Налог на прибыль организаций: проблемы формирования налоговой базы

Введение
1 Налог на прибыль как элемент налоговой системы
1.1 Общая характеристика налога на прибыль
1.2 Ставки налога на прибыль
1.3 Льготное налогообложение
1.4 Порядок и сроки уплаты налога
2 Налог на прибыль в бухгалтерской отчетности
2.1 Проблемы практического применения
2.2 Изменения в правилах учета расходов по налогу на прибыль
2.3 Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности
3 Проблемы и решения налога на прибыль
Заключение
Список литературы

Налог на прибыль организаций: проблемы формирования налоговой базы

5) инвесторы соглашений о разделе продукции;
6) выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;
7) организации, выручка которых за предыдущие 4 квартала не превышала в среднем 3 млн. рублей за каждый квартал (письмо Минфина РФ от 16.11.2005 N 03-03-04/1/368).
4. Налоговые агенты определяют сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода и перечисляют сумму налога в течение трех дней после выплаты. Декларацию представляют не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по окончании налогового периода не позднее 28 марта следующего года.
5. По доходам в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам налог перечисляется налоговым агентом в течение 10 дней после выплаты дохода. Налог, подлежащий обложению у получателя доходов, уплачивается самим получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход.
6. Российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят уплаты налога: - в федеральный бюджет централизовано - по месту государственной регистрации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям; - в бюджет при наличии нескольких обособленных подразделений на территории города распределение прибыли может не производиться. Сумма налога определяется исходя из доли прибыли подразделений, находящихся на территории города. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то подразделение, через которое уплачивается налог и уведомляет о принятом решении налоговые органы, где стоит на учете. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших. Сумма налога исчисляется по ставкам, действующим в городе, где расположена сама организация и ее обособленные подразделения (письмо ФНС РФ от 21.12.2005 N ММ-6-02/1075). Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н. Форма налоговой декларации организаций при выполнении соглашений о разделе продукции и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 07.04.2006 N 55н.
2 Налог на прибыль в бухгалтерской отчетности
У российских бухгалтеров существует мнение, что учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, регламентируемый Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, является одним из самых сложных вопросов бухгалтерской практики. Необходимость вести учет многочисленных, в том числе и несущественных, разниц, возникающих в связи с различиями в правилах учета доходов и расходов в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства и Налогового кодекса РФ, рост трудозатрат учетных служб организации и затрат на аудиторские услуги повлекли за собой непонимание бухгалтерского сообщества в целесообразности требований ПБУ 18/02.4 В связи с этим появилось почти единодушное мнение практикующих бухгалтеров – ПБУ 18/02 следует отменить.
2.1 Проблемы практического применения
Скорее всего, проблема кроется в том, что нормы, заложенные в ПБУ 18/02, рассчитаны на достижение одновременно двух разных целей.
Первая цель - сформировать на счетах бухгалтерского учета налог на прибыль путем выявления и отражения в учете всех разниц между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. То есть, во многих случаях, на практике нормы ПБУ 18/02 используются для организации предусмотренного Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) налогового учета по налогу на прибыль. При этом  в разрез с требованиями статьи 314 НК РФ налоговый учет ведется с отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета методом двойной записи. Помимо того, что складывается ситуация, когда информация для подготовки бухгалтерской отчетности формируется по налоговым правилам, достижение данной цели порой бывает трудновыполнимо, а зачастую и невозможно, влечет за собой громоздкий учет многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. То есть бухгалтеру приходится отдельно  отражать в учете информацию о состоянии каждой разницы (например, разница все еще накапливается, начато ее погашение или она уже списана).
Вторая цель ПБУ 18/02, которое было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283, – приблизится к требованиям МСФО в части подготовки бухгалтерской отчетности, содержащей достоверную информацию об отложенных налогах на прибыль и величине расхода по налогу на прибыль за отчетный период.
Однако сразу следует отметить, что ПБУ 18/02 основано на методе, который не соответствует требованиям МСФО. Концепция, заложенная в основе ПБУ 18/02 – это метод обязательств по отчету о прибылях и убытках.
В качестве основного метода учета налога на прибыль метод обязательств по отчету о прибылях и убытках был разрешен к применению МСФО до 1 января 1998 г. Данный метод определял налоговые разницы как различия между налогооблагаемой базой по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью: налоговые разницы рассчитывались по доходам и расходам организаций.
Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках построен на выявлении временных, или, как их еще можно назвать, срочных разниц.
Этот метод полностью отвечал экономическим реалиям, когда основной акцент аналитики делали на финансовые результаты (отчет о прибылях и убытках), что и определяло цену бизнеса.
МСФО (IAS) 12, начиная с 1 января 1998 г., запрещает применение метода обязательств по отчету о прибылях и убытках и вводит другой метод – метод обязательств по балансу. 5
Различие между двумя этими методами очевидно, так как метод обязательств по балансу (балансовый метод) сосредоточивает внимание на временных разницах.
Временные разницы – это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.
Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.
