Особенности налоговых проверок в капитальном строительстве

Введение
1. Основы осуществления строительной деятельности и правовое обеспечение
1.1 Особенности взаимоотношений участников строительства
1.2 Нормативно-правовая база в области контроля капитального строительства
2. Учет доходов и расходов: возможные нарушения методологии и распространенные ошибки
3. Анализ особенностей налоговых проверок в строительстве
3.1 Порядок назначения и проведения налоговых проверок
3.1.1 Камеральные налоговые проверки
3.1.2 Выездные налоговые проверки
3.2 Налоговые проверки и типичные нарушения в инвестиционно-строительной деятельности
4. Совершенствование мер по повышению эффективности налогового контроля
Заключение
Список использованной литературы

Особенности налоговых проверок в капитальном строительстве

Еще одна распространенная ошибка - включение внереализационных расходов в состав прямых расходов. Это неправомерно, поскольку прямые расходы - это принципиально расходы на производство и реализацию.
3. Анализ особенностей налоговых проверок в строительстве
3.1 Порядок назначения и проведения налоговых проверок
Налоговые органы проводят два вида налоговых проверок: камеральные и выездные - в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Это означает, что на иных лиц, принимающих участие в процессе налогового контроля (например, экспертов, свидетелей, понятых), не распространяются права и обязанности проверяемых налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Отличительный признак камеральной налоговой проверки - ее проведение по месту нахожденияналогового органа - не является квалифицирующим, поскольку в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. В то же время в НК РФ закреплена единая цель камеральной и выездной налоговых проверок - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.9
Согласно правила проведения и оформления камеральных налоговых проверок, предусмотренные Налоговым Кодексом для налогоплательщиков, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Следует отметить, что в соответствии с новой редакцией НК РФ сроки проведения камеральных проверок, как правило, сократятся: из ст. 6.1 НК РФ исключено положение о том, что месяцем признается именно календарный месяц, а камеральные налоговые проверки ограничиваются тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.10
Сама процедура проведения выездной налоговой проверки не претерпела существенных изменений. В то же время значительно изменился порядок исчисления срока проведения выездной налоговой проверки, который начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и продолжается до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.11
Продолжительность выездной налоговой проверки не должна превышать более двух месяцев, но в исключительных случаях срок может быть продлен до четырех, а иногда и до шести месяцев. Поскольку основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России, вероятно, обычная продолжительность проверок составит четыре месяца, притом, что ранее проверки, как правило, длились три месяца.
Так же как и ранее, на проверку филиала или представительства отводится не более одного месяца, при этом данный срок не может продлеваться. Законодателем сужен предмет проверки: налоговый орган имеет право проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.12
Законом предусмотрено установление обязанности должностного лица налогового органа составлять акт налоговой проверки в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах при проведении камеральной проверки. Понятие налогового правонарушения определено статьей 106 Налогового Кодекса РФ.
Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время - ФНС России). Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.13
Следует отметить, что в акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, и даты их представления. Это позволит в случае обжалования сделать вывод, насколько всесторонне и полно налоговый орган исследовал обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения.
Ранее в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах налоговые органы часто не делали об этом записи в актах налоговых проверок, согласно налоговому законодательству такая запись является обязательной.
Несмотря на то, что акт налоговой проверки составляется и в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, не являющихся налоговыми правонарушениями, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ обязательны только в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена налоговая ответственность за данные нарушения.
Законодатель не делает различий между фактическим и юридическим адресом организации и обязывает налоговый орган указывать в акте налоговой проверки адрес ее места нахождения.14
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в акте налоговой проверки отражаются также сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. При этом следует учитывать, что такое указание не ставится в зависимость от того, проведены ли данные мероприятия в соответствии с законом и оформлены ли они надлежащим образом.
