Особенности налогооблажения прибыли коммерческих банков

СОДЕРЖАНИЕ

Введение
Глава 1. Общая характеристика налога на прибыль
1.1. Налогоплательщики
1.2. Объект налогообложения. Ставки налога. Налоговые льготы
1.3. Роль и место налога на прибыль в налоговой системе Российской Федерации
Глава 2. Теоретические основы налогообложения прибыли коммерческого банка
2.1. Развитие налога на прибыль
2.2. Анализ особенностей учета доходов и расходов коммерческого банка для целей налогообложения прибыли
2.3. Порядок исчисления налогооблагаемой базы налога на прибыль кредитной организации. Сущность нормы банковской прибыли
Глава 3. Пути совершенствования налогообложения прибыли коммерческих банков в Российской Федерации
3.1. Задачи налогового учета в коммерческом банке, их отражение в учетной политике банка
3.2. Пример расчета налога на прибыль
Заключение
Список использованной литературы

Особенности налогооблажения прибыли коммерческих банков

Данная норма введена с 01.01.2007 года.
Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных производителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, а остались на общем режиме налогообложения: [4, с. 12]
- в 2004 - 2008 годах ставка устанавливается в размере 0%;
- в 2009 - 2010 годах в размере 6% и т.д.
Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции.
С 1 января 2008 г. пользоваться льготными ставками вправе только те организации, которые могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ [4, с. 13].
1.3. Роль и место налога на прибыль в налоговой системе Российской Федерации
В условиях федеративного государства налоговая система состоит из федеральных, региональных и местных налогов. Это нашло подтверждение в ст. 12 НК РФ. Налоговые полномочия федерального центра и субъектов Федерации определены Конституцией РФ [6].
В системе налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль. Вопросы, связанные с этим налогом имеют большое значение для предприятий, так как сумма его выплат обычно одна из самых крупных.
По данным Федеральной налоговой службы, доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета по итогам 2008 года составила 18% (НДПИ - 36%, НДС - 31%). По оценкам Александры Суслиной из Экономической экспертной группы, налог на прибыль составляет примерно 8,5% от всех доходов федерального бюджета. Министр финансов Алексей Кудрин оценил потери бюджета от этой меры в 400 млрд рублей [7].
В это же время правительство все-таки решило снизить налог на прибыль. Налог на прибыль уменьшается с 24 до 20% за счет федеральной его части, которая снижается с 6,5 до 2,5%. Региональная часть налога в свою очередь остается на уровне 17,5%. Также отменены авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, предприятия смогут уплачивать налог на основании фактически полученной прибыли.
Начальник аналитического управления компании "Атон" Вячеслав Буньков, отметив положительный эффект от снижения налога на прибыль, подчеркнул, что все-таки такая мера несет в себе риски. "С большой долей вероятности бюджет в следующем году будет дефицитным, если цены на нефть не начнут расти. Государство, снижая налоги, сокращает доходы и в то же время увеличивает расходы, поэтому дефицит бюджета может составить не 1% ВВП, как заявил господин Кудрин, а даже больше", - отметил эксперт [7].
Аналитики считают снижение ставки налога на прибыль организаций более предпочтительным вариантом по сравнению с НДС, поскольку такой шаг больше способствует сохранению стабильности доходной части бюджета. Ранее правительство обсуждало возможность уменьшения налоговой нагрузки на бизнес с помощью снижения ставки НДС с нынешних 18 до 10-12% с одновременной отменой льгот по налогу.
По словам Александры Суслиной, наибольший объем налога на прибыль в бюджет приносит добывающая промышленность - 26%, причем 90% приходится на нефтедобычу. На втором месте - 19% - обрабатывающая промышленность, из которых не менее 50% дает металлургия. Операции с недвижимостью приносят 12-13%, торговля 11,6%, транспорт - 8-9%, отмечает эксперт [7].
Глава 2. Теоретические основы налогообложения прибыли коммерческого банка
2.1. Развитие налога на прибыль
Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были изменены редакции чуть более 40 статей Налогового кодекса РФ. При этом некоторые из них обновились полностью. Законодатели не оставили без внимания и статью 284 НК, которой устанавливается размер ставок налога на прибыль. С 1 января 2009 года величина ставки налога на прибыль уменьшена до 20% [3].
Снижение ставки налога помимо налогообложения затрагивает и бухгалтерский учёт. В первую очередь это касается организаций, применяющих Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Новую ставку налога, как установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчётную дату, им надлежит использовать при исчислении условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых активов и обязательств, а также отложенных налоговых активов и обязательств (п. 7, 14, 15 и 20 ПБУ 18/02).
У многих из упомянутых организаций на учёте на 31 декабря 2008 года находились отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА).
Отложенное налоговое обязательство - это рассчитанная сумма налога на прибыль, относящаяся к прибыли отчётного периода, но которая в силу различий бухгалтерского и налогового законодательства будет уплачиваться в последующих периодах. Следовательно, на эту сумму уменьшается прибыль отчётного периода и резервируется для последующей уплаты. Исходя из принципа осмотрительности - большую готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н), - отложенные налоговые обязательства признаются всегда [6].
Налоговый актив - это, напротив, рассчитанная сумма налога на прибыль, уплаченная в отчётном периоде, но относящаяся к прибыли последующих периодов, когда фактически этот налог уплачиваться уже не будет. Следовательно, в отчётном периоде она не учитывается расходом по налогу на прибыль, а признаётся в качестве актива, который принесёт доход в будущем в виде экономии на налоге на прибыль. Возможно, что такого дохода в будущем и не будет, поскольку не окажется необходимой налогооблагаемой прибыли. Поэтому в отличие от отложенных налоговых обязательств отложенные налоговые активы подлежат ежегодной оценке исходя из вероятности уменьшения вычитаемой разницы, которая и способствовала их образованию (п. 14 и 17 ПБУ 18/02) [6].
