Вопросы квалификацииналоговых преступлений

Оглавление

Введение
Глава 1 Теоретические основы уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений в соответствии с российским законодательством
1.1 Понятие налоговых преступлений и отграничение их от административных правонарушений в налоговой сфере.
1.2 Соотношение налоговых преступлений со смежными преступлениями в сфере экономической деятельности
1.3 Виды налоговых преступлений и проблемы их квалификации
Глава 2. Элементы криминалистической характеристики налогового преступления
Заключение
Список использованных источников и литературы

Вопросы квалификацииналоговых преступлений

Однако статья 35 Конституции России утверждает, «никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного равноценного возмещения». Таким образом, наблюдаются в ст. 8 НК РФ противоречия Конституции РФ. Причем, охрана собственности является одной из основных задач УК РФ, (в соответствии со ст.2.УК), причем, ст. 1 этого же документа утверждает, что УК РФ «основывается на Конституции РФ». Но в то же время, Уголовный Кодекс предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов (ст. 198-1992 УК РФ).
Следовательно, УК РФ, как и НК РФ не соответствует Конституции РФ. Более того, можно сделать вывод, что эти 3 документа, в части, касающейся имущества, налогов и сборов, противоречат друг другу: с одной стороны – имущество неприкосновенно, а с другой – оно все-таки изымается, и даже за уклонение от изъятия предусмотрена ответственность (в данном случае – уголовная). Резюмируя изложенное, можно отметить, что устранение этих противоречий с одной стороны благоприятным образом отразится на проведении налоговой реформы в России, а с другой стороны проще будет привлечь к ответственности нарушителей налогового и уголовного законодательства.
В связи с этим предлагается ст. 35 Конституции РФ сформулировать в следующей редакции: «никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения».
Несмотря на то, что ФЗ РФ «О внесении изменений в УК РФ» от 8.12.03, Уголовный кодекс РФ дополнен ст.1991 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и ст.1992 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов», существует также уклонение от уплаты налогов «иным способом», к которому могут относиться: завышение себестоимости товара (чтобы скрыть часть прибыли); не указание и не оприходование торговой выручки, полученной наличными, (так называемый «черный нал»); использование чужих расчетных счетов в банке; при сдаче продукции в магазин, товарно-транспортная накладная оформляется, но не регистрируется.
Причем перечень представленных способов не является исчерпывающим. К примеру, К.В. Чемеринский выделяет следующие «иные способы» уклонения от уплаты налогов: включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных об иных (кроме доходов и расходов) показателях, влияющих на исчисление налогооблагаемой базы; внесение заведомо искаженных данных в налоговые расчеты (декларации) о ставках налогов, льготах и т.д.; непредставление вовсе бухгалтерских или налоговых отчетов с целью уклонения от уплаты налогов. К этому же способу следует отнести действия налогоплательщика, уклоняющегося от постановки на учет в налоговом органе с целью уклонения от уплаты налогов; внесение в бухгалтерские и налоговые отчеты достоверных данных, но фактическая неуплата исчисленных сумм налогов при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов [20].
Получается, что привлечь к ответственности лиц, которые совершают подобные действия, крайне сложно. Можно выделить и другие способы игнорирования налоговых обязанностей, которые прямо могут и не называться в диспозициях ст.ст. 198-1992 УК РФ: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы; выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля; непостановка на налоговый учет; финансовая реорганизация (ликвидация) предприятия (организации); неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета; осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу; маскировка объекта налогообложения – фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета и др.
В связи с этим, на наш взгляд, ст.ст. 198 и 199 УК РФ нуждаются в дополнении. После слов «... путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений..», необходимо добавить «... а также иным способом». Такая формулировка позволит более широко толковать объективную сторону данных преступлений, включить в нее все способы совершения налоговых преступлений.