Согласно Налоговому Кодексу у налогового органа сохраняется право направления акта налоговой проверки по почте независимо от того, уклоняется ли лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель от получения акта налоговой проверки.Если ранее налогоплательщик имел возможность объяснить мотивы отказа от подписания акта налоговой проверки, то согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, такое право налогоплательщика не установлено.15
Изменяется и срок представления возражений по акту налоговой проверки в целом или по отдельным его частям. Согласно новой редакции НК РФ такой срок составляет 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки. Следует констатировать, что данный срок сокращен, поскольку ранее он составлял две недели, а понятие «неделя», под которым понималось пять рабочих дней, следующих подряд, исключено из НК РФ.
3.1.1 Камеральные налоговые проверки
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право требовать представления пояснений; требовать внесения исправлений; истребовать необходимые документы, указанные в статье 88 Налогового Кодекса РФ.
Основаниями требования для представления пояснений либо внесения исправлений являются:16
- ошибки в налоговой декларации (расчете);
- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
В случае выявления вышеупомянутых ошибок, противоречий и /или несоответствий налоговый орган может выбрать один из установленных НК РФ способов дальнейшего взаимодействия с налогоплательщиком: потребовать либо представления пояснений, либо внесения соответствующих исправлений. Необходимо отметить, что если срок для представления пояснений составляет пять дней, то срок для внесения исправлений устанавливается непосредственно в сообщении налогового органа.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и /или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета.17
За налоговым органом сохранилось право истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки. наибольшее количество документов истребовалось ранее при проведении налоговыми органами проверок правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Данное право в полной мере сохранилось и в новой редакции НК РФ. В то же время объем запрашиваемых документов в настоящее время ограничен законом: налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения вычетов.
К таким документам относятся счета-фактуры, выставленные продавцами ( при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав); документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога ( при ввозе товаров на таможенную территорию России); а также иные документы (в особых случаях, установленных статьей 172 Налогового Кодекса РФ).
Необходимо отметить, что налоговый орган не вправе истребовать счета-фактуры, выставленные самим налогоплательщиком, книги покупок и книги продаж. Перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган в особых случаях, законодательством не установлен и может трактоваться налоговым органом по своему усмотрению. К таким особым случаям относится предъявление сумм НДС к вычету при проведении капитального строительства.
При проведении камеральной проверки по НДС истребование налоговым органом документов допускается только в случае, если налогоплательщик заявляет налог к возмещению.
Налоговые органы также вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы; документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов; документы, представление которых вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ.
3.1.2 Выездные налоговые проверки
Проверяемый период выездной налоговой проверки (организации, филиалов, представительств), так же как и прежде, ограничивается периодом, не превышающим трех календарных лет.
Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также в случае выемки документов.18
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В новой редакции НК РФ определен порядок удостоверения копий: они должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) организации и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Введенное правило совершенно обоснованно, поскольку в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Срок представления документов продлен до 10 рабочих дней со дня вручения требования.19 Бесперспективным видится правило, закрепляющее возможность продления налоговым органом данного срока на основании уведомления налогоплательщика, поскольку продление сроков является правом, а не обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Уведомление о невозможности представить документы в указанный срок направляется налогоплательщиком должностным лицам, осуществляющим проверку. Срок для направления уведомления - не позднее дня, следующего за днем его получения. Уведомление должно содержать причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки. Кроме того, налогоплательщиком в уведомлении должен быть предложен новый срок для представления документов.
В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков. Отказ в продлении сроков либо продление сроков должны быть закреплены в отдельном решении налогового органа. Налоговый орган не вправе устанавливать иные сроки, кроме предлагаемых налогоплательщиком, поскольку такое право не предоставлено ему законодательством.
Согласно Налоговому Кодексу РФ ограничивается количество выездных налоговых проверок в течение календарного года - не более двух. Правда, это количество не учитывает:
- проведение повторных выездных налоговых проверок;
- проведение проверок, кроме самостоятельных проверок филиалов (представительств), на основании решения ФНС России.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика также не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств, в отношении которых применяется вышеуказанное ограничение.
