Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности

ВВЕДЕНИЕ
1. РОЛЬ И МЕСТО ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ В ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
2. СТРУКТУРА ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Назначение и состав пояснений к бухгалтерской отчетности

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, вызванного влиянием данных отступлений на оценку состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности4.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;
о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;
об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
о составе затрат на производство (издержках обращения);
о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
о прекращенных операциях;
об аффилированных лицах;
о государственной помощи;
о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.
Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание (разъяснение) о таком раскрытии.
В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.
Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Отчет о движении денежных средств должен содержать такие числовые показатели, как остаток денежных средств на начало отчетного периода и др.
Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.
Отчет об изменениях капитала должен содержать такие числовые показатели (с учетом изложенного в п.п.6 и 11 ПБУ 7/98), как величина капитала на начало отчетного периода, увеличение капитала и причины, за счет чего это произошло.
Какая информация нуждается в раскрытии в пояснительной записке, покажем на примере.
Пример. Из содержания российских нормативных документов по бухгалтерскому учету следует, что ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии документов, подтверждающих государственную регистрацию.
К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки - передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно - монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно - изыскательские, геолого - разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).
Нижеприведенная норма закреплена в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г., в ред. изменений, внесенных Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г N 32н:
«Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях».
В соответствии со ст.131 ГК РФ «право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход или прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции».
В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономическим содержанием.
Для организаций, в которых эксплуатация таких объектов (в том числе и сдача в аренду) является объективной необходимостью и явлением регулярным, возникает необходимость обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.
Согласно п.1 ст.209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
Реально собственник может предоставить незарегистрированное имущество в аренду или иным образом использовать его в своей производственной деятельности и осуществить, таким образом, право владения имуществом, поскольку без государственной регистрации невозможно лишь отчуждение имущества, т.е. реализация права распоряжения имуществом.
Следовательно, экономический смысл права собственности шире, чем его юридическая трактовка. В результате согласно закрепленному в п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, требованию приоритета содержания перед формой (в ст.2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом) учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то факты возникновения соответствующих доходов и расходов необходимо отразить в бухгалтерском учете, обосновав свою позицию в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия «право собственности» в пояснительной записке.
Следует помнить, что в соответствии с п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Итак, как налоговым, так и бухгалтерским законодательством подразумевается возможность эксплуатации объектов недвижимости до завершения процесса государственной регистрации в том случае, если надлежащие документы уже поданы в органы регистрации.
Особенно важно обращать внимание на такие особенности, как отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о юридическом адресе организации, об основных видах деятельности, среднегодовой численности работающих за отчетный период или численности работающих на отчетную дату, составе (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов, поскольку согласно п.7 ст.23 НК РФ требуется представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, требования, предъявляемые к пояснительной записке, в равной степени защищают интересы как налогоплательщиков, так как позволяют им обозначить и раскрыть ту или иную позицию, так и налоговых органов, для которых данный документ представляет особый интерес на уровне камеральных проверок, так как позволяет избежать много вопросов в адрес налогоплательщиков, тем самым делая общение между налоговыми органами и налогоплательщиками более корректным.
В заключение отметим, что в главе отражена лишь малая часть возможностей такого документа, как пояснительная записка к балансу. На наш взгляд, пояснительную записку по желанию могут представлять любые организации любой правовой формы собственности, поскольку это не противоречит действующему законодательству.
Глава 2. СТРУКТУРА ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ
Годовой отчет рассматривается как документ, позволяющий пользователям оценить реальные изменения финансового положения организации за год. В этих условиях существенно возрастает роль такой составляющей годового бухгалтерского отчета, как пояснительная записка. Для ее подготовки составители используют не только данные периодической отчетности, но и большой объем иной информации - регистров управленческого учета, проспектов эмиссии ценных бумаг, сведений из реестров акционеров, внутренней отчетности по сегментам и др.
Объем информации, приводимой в пояснительной записке, и форму подачи материала (в виде текста, таблиц, схем и т.п.) организации определяют самостоятельно, соблюдая требования действующих нормативных актов.
Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:
1. анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;
2. выбор необходимых разделов («информационных блоков») записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;
3. заключительные процедуры.
Рассмотрим последовательность действий составителей записки на каждом из этапов.
Основным актом, положением которого необходимо руководствоваться при подготовке материала для включения в пояснительную записку, являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон).
Структура пояснительной записки. Указанные выше нормативные акты содержат дополняющие (а иногда дублирующие) друг друга требования к информации, помещаемой в пояснительной записке. Анализ этих требований позволяет выделить восемь основных разделов записки и соответствующим образом сгруппировать полученные данные5.
