Методология составления консолидированной отчетности

Введение
1. Консолидированная отчетность на современном этапе
2. Принципы составления консолидированной отчетности
2.1 Общие принципы составления консолидированной отчетности
2.2 Этапы составления сводной (консолидированной) отчетности
3. Сравнительный анализ подготовки финансовой
отчетности по МСФО и российскими стандартами учета
Заключение
Список использованной литературы
Приложение 1

Методология составления консолидированной отчетности

┌─────────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐
│Консолидируемые статьи баланса группы│ │Статьи баланса после консолидации│
├─────────────────┬───────────────────┤ ├──────────────┬──────────────────┤
│ Актив │ Пассив │ │ Актив │ Пассив │
│ И 600 000,00 │ УК 600 000,00 │ │ │ УК 200 000,00 │
│ │ 257 143,00 │ │ │ ПК 210 000,00 │
│ │ 200 000,00 │ │ │(300 000,00 х 0,7)│
│ │ ПК 300 000,00 │ │ │ ДМ 347 143,00 │
│ │ │ │ │ (257 143,00 +│
│ │ │ │ │ 300 000,00 х 0,3)│
└─────────────────┴───────────────────┘ └──────────────┴──────────────────┘
257 143,00 - это часть уставного капитала дочернего общества, которая входит в долю меньшинства;
ПК - прочий капитал;
ДМ - доля меньшинства.
Если дочернее общество является, в свою очередь, головной организацией по отношению к другому обществу, то данные о капитале и доля меньшинства определяются аналогично и добавляются в сводную отчетность.
Шаг 2. Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.
Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:
- задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;
- авансов выданных и полученных;
- долгосрочных и краткосрочных займов;
- дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;
- покупки (продажи) активов между организациями группы;
- реализации товаров (работ, услуг);
- расходов и доходов будущих периодов;
- расчетов по дивидендам и т.д.
При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться. Это относится к взаимоотношениям как между головной организацией и дочерними обществами, так и между дочерними обществами одной группы. Это связано с тем, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами. Поскольку группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, то она не может быть должна самой себе.
Взаимоисключаемые статьи - это статьи баланса, которые присутствуют как:
- актив в балансе одной организации группы;
- пассив в балансе другой организации группы