Если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 г. и при осуществлении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случая, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки было результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.20
3.2 Налоговые проверки и типичные нарушения в инвестиционно-строительной деятельности
Среди нарушений условно выделяют неумышленные ошибки и умышленные нарушения, то есть мошенничество. Возникновение неумышленных ошибок связано с незнанием вопроса, невнимательностью исполнителей и рядом других второстепенных причин.
Гражданский Кодекс РФ дает сторонам возможность предусмотреть в договоре подряда любые нюансы возникающих взаимоотношений. При этом четко оговаривается, как будут решаться те или иные спорные вопросы. Стороны свободны в определении формы и содержания договора строительного подряда.
Возможны нарушения, связанные с неправильным оформлением договорных отношений. Согласно п.2 ст.743 Гражданского Кодекса РФ в договор строительного подряда должно быть включено условие о составе и содержании технической документации на строительство и о том, какая из сторон и в какой срок обязана представить соответствующую документацию.21
Часто встречаются нарушения правил взаимных расчетов между участниками строительства. Данный вид нарушений по сути является одним из подвидов нарушений, связанных с неправильным оформлением договорных отношений в строительстве, но обилие ошибок в данной области позволяет выделить его в отдельный вид.
Договоры между участниками строительства, осуществляемого в форме долевого участия, могут иметь разнообразные формы и содержание, что влечет за собой для их участников значительные различия в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложении и, соответственно, в проведении налоговой проверки.
Наиболее часто встречается комбинация из двух договоров, где заказчиком-застройщиком, заключаются с подрядчиками договора о выполнении строительно-монтажных работ на объекте строительства. При этом в договорах предусмотрена отсрочка расчетов до завершения строительства объекта, а также полная либо частичная оплата выполненных работ построенными квартирами, нежилыми помещениями или производственными мощностями путем зачета взаимных требований. С подрядными организациями заключаются отдельные договоры долевого участия в строительстве, так как предполагается обязательное наличие встречного однородного требования по взаимозачетным операциям.
По существу комплексные сделки, которыми изначально предусматривается предоставление в собственность части объекта недвижимости взамен выполнения подрядных работ, являются бартерными.
При данном порядке расчетов возникает оборот по реализации, подлежащий налогообложению и, кроме того, подпадающий под дополнительный контроль налоговых органов в части ценообразования. Ситуация часто усложняется в связи с тем, что названными договорами предусмотрен зачет выполненных подрядных работ в счет финансирования долевого строительства по мере их выполнения. В этом случае подрядчик обязан списывать задолженность заказчика в счет взносов в долевое строительство по мере выполнения работ с одновременной уплатой всех налогов, уплачиваемых при получении выручки «по оплате», задолго до фактического завершения расчетов и при фактическом отсутствии денежных средств. Эта задача решается заключением сделок об уступке права требования с инвесторами, готовыми расплачиваться денежными средствами или иным имуществом, необходимым подрядчику для осуществления его деятельности.22
Подобные сделки требуют особого внимания аудитора, так как они могут привести к негативным правовым и соответственно финансовым последствиям, поскольку в большинстве случаев объект сделки как таковой в учете уступающей стороны отсутствует. В данной ситуации проверяющему следует порекомендовать заключение между застройщиком и подрядчиком не договора долевого участия, а договора привлечения на определенных условиях дольщиков-инвесторов с участием поверенного (подрядчика) в расчетах. В этом случае подрядчик, привлекая инвесторов для и от имени застройщика, предоставляет застройщику для принятия к учету заключенные договоры и отчеты о полученных и направленных на погашение задолженности за выполненные работы суммах. При этом бухгалтерский учет и налогообложение осуществляются сторонами в порядке, предусмотренном для отражения посреднических сделок.
К нарушениям также относятся:
1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.
В бухгалтерском учете у заказчика данная сумма отражается по дебету счета «Вложения во внеоборотные активы»; у генподрядчика - по дебету счета «Основное производство». Использование в данном случае счета «Продажи» неправомерно, так как приведет к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
2. Неправильное применение строительных материалов и/или расценок по ним. Как правило, происходит замена дорогостоящего материала более дешевым.
3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия.