Налоговые правонарушения и практика деятельности налоговых органов.
Пример.
В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Отсутствие вины лица в совершении правонарушения в силу пункта 2 статьи 109 НК РФ исключает привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, поскольку существует коллизия между положениями пункта 2 и пункта 3 статьи 243 НК РФ, в соответствии с положениями статьи 108 НК РФ, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.8
В соответствии со статьей 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Совершенно очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может "висеть" за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого НК РФ установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со статьей 113 НК РФ составляет три года.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (пункт 1 статьи 110 НК РФ).
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2 статьи 110 НК РФ).
Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 НК РФ).
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).
Пункт 1 статьи 111 НК РФ содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
Пример.
Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
В соответствии с пунктом 2 статьи 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.9
Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору налогоплательщика. Из учредительных документов следует, что он является единственным участником общества.
Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.10
Судебные органы также указывают на то, что изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Пример. Изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004(А27-3304-19)).
В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и считает, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 по делу N А56-31511/99 суд сделал следующий вывод: факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией являлся обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.
Заметим, что такие подходы не разделяют налоговые органы. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 11-14/10630 указано, что "при наличии обстоятельств, указанных в статье 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения... Изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).
Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).
Положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Согласно пункту 2 статьи 111 НК РФ при наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Законом N 137-ФЗ внесен комплекс поправок, регулирующих применение письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах. Так, поправки были внесены в подпункт 5 пункта 1 статьи 32, пункты 1, 3 статьи 34.2, пункт 8 статьи 75, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
Указанные поправки освещались в разделах данного комментария. Тем не менее автор считает необходимым в рамках данной статьи рассмотреть их в комплексе, но прежде считает важным рассмотреть, какие актуальные проблемы имели место в применении письменных разъяснений по налогам и сборам до вступления в силу положений Закона N 137-ФЗ.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.11
Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
Для разрешения сомнений в применении норм законодательства о налогах и сборах и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.12
В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункту 1 статьи 34.2, пункту 7 статьи 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
о действующих налогах и сборах,
о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС России.13
Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/
[email protected] "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.
Таким образом, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
Судебная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства.
N п/п
Вид смягчающего обстоятельства
Номер судебного акта
1
2
3
Отсутствие неблагоприятных эконо-
мических последствий правонару-
шения и причиненного государству
материального ущерба.
Постановление ФАС Дальне-
восточного округа от 09.11.2004
N Ф03-А04/04-2/3245,
Постановление ФАС Волго-Вятского
округа от 17.01.2005
N А29-4223/2004а, Постановление
ФАС Западно-Сибирского округа
от 03.11.2004
N Ф04-7817/2004(5991-А27-33)
2
Совершение правонарушения впервые
Постановление ФАС Дальне-
восточного округа от 07.10.2004