Налогообложение акцизами операций с алкогольной продукцией

Содержание

Введение
Глава I. Особенности налогообложения алкогольной продукции
1.1.Характеристика акцизов в соответствии с налоговым законодательством
1.2.Порядок исчисления и уплата акциза на алкогольную продукцию
Глава II. Практика налогообложения алкогольной продукции
2.1.Роль акцизов в формировании доходов бюджета
2.2.Проблемы и пути совершенствования налогообложения алкогольной и табачной продукции
Заключение
Список использованной литературы

Налогообложение акцизами операций с алкогольной продукцией

Акцизы уплачиваются в размере 50% от установленной ставки:
- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;
- при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание.
Согласно п.4 ст.195 НК РФ при обнаружении недостачи алкогольной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Пример. При доставке алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизного склада производителя на акцизный склад оптовика произошел ее бой. Согласно условиям договора риск случайной гибели алкогольной продукции в пути несет производитель.
В данном случае производитель должен начислить акцизы на бой, превысивший нормы естественной убыли. Акцизы должны начисляться исходя из 50% от ставки, установленной в ст.193 НК РФ (речь идет о «вторых» 50%), на дату обнаружения недостачи.
Статья 196 НК устанавливает налоговый режим в отношении алкогольной продукции. Он заключается в том, что хранение, транспортировка и поставка покупателям отечественной алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% (включая передачу структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию), выполняются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режима налогового склада она не считается реализованной и в ее отношении не возникает обязательств по уплате акциза.
Изменения, касающиеся исчисления акцизов на алкогольную продукцию, внесены в главу 22 Налогового кодекса Федеральным законом от 21.07.2006 № 107-ФЗ (далее — Закон № 107-ФЗ). Многие поправки вызваны отменой с 1 января 2007 года режима налогового склада в отношении алкогольной продукции. Соответствующие изменения в Федеральный закон от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее — Закон № 171-ФЗ) также вступили в силу с 1 января 2007 года.
Рассмотрим подробнее, как указанные поправки повлияли на порядок исчисления акцизов на алкогольную продукцию.
Как сказано в статье 179 НК РФ, плательщиками акцизов являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, которые перемещают подакцизные товары через таможенную границу Российской Федерации. Все эти лица признаются налогоплательщиками, если совершают операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами.
Учитывая, что в соответствии с Законом № 171-ФЗ производство и поставку алкогольной продукции могут осуществлять только организации, плательщиками акцизов на алкогольную продукцию являются только юридические лица.
Определим, какие операции с алкогольной продукцией признаются объектом налогообложения акцизами. В 2007 году к ним относятся четыре вида операций:
1) реализация производителями алкогольной продукции;
2) продажа алкогольной продукции, конфискованной на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов;
3) передача алкогольной продукции ее производителями в уставный (складочный) капитал организаций;
4) передача лицами произведенной ими алкогольной продукции для собственных нужд.
Эти операции перечислены в статье 182 Налогового кодекса. Объект налогообложения в отношении таких операций возникает, только если они совершаются на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что объект налогообложения возникает и у организаций, которые осуществляют только розлив алкогольной продукции. Дело в том, что розлив подакцизных товаров приравнивается к производству, если он является частью общего процесса производства данных товаров согласно требованиями ГОСТов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующих указанное производство. Об этом сказано в пункте 3 статьи 182 НК РФ.
В действующих ГОСТах (или другой нормативно-технической документации), регламентирующих производство алкогольной продукции, содержатся требования по розливу в потребительскую тару. А это означает, что такая операция представляет собой часть общего процесса производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Таким образом, организация, которая осуществляет только розлив алкогольной продукции из приобретенных виноматериалов или другого сырья, является плательщиком акциза при реализации алкогольной продукции, разлитой в бутылки.
С 1 января 2007 года согласно Закону № 107-ФЗ из объекта налогообложения исключена операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций. Это связано с тем, что утратил силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Как мы уже отметили, данная поправка вызвана отменой с 2007 года режима налогового склада, предусматривающего размещение алкогольной продукции на акцизном складе до момента реализации этого товара покупателям.
В результате в 2007 году оптовые организации не являются плательщиками акцизов. Теперь обязанность исчислить акциз на алкогольную продукцию возникает у производителей на дату ее отгрузки (передачи) покупателю.
О том, как исчислить сумму акциза по реализованным подакцизным товарам, говорится в статье 194 Налогового кодекса. Для этого налоговую базу по реализованной алкогольной продукции нужно умножить на ставку акциза. Расчет можно представить в виде следующей формулы:
 