Что касается субъекта налоговых преступлений, то в случае, предусмотренном ст. 198 УК РФ, им является физическое лицо. Это может быть гражданин России, иностранный гражданин, лицо без гражданства, достигшее 16 летнего возраста, и обязанное платить предусмотренные законодательством налоги и сборы. Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ не связан исключительно с декларированием, и им может быть любое вменяемое физическое лицо, достигшее 16-ти лет, обязанное в соответствии с налоговым законодательством уплачивать необходимые налоги в соответствующие сроки.
Считается, что преступления, предусмотренные ст.199 УК РФ, совершаются, как правило, должностными лицами, которые могут являться руководителем указанного юридического лица, главным бухгалтером, экономистом, а также иными лицами, включившими заведомо ложные данные в налоговую декларацию и (или) аналогичные документы.
Однако вопрос о привлечении лица в качестве субъекта налоговых преступлений до сих пор остается открытым. Мнения современных ученых-правоведов по данному вопросу достаточно разнообразны и противоречивы. Мы придерживаемся той точки зрения, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер. Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) преступления. На наш взгляд, данная позиция наиболее точно отвечает правилу квалификации деяний при соучастии со специальным субъектом.
Если, например, не занимая руководящих постов, собственник организации – налогоплательщика склоняет руководителя или главного (старшего) бухгалтера этой организации к уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, он должен нести ответственность как организатор этого преступления. Если руководитель или главный (старший) бухгалтер уклонился от уплаты налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате им как физическим лицом, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ.
Федеральным Законом от № 162-ФЗ от 8.12.03. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации, предусмотрена уголовная ответственность «за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере» (ст. 1991 УК РФ).
Статья 9 Налогового Кодекса РФ обозначает круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. К ним отнесены организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками и налоговыми агентами. Однако, несмотря на равные права в налоговых отношениях, налогоплательщики и налоговые агенты имеют разные обязанности по передаче денежных средств в бюджет. Налогоплательщик должен уплатить налог, а налоговый агент в соответствии со ст. 24 НК РФ обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Анализируя п. 3 ст. 24 НК РФ, можно сделать вывод, что перечень должностных обязанностей налоговых агентов достаточно объемен. Но указанная статья не предусматривает возможность взыскания налога за счет собственных денежных средств с налогового агента, если налог не был им удержан. Причем, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). Следовательно, целесообразно предусмотреть возможность взыскания с налогового агента денежных сумм за счет собственных средств в случае невыполнения обязательств по удержанию и перечислению налогов в бюджет.
Уголовная ответственность в УК предусмотрена за невыполнение обязанностей налогового агента «в крупном» или «особо крупном размере». Причем это общественно опасное деяние может быть совершено как в форме действия, (например, налоговый агент неправильно исчисляет и удерживает налоги) так и бездействия (налоговый агент не представляет необходимые документы, с помощью которых осуществляется налоговый контроль в налоговый орган).
Анализируя признаки преступлений в сфере налогообложения, стоит согласиться с тем, что главным признаком экономических преступлений является корыстный характер противоправного деяния. Экономическая преступность – прежде всего преступность (приобретение материальных благ или услуг), имеющая в качестве прямого мотива экономическую выгоду субъекта, т.е. она носит корыстный характер.
Преступление, предусмотренные ст. 1991 УК РФ, характеризуются только прямой умысел, при отсутствии которого это деяние квалифицируется как правонарушение, и лицо несет ответственность в соответствии с главой 16 Налогового Кодекса РФ. Было бы оправданным установления формы ответственности за содеянное и при неосторожной формы вины.
Вероятность совершения указанных деяний объясняется, главным образом, отсутствием дисциплины, халатностью, недобросовестным отношением некоторых лиц к своим должностным обязанностям, которые субъект преступления не осуществляет из-за отсутствия теоретических и практических навыков, квалификации, образования и т.д. Кроме того, в совершении этих преступлений немаловажную роль играет обстановка совершения соответствующих действий или бездействия. Думается, что в случае причинения лицом по неосторожности крупного размера ущерба, указанное деяние нужно квалифицировать как преступление. Об этом необходимо указать в Уголовном Кодексе РФ, с целью обеспечения налоговой дисциплины законности и правопорядка в целом.