То есть, налоговые разницы определяются по оценке каждого актива и обязательства, а не доходов и расходов.
По общему правилу МСФО 12 все временные разницы являются временными разницами. Но имеются случаи, когда временные разницы не ведут к возникновению временных (срочных) разниц: например, актив переоценивается, а переоценка для целей налогообложения не учитывается. Более того, существуют некоторые временные разницы, не являющиеся временными, например, когда балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы. Поэтому в соответствии с МСФО признание отложенных налогов осуществляется в отношении операций, связанных с движением собственного капитала, то есть отложенные налоги дебетуются или кредитуются непосредственно на счет слбственного капитала, если налог относится к статьям, которые также дебетуются или кредитуются на счета собственного капитала. Согласно ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства возникают в отношении доходов и расходов, признаваемых только в отчете о прибылях и убытках.   
Если сравнить методологическую трудоемкость двух этих методов, то балансовый метод более прост в практическом применении, так как построен на сравнении налоговой базы актива или обязательства и его балансовой стоимости на отчетную дату в отличие от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который влечет за собой трудоемкий пообъектный учет постоянных и временных разниц.
Но концептуальное отличие от МСФО 12 показывает лишь то, что в основу ПБУ 18/02 заложен метод учета отложенных налогов, ранее применявшийся  в МСФО. Введение в российскую практику требований учета отложенных налогов на прибыль (вне зависимости от метода) позволяет при подготовке бухгалтерской отчетности, основанной на соблюдении бухгалтерских допущений и принципов (начисления, осмотрительности,  существенности), повысить ценность отчетности для внешних пользователей путем отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах как статьях, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Кроме того, принцип начисления (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) позволяет рассматривать отложенные налоги в качестве элементов финансовой отчетности, которые должны признаваться  в тех же отчетных периодах, что и хозяйственные операции.
Однако проблема заключается  в том, что во многих случаях на практике при отражении информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах в бухгалтерской отчетности принцип начисления, а также принципы осмотрительности и существенности игнорируются бухгалтерами в угоду налоговому учету. Например, принцип существенности предполагает, что в расчеты отложенных налогов на прибыль не должны включаться временные разницы в случае их несущественности, а принцип осмотрительности говорит о том, что в отдельных случаях признание отложенных налогов активов возможно при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Но сформировать величину налога на прибыль для заполнения налоговой декларации возможно лишь с учетом всех возникающих в отчетном периоде постоянных и временных разниц и вне зависимости от их существенности и возможности погашения в последующих отчетных периодах.
Таким образом, при преследовании цели правильно рассчитать налог на прибыль для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета, выполнить основную цель ПБУ 18/02 – сформировать данные для целей подготовки достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими требованиями практически невозможно.
2.2 Изменения в правилах учета расходов по налогу на прибыль
Дальнейшее совершенствование учета расходов по налогу на прибыль может развиваться по пути максимального сближения российских правил с требованиями МСФО. Изменения в российские правила учета возможны как путем разработки и введения нового бухгалтерского стандарта, так и путем  внесения изменений в ПБУ 18/02.
Но существующая сегодня неопределенность со сроками принятия нового закона о бухгалтерском учете не позволяет с достаточной точностью спрогнозировать развитие событий в отношении принятия новых национальных стандартов.
Для формирования информации о расходах по налогу на прибыль и отложенных налогах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими принципами и правилами, необходимо отказаться от формирования налога на прибыль в системном бухгалтерском учете с целью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сегодня п. 1 ПБУ 18/02  предписывает отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль налог на налогооблагаемую прибыль, сформированную в бухгалтерском учете, что направлено на выполнение требований НК РФ, а не на подготовку достоверной бухгалтерской отчетности на основе норм бухгалтерского законодательства. 6
Также для снижения трудоемкости учетного процесса хотелось бы, чтобы организациям  была предоставлена самостоятельность в порядке определения и формирования постоянных и временных разниц. 
Кроме того, требуют уточнения отдельные определения и понятия для целей ПБУ 18/02, среди которых «постоянные разницы», «постоянное налоговое обязательство», «расход (доход) по налогу на прибыль».   
Нормы ПБУ 18/02, требующие формировать налоговую базу по налогу на прибыль и величину налога на прибыль в бухгалтерском учете
Говоря об отмене правила существующего в ПБУ 18/02, которое предписывает формировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо напомнить о требованиях Налогового кодекса РФ. 
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. При этом не запрещается использовать для ведения налогового учета регистры бухгалтерского учета, так как согласно НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет осуществляется «в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога». Но применение бухгалтерских регистров учета для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период не означает замену налогового учета бухгалтерским учетом. Это подтверждает и статья 314 НК РФ, в которой дано определение аналитических регистров как сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Таким образом, ПБУ 18/02, являясь нормативно-правовым актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность, не может устанавливать требования к формированию налоговой базы по налогу на прибыль (налогооблагаемой прибыли) и величины налога на прибыль.