Состав пояснительной записки:
Раздел I. Структура и основные направления деятельности организации;
Раздел II. Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы;
Раздел III. Основные факторы, повлиявшие в отчетном гуду на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации;
Раздел IV. Существенные статьи бухгалтерской отчетности;
Раздел V. События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности;
Раздел VI. Участие в природоохранных мероприятиях;
Раздел VII. Финансовые результаты по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;
Раздел VIII. Порядок расчета и динамика важнейших аналитических показателей.
Раздел I включает сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта:
состав и компетенция органов управления;
наличие и функции обособленных подразделений;
статус субъекта в объединенной группе компаний (основная, зависимая, дочерняя).
Акционерное общество в этом разделе приводит данные о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности самого акционерного общества, дочерних и зависимых обществ.
В разделе II отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого производится корректировка включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. При этом никакие учетные записи не производятся.
Раздел III. Если компания достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отрицательных воздействующих факторов и о полном использовании положительных - как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и др.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др.).
Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное использование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной политикой дают возможность оптимизации расчетов с бюджетом. При этом организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты (кассовый метод), должна привести в записке отдельно данные о причитающихся платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых деклараций и отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т.е. по методу начисления).
В IV разделе пояснительной записки раскрывается информация о статьях бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, данные которых являются существенными в общей сумме итогов ф. N N 1 и 2. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. В бухгалтерском балансе для определения уровня существенности должны быть рассчитаны доли статей, отражающих размеры определенных видов имущества и обязательств, в валюте баланса. Отчет о прибылях и убытках имеет иное строение, и здесь интегральным показателем (базой определения уровня существенности) является прибыль (убыток) отчетного периода (стр. 140 ф. N 2). В отчете раскрываются механизм ее формирования и направления использования, что показано на рисунке. Таким образом, необходимо оценивать как «вклад» каждого из источников образования прибыли (текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), так и соотношение между двумя ее частями: первой, которая будет потреблена самой организацией, и второй, изымаемой в доход государства.
Раздел V. Окончание финансового года, очевидно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных условиях завершение до истечения срока представления бухгалтерской отчетности некоторых событий, начавшихся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитал организации и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.
Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.
Раздел VII. Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Дополнительную информацию, необходимую для целей анализа и прогнозирования прибыли, целесообразно привести в пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность различных подразделений могут существенно различаться. Ведущие отечественные компании в этом случае ограничиваются представлением данных о вкладах отраслевых (региональных) подразделений в совокупный финансовый результат. Однако, учитывая несомненный интерес определенных групп пользователей к деятельности компании в конкретной сфере экономики либо на обособленной территории, нужно постараться максимально удовлетворить их запросы. Такая детализация дает возможность пользователям реально оценить степень риска инвестиций, полагаясь не только на обобщающие, но и на частные показатели бухгалтерской отчетности.
Раздел VIII. Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период, а также о планируемых путях развития и возможностях их реализации пользователи бухгалтерской отчетности должны располагать дополнительными сведениями, необходимыми для выполнения процедур финансового анализа, которые представляют собой:
a) описание применяемых методик расчета основных финансово - экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);
b) выполненные расчеты указанных коэффициентов за истекший год, а также результаты расчетов за предыдущие отчетные периоды при условии обеспечения сопоставимости данных.
Приводимые в записке относительные показатели, как правило, группируются по видам (направлениям) финансового анализа, а именно:
показатели текущей платежеспособности;
показатели финансовой устойчивости;
показатели деловой активности;
производственные показатели;
показатели эффективности деятельности;
показатели рыночной активности (в случае, если ценные бумаги организации котируются на открытом рынке).
К сожалению, в настоящее время отсутствуют единые методики (стандарты) расчета указанных показателей, утвержденные в установленном порядке. Поэтому раскрытие информации о методах, применяемых конкретной организацией, является существенным условием для правильного восприятия заинтересованными лицами полученных значений аналитических коэффициентов, дающим возможность дальнейшего их использования в сравнительном или перспективном анализе.
Заключительные процедуры. Пояснительная записка, как отмечалось, является составной частью годовой бухгалтерской отчетности организации (кроме малых предприятий и общественных организаций).
Подчеркнем, что рассмотренные структура и процесс подготовки пояснительной записки носят рекомендательный характер. Составители имеют полную свободу выбора формы и содержания записки, руководствуясь в первую очередь потребностями организации и действующими нормативными актами.