С = О х А,
 
где С — сумма акциза;
О — налоговая база в натуральном выражении (объем реализованной продукции);
А — ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара).
Размер ставки акциза в части налогообложения алкогольной продукции дифференцирован в зависимости от ее вида и содержания в ней объемной доли этилового спирта. В связи с этим в статье 190 НК РФ установлено требование о раздельном учете операций по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогоплательщик не выполняет это требование, сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки. Так сказано в пункте 7 статьи 194 НК РФ.
Реализуя подакцизные товары, предприятие должно предъявить к оплате покупателю сумму акциза. В платежных и расчетных документах поставщик выделяет эту сумму отдельно. Таково требование пункта 2 статьи 198 НК РФ. Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, только если подакцизные товары:
не облагаются акцизами;
реализуются на экспорт;
реализуются организациями, которые не платят акцизы.  
Суммы акциза, которые организация уплатила поставщикам при приобретении подакцизных товаров, включаются в стоимость этих товаров. Например, так учитывается акциз по алкогольной продукции, которую организации оптовой торговли приобретают у производителей.
Правда, это правило не действует, если акциз был уплачен по товарам, используемым как сырье для производства других подакцизных товаров. Уплаченный по таким товарам налог подлежит вычету у покупателя при определении суммы акциза, которую он обязан уплатить в бюджет.
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам содержится в статьях 200 и 201 Налогового кодекса.
Отметим, что такие вычеты производятся на основании выставленных поставщиком счетов-фактур, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой, и документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров по цене с акцизом. Если же в расчетных документах сумма акциза отдельно не указана, возместить акциз по приобретенным товарам нельзя.
Правом на вычет покупатель может воспользоваться и в том случае, если подакцизные товары, которые он приобрел, были оплачены третьими лицами. Однако налоговые вычеты в этой ситуации производятся только при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
Если подакцизные товары приобретаются за рубежом, акциз уплачивается при ввозе товаров в Российскую Федерацию. Такой акциз принимается к вычету на основании таможенных деклараций или иных документов, которые подтверждают ввоз товаров и уплату акциза.
Кроме того, принять к вычету сумму акциза можно только в той части, в которой подакцизное сырье списано на производство фактически реализованной алкогольной продукции. Об этом сказано в пункте 3 статьи 201 НК РФ.
Итак, воспользоваться правом на налоговые вычеты покупатель может, если:
1. приобретенные подакцизные товары оплачены и списаны на производство реализованных подакцизных товаров;
2. уплата акциза документально подтверждена;
3. в расчетных документах выделена сумма акциза.
Вычет возможен только при единовременном соблюдении указанных требований. Если же списанное в производство сырье покупатель еще не оплатил, то вычет по акцизам производится в том периоде, когда будет погашена задолженность покупателя сырья5.
Пример Завод приобрел этиловый спирт для производства водки. Акциз по этому спирту составил 125 000 руб. Причем сумма акциза выделена отдельной строкой и в платежных документах, и в счетах-фактурах.
Приобретенный спирт полностью был отпущен в производство в январе 2007 года, а оплачен поставщику только в феврале 2007 года.
В данном случае налоговый вычет по акцизам на этиловый спирт в размере 125 000 руб. завод вправе применить только в феврале 2007 года.
Приобретенное подакцизное сырье нередко используется для производства других подакцизных товаров. Эту сумму уплаченного акциза покупатель вправе включить в налоговый вычет, уменьшающий величину начисленного акциза. Но так можно сделать только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, установлены на одинаковую единицу измерения.
Пример ЗАО «Пичел» выпускает водку. Напомним, что она производится на основе этилового спирта. Ставка акциза и по сырью, и по реализуемому товару установлена в расчете на одинаковую единицу измерения — 1 л безводного этилового спирта.
Таким образом, величину начисленного акциза по реализованной (переданной) водке ЗАО «Пичел» вправе уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту.
В пункте 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычету подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизному сырью, безвозвратно утерянному в процессе его хранения, перемещения и последующей технологической обработки. Однако размер этого вычета ограничен суммой акциза, исчисленного с потерь, которые не превышают нормы естественной убыли, утвержденные федеральным органом исполнительной власти.