Особое внимание следует уделить п. 21 ПБУ 18/02, где дано понятие «текущего налога на прибыль»: «для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода».
Отказываясь от идеи ведения налогового учета на основании ПБУ 18/02, было бы целесообразно для целей данного бухгалтерского стандарта текущим налогом на прибыль признавать налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый  в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (НК РФ).
2.3 Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности
ПБУ 18/02 указывает на необходимость раскрытия информации в бухгалтерском балансе, в отчете о прибылях и убытках, а также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Упоминая о важности достоверной бухгалтерской отчетности для заинтересованных пользователей, хотелось бы, чтобы  в ПБУ 18/02, равно как и в любом другом бухгалтерском стандарте, уделялось бы должное внимание аспектам раскрытия информации в отчетности.
В этой связи следовало бы устранить некорректную формулировку в п. 22 ПБУ 18/02, где сказано, что в бухгалтерском балансе «текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога». Учитывая, что речь идет о задолженности или переплате налога на прибыль, целесообразно говорить об отражении в балансе задолженности либо переплаты по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период соответственно в качестве текущего обязательства в размере неоплаченной величины налога, и дебиторской задолженности, в размере переплаченной и (или) излишне взысканной величины налога.
Учитывая, что речь идет о задолженности или переплате по налогу на прибыль, которые могут относиться, в том числе и к предыдущим отчетным периодам, правильнее было бы говорить об отражении в бухгалтерском балансе текущего обязательства по налогу на прибыль в размере неоплаченной величины налога или дебиторской задолженности по налогу на прибыль в размере переплаченной и (или) излишне взысканной величины налога.
Информация о расходах по налогу на прибыль, включаемая в отчет о прибылях и убытках, очень важна для определения такой величины как чистая прибыль организации. При этом информацию о расходах по текущему налогу на прибыль, включаемому в налоговую декларацию по налогу на прибыль можно не указывать отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках, а раскрывать в бухгалтерской отчетности только в пояснительной записке.
Хотелось бы верить, что совершенствование учета расходов по налогу и отложенных налогов на прибыль поможет бухгалтерам-практикам избавиться от трудоемких учетных процедур постоянных и временных разниц и существенно снизить затраты на формирование информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности. Именно эту цель преследовал совместный проект Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности (Фонд «НСФО») и Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России) в ходе которого, с участием представителей аудиторских фирм, а также составителей и пользователей бухгалтерской отчетности был подготовлен проект изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.7
3 Проблемы и решения налога на прибыль
О минусах нового налогообложения и связанных с ним проблемах говорят много. В свете реформы правительство говорило о снижении налогового бремени по налогу на прибыль путем уменьшения ставки на треть – с 35% до 24%. Одновременно отменили все льготы – за исключением переноса убытков на будущее. Фактически для предприятий, которые пользовались льготами в полном объеме, ставка возросла с 17,5% до 24%. 8
Чиновники заявляют, что сокращены сроки амортизации, расширен перечень затрат, уменьшающих налоговую базу, и это компенсирует отмену льгот. Но парк основных фондов на предприятиях изношен на 70-80%, поэтому на практике играть роль при снижении налоговой базы будет амортизация только по основным средствам, введенным в эксплуатацию в последние годы.
Что касается расходов, то здесь действительно есть шаг навстречу налогоплательщикам. Однако определенные проблемы будут все равно. Как обычно, налоговые инспектора попытаются брать в уменьшение налоговой базы как можно меньше затрат – и определенные рычаги для этого кодекс предусматривает. Например, в нем написано, что все затраты должны быть обоснованы, т.е. экономически оправданы. Предприятиям потребуются «железные» заготовки экономического обоснования своих расходов.
Многие предприятия до сих пор содержат всевозможные обслуживающие производства и хозяйства, объекты социально-культурной, жилищно-коммунальной сферы. Другим минусом 25-й главы является то, что убытки, которые в этих случаях несет предприятие, во-первых, очень сложно признать для целей налогообложения, а во-вторых, они не могут уменьшать налоговую базу по предприятию в целом. Кодекс признает, что эксплуатация этих объектов и подразделений является видом деятельности для предприятий, но предусматривает, что убытки могут уменьшить только прибыль по этим видам деятельности.
Раньше налоговым органам можно было доказать, что эксплуатация таких объектов – это вид деятельности, например, по оказанию каких-либо услуг населению, а объектом налогообложения была валовая прибыль, которая складывалась из всех прибылей и убытков предприятия в целом. С другой стороны, предприятия имели право на льготу в части затрат на содержание этих объектов, финансируемых из прибыли.
Еще один минус кодекса коснется предприятий торговли, общественного питания, банков и т.д. Эти предприятия отнесены в разряд организаций, которым позволено включать расходы на ремонт основных средств в полном объеме единовременно в том периоде, в котором они осуществлены, только при соблюдении определенного лимита. Так, списание расходов на капитальный ремонт здания может растянуться на 5 лет. Определенные сложности с учетом расходов на ремонт возникнут и у многопрофильных предприятий.