, осуществляющего аналогичную деятельность. Такое положение не рассматривается как обязывающее одно Договаривающееся Государство предоставлять резидентам другого Договаривающегося Государства любые персональные льготы, скидки и вычеты для налоговых целей в связи с гражданским положением или семейными обязательствами, которые оно предоставляет своим резидентам".
Однако принцип недискриминации практически не учитывается в правоприменительной практике России. Отсутствует и порядок действия национального законодательства в тех случаях, когда его применение для иностранных юридических лиц, являющихся налоговыми резидентами или национальными лицами государств, с которыми Россия заключила международный договор, содержащий статью "Недискриминация", приводит к нарушению обязательств по недискриминации.
Следует отметить, что в Европейском союзе принцип недискриминации установлен Договором о создании Европейского союза. Соответствующие нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, европейских соглашений, директив Европейского совета активно используются иностранными налогоплательщиками как в национальных судах, так и в Европейском суде. Результат судебных рассмотрений - принятие решения об отмене положений национального законодательства, нарушающих принцип недискриминации, либо об ином применении национального закона в отношении граждан и юридических лиц государства, с которым подписан международный договор.
Например, решением Европейского суда в июне 1996 г. признано противоречащим принципу недискриминации установление ставки налога на доходы нерезидентов в 25% в Нидерландах.
Во Франции суды, к юрисдикции которых отнесены споры по налоговым вопросам, также принимают решения о неприменении отдельных норм национального законодательства по причине нарушения положений о недискриминации, закрепленных в соответствующих международных договорах. Например, 9 ноября 1993 г. в Кассационном суде Франции рассматривалось дело по иску швейцарской компании Hubertus AG. Статья 26 Договора об избежании двойного налогообложения ("Недискриминация") была применена к швейцарской компании, которая подала иск о частичном возмещении регистрационного налога, уплаченного во Франции при покупке недвижимости (17,95%), так как национальные компании Франции имели право на такое возмещение в соответствии со ст. 683 Налогового кодекса Франции. Суд удовлетворил иск швейцарской компании5.
Небезынтересно проанализировать российские законы, регулирующие налогообложение, с точки зрения соблюдения в них принципа недискриминации, установленного в международных договорах об избежании двойного налогообложения.
Так, в гл. 25 НК РФ, регламентирующей налогообложение налогом на прибыль организаций, следует обратить внимание на некоторые нормы, на наш взгляд, нарушающие принцип недискриминации. Например:
- непринятие к вычету затрат головного офиса иностранной организации в целях исчисления налога на прибыль. Российские организации, имеющие обособленные подразделения, могут принимать к вычету все расходы, понесенные в целом юридическим лицом (при условии их соответствия требованиям гл. 25 НК РФ в отношении принимаемых к вычету расходов);
- различная система расчетов налоговых обязательств для обособленных подразделений российских и иностранных организаций. Напомним, что в п. 2 ст. 11 НК РФ вводит понятие "обособленное подразделение организации", в котором термин "организация" понимается и как российская, и как иностранная.
В отличие от российских организаций, имеющих обособленные подразделения, у иностранных организаций право консолидировать налоговые обязательства по всем обособленным подразделениям ограничено. В том случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса (или в других аналогичных случаях, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации), такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). При этом должно быть соблюдено условие применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения6.
Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусматривает особенностей налогообложения иностранных юридических лиц. Все плательщики налога на имущество объединены одним понятием "предприятие". Каким образом и на каком основании из одного закона, предусматривающего общие нормы для всех налогоплательщиков, могли возникнуть две абсолютно различные для российских и иностранных предприятий инструкции по его применению? Такой подход к налогообложению имущества явно необходимо считать дискриминационным.
Что касается налога на добавленную стоимость, то здесь нарушение принципа недискриминации проявляется в отказе предоставить право на получение налоговых вычетов. Такое право предусмотрено гл. 21 НК РФ в отношении налога, уплаченного по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 171 НК РФ), и зависит от того, встала ли иностранная организация на налоговый учет.
Подводя итог правовому анализу действующего налогового законодательства, можно сделать вывод, что российское налоговое законодательство, несмотря на продекларированный в нем принцип о недопустимости дискриминации при налогообложении (ст. 3 НК РФ), тем не менее содержит нормы о правоотношениях с иностранными налогоплательщиками, явно противоречащие этому принципу.
Для части налогоплательщиков, являющихся национальными лицами государств, с которыми ратифицированы соглашения об избежании двойного налогообложения, принцип недискриминации зафиксирован в международных договорах РФ. До настоящего времени в российском налоговом законодательстве не определен порядок применения норм международных договоров о недискриминации. Точно так же данный принцип вообще не используется в правоприменительной практике налоговых органов РФ.
Однако следует отметить, что все вышеотмеченное не исключает возможности для иностранных налогоплательщиков обратиться в соответствующий суд с иском о неприменении отдельных положений российского налогового законодательства как противоречащих международными обязательствам РФ.
1.3 Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с деятельностью в РФ
Одной из непростых практических проблем налогообложения является разграничение налоговой юрисдикции государств при налогообложении доходов резидента одного государства, полученных из источника, находящегося на территории другого государства.
Согласно действующему законодательству Российской Федерации налогообложение доходов нерезидентов осуществляется в зависимости от их связи с территорией страны источника (так называемый территориальный принцип).
Суть территориального принципа заключается в том, что обложению налогом подлежат исключительно те доходы, которые связаны с определенным фактическим источником на территории страны. В качестве такого источника выступают:
- деятельность, под которой подразумеваются действия, направленные на извлечение денежных средств, образующихся в результате совершения конкретных юридически значимых действий (через постоянное представительство или без образования такового);
- наличие имущественных прав, связанных с активами, находящимися в Российской Федерации (например, права собственности, различного рода имущественные права, вытекающие из договорных обязательств, и т.п.).
Обладание иностранным юридическим лицом определенным комплексом имущественных прав носит по своей юридической природе пассивный характер, так как получение доходов от распоряжения такими имущественными правами не зависит от ведения конкретной деятельности в Российской Федерации. Примером такого рода имущественных прав, образующих пассивный доход, могут служить дивиденды, проценты, доходы от аренды и т.п.
Особая правовая природа таких имущественных прав (отсутствие необходимости в совершении активных действий со стороны иностранного юридического лица) предопределяет вывод о том, что право государства взимать налог в отношении полученных от их использования пассивных доходов не зависит от факта наличия или отсутствия постоянного представительства.