Рассмотрим, какие нормы следует применять плательщику акцизов.
Сразу отметим, что согласно статье 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утверждаются в порядке, установленном Правительством России[1]. Он утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей».
Кстати, не любые потери можно отнести к естественной убыли. Естественной убылью товарно-материальных ценностей считается потеря, являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. На это указано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, которые утверждены приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.
Разработка и утверждение норм естественной убыли по отдельным отраслям экономики возложены на соответствующие министерства и ведомства. Однако до настоящего времени Минсельхоз России не утвердил нормы естественной убыли при хранении и транспортировке алкогольной продукции.
Определяя размер вычета, налогоплательщику следует обратить внимание на пункт 2 статьи 201 НК РФ. В нем содержится ограничение суммы акциза, подлежащей вычету. Она не может превышать суммы акциза, рассчитанной по следующей формуле:
С = А х К : 100% х Ов, 
где
С — сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства вина;
А — ставка акциза за 1 л 100-процентного (безводного) спирта;
К — фактическая крепость вина (в %);
Ов — объем реализованного вина.
Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, разница относится за счет чистой прибыли предприятия6.
Пример. Винзавод «Арарат» на своих производственных мощностях выпускает вино крепостью 16 градусов. Виноматериалы завод приобретает у ООО «Крепыш». Для выпуска этих виноматериалов ООО «Крепыш» закупает у ЗАО «Заря» этиловый спирт из пищевого сырья. При реализации этилового спирта начисляется акциз, который ООО «Крепыш» уплачивает в составе цены данного спирта. Ставка акциза — 21,5 руб./л.
Поскольку реализация виноматериалов акцизом не облагается, право на вычет уплаченной суммы акциза возникает у винзавода. Однако он может воспользоваться вычетом, если имеет платежные документы, подтверждающие уплату ООО «Крепыш» акциза в составе стоимости этилового спирта, перечисленной ЗАО «Заря».
Предположим, что в феврале 2007 года завод выпустил и реализовал 1000 бутылок вина объемом 0,5 л.
Рассчитаем сумму акциза, которая может быть принята к вычету при реализации этого вина:
21,5 руб./л х 16% : 100% х 0,5 л х 1000 = 1720 руб.
Глава II. Практика налогообложения алкогольной продукции
2.1.Роль акцизов в формировании доходов бюджета
Акцизы зачисляются в бюджеты соответствующих уровней в порядке и на условиях, устанавливаемых законом о федеральном бюджете на соответствующий год. Акцизы, уплачиваемые при пересечении товаром таможенной границы РФ, зачисляются в федеральный бюджет полностью.
Налогооблагаемая база определяется отдельно по каждому виду подакцизной продукции одним из следующих способов:
1) в виде объема реализованной (переданной) подакцизной продукции (товаров) в натуральном выражении, если для данной продукции установлены твердые (специфические) ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
2) в виде стоимости реализованной (переданной) подакцизной продукции, вычисленной исходя из цен без включения акциза, НДС и налога с продаж, если для данной продукции установлены адвалорные (в процентах) ставки;
3) в виде стоимости переданной подакцизной продукции, вычисленной по средним ценам реализации без включения акциза, НДС и налога с продаж, если для данной продукции установлены адвалорные (в процентах) ставки.
Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с этими товарами.
Реализуемая алкогольная продукции подлежит обязательной маркировке региональными специальными акцизными марками.
Предприятия обязаны вести раздельный учет подакцизной маркированной и немаркированной продукции.
Установлены жесткие сроки по внесению акцизов в бюджет в зависимости от даты реализации. Уплата налога по большинству видов подакцизных товаров и минерального сырья производится исходя из фактической реализации или передачи за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.
Почти пятая часть федерального бюджета формируется от поступления акцизов. В таблице 1 дана характеристика поступлений акцизов в консолидированный бюджет
Таблица 1
Показатели поступления акцизов в консолидированный бюджет в 2003 – 2007 гг.7
Год (показатели в млрд. руб.)
2004
2005
2006
2007
Всего поступления по акцизам
313.2
336.9
359.6
430.7
В том числе в федеральный бюджет
276.2
293.4