В ст. 24 и 26 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность лица за деяние, совершенное по неосторожности. Но в ч. 2 ст. 24 говорится, что это деяние признается преступлением в случае причинения общественно опасных последствий, «когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части Настоящего кодекса». Однако в случае причинения крупного или особо крупного размера, при наличии отягчающих обстоятельств, это деяние может квалифицироваться не как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена главой 16 НК РФ, а как преступление, и об этом необходимо указать в диспозиции ст. 1991 УК РФ.
Если налоговым агентом по неосторожности совершено деяние, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, «в крупном» или «особо крупном размере», следовательно, оно содержит общественно опасные признаки, предусмотренные ст. 14 УК РФ, то есть, является преступлением.
Характер общественной опасности такого деяния, как исполнение обязанностей налогового агента ненадлежащим образом весьма сходен с халатностью. Это проявляется в следующем: в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом своих должностных обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к своей работе существенно нарушаются не только интересы государственной службы и органов местного самоуправления, но и законные интересы граждан, организаций, общества и государства.
Следовательно, обязанности налогового агента, исполненные ненадлежащим образом, умышленно или по неосторожности могут быть признаны общественно опасными и должны быть уголовно наказуемы. Поэтому законодателю необходимо расширить содержание статьи 1991, и включить в него указание на ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента в крупном и особо крупном размере.
Статью 1991 УК РФ, необходимо изложить в следующей редакции: «1. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах по исчислению, удержанию и (или) перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается ...
2. Неисполнение обязанностей налогового агента умышленно либо по неосторожности, совершенное в особо крупном размере, - наказывается ...»
Федеральным законом от 8.12.2003 №162-ФЗ в уголовное законодательство включена ст. 1992, которая сформулирована следующим образом: «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством, Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателем в крупном размере».
Указанная статья не предусматривает квалифицирующих признаков, причем данное обстоятельство можно считать существенным недостатком действующего Уголовного Кодекса. Если же руководитель, например, вступит в сговор с иными должностными лицами (главным бухгалтером, юристом, экономистом и т.д.), то, очевидно, что данное преступление будет сложнее раскрыть, и ущерб от него будет более существенным.
Несмотря на то, что главой 7, в ч. 7 ст. 35 УК РФ предусмотрено «более строгое наказание», мы считаем необходимым включить соответствующее положение в п. а ч. 2 ст. 1992 УК РФ: «то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору». Подобная точка зрения уже высказывалась в уголовно-правовой литературе.
Следующим недостатком данной статьи видится отсутствие дифференциации ответственности, если данным деянием причинен особо крупный ущерб. Такой квалифицирующий признак также следовало бы поместить в ч. 2 ст. 1992 УК РФ.
Резюмируя изложенное, заметим, что устранение указанных недостатков позволит избежать существенных проблем, связанных с квалификацией общественно-опасных деяний по ст.1992 УК РФ.
Глава 2. Элементы криминалистической характеристики налогового преступления
2.1. Характеристика личности
Система данных, которая характеризует личность преступника, может быть различной. Для характеристики указанного элемента криминалистической характеристики могут быть использованы данные из различных областей познания: уголовного права, уголовного процесса, криминалистики, криминологии, социологии, психологии, психиатрии. Структура и содержание элемента личности преступника зависит от вида преступления и практической направленности данных, его характеризующих. Для каждого конкретного вида общественно опасных деяний содержание определяется специфическими данными. Они обусловлены характером совершаемого преступления и необходимыми сведениями, способствующими эффективному их выявлению, раскрытию и расследованию. Специфика расследования уклонений от уплаты налогов проявляется в том, что изначально имеется ограниченный круг лиц, которые причастны к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующего субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии). Определяющим признаком при установлении лиц, ответственных за уклонение от уплаты налогов, является выполнение обязанностей по исчислению, уплате налогов и предоставлению соответствующей отчетности.
Так, по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Часть 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций», уголовная же ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.
Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов».
Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых [13].
Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки: относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги; наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения; высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладает знания, полученные в экономических и юридических вузах; прочная установка на достижение поставленной цели.