Отложенный налоговый актив определяется как произведение величины вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчётную дату. При исчислении отложенного налогового обязательства одним из сомножителей также является ставка налога на прибыль, вторым же - налогооблагаемая временная разница. Так как ставка налога на прибыль до конца прошлого года составляла 24%, то это значение и использовали организации при исчислении ОНА и ОНО.
По мере уменьшения или полного погашения как вычитаемых временных разниц, так и налогооблагаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства соответственно (п. 17 и 18 ПБУ 18/02). Но поскольку такое уменьшение упомянутых временных разниц будет происходить после 1 января 2009 года, то при определении погашаемой части отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств будет использоваться действующая ставка налога на прибыль - 20%. Следовательно, полное погашение вычитаемых (налогооблагаемых) разниц не приведёт к адекватному погашению исчисленных ОНА (ОНО) [6].
Чтобы такого не происходило, Минфином России в своё время приказом от 11.02.08 N 23н были внесены дополнения в абзац 4 пункта 14 и абзац 3 пункта 15 ПБУ 18/02. Данные нормы обязали организации при изменении ставки налога на прибыль осуществлять корректировки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
Вводя такую обязанность, методологи бухгалтерского учёта не уточнили момент совершения такого пересчёта. А из прочтения указанных положений возможны различные варианты действия организаций.
Первый из них наиболее трудоёмкий. Каждый раз, когда происходит уменьшение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, рассчитываются величины: [6]
уменьшения отложенного налогового актива (отложенного налогового обязательства) с использованием ставки налога на прибыль 20%;
разница между начисленным ОНА (ОНО) и уменьшаемой величиной - 4% (24-20) от суммы вычитаемой (налогооблагаемой) временной разницы.
Получаемое значение при каждом уменьшении указанных разниц будет относиться на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).
В этом случае необходим обособленный учёт временных разниц, возникших до и после 1 января 2009 года, поскольку порядок погашения образовавшихся на их основании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств у них разный.
В приведённом варианте в текущем году продолжается учёт значений ОНА и ОНО, которые рассчитывались до его начала по ставке 24%, что само по себе не столь уж и корректно. Неправильный расчёт отложенных налогов может привести к неверно определённой сумме прибыли, которую учредители могут распределить в качестве дивидендов. Риски состоят в различии налоговых ставок по дивидендам (9%) и прочим доходам физических и юридических лиц. Если налоговый орган докажет, что в силу ошибок при расчёте отложенных налогов прибыль была завышена, - а это в свою очередь привело к завышенной выплате дивидендов, - то превышающую часть фискалы обложат: [6]
по ставке 13%, если выплаты были произведены физическим лицам - резидентам РФ;
по ставке 30%, если выплаты производились физическим лицам - нерезидентам РФ;
по ставке 20%, если выплачивались суммы юридическим лицам, использующим общий режим налогообложения.
Второй вариант - попытаться воспользоваться правилами отражения проведения переоценки основных средств (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 06/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). По аналогии с упомянутыми правилами: [6]
результаты пересчёта отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражаются в бухгалтерском учёте обособленно;
они не включаются в данные бухгалтерской отчётности 2008 года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2009 года.
О возможности применения такого варианта и поведал Минфин России в письме от 29.01.09 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2008 год".
2.2. Анализ особенностей учета доходов и расходов коммерческого банка для целей налогообложения прибыли
Особенности определения налоговой базы по банкам установлены ст.ст. 290-292 НК РФ [2].
Данные особенности состоят в следующем:
- установлен перечень и правила учета специфических доходов банков;
- установлен перечень и правила учета специфических расходов банков;
- дополнительно установлена операция, которая не учитывается для целей налогообложения;
- установлен порядок формирования для целей налогообложения специального резерва для банков.
К специфическим доходам банков относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности: [6]
1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая, иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями;
Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между соответствующими доходами и расходами. На это указано в Письме Минфина России от 09.04.2007 г. N 03-03-06/2/65 и в Постановлении ФАС Московского округа от 02.12.2004 г. N КА-А40/10998-04 [6].
При этом доходы образуются в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Расходы образуются в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты.
5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
8) от депозитарного обслуживания клиентов;
9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки, от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";
18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
19) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы, на формирование, которого были приняты в составе расходов (ст. 292 НК РФ);
21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов (ст. 300 НК РФ);
22) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
К специфическим расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности:
1) проценты по: [6]
- договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты, в том числе иностранные), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
- межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;
- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.
Проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров.
2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ;
3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка РФ, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;
4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков;
Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между соответствующими доходами и расходами.
При этом доходы образуются в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Расходы образуются в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты [6].
5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
10) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;
11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
13) расходы по аренде брокерских мест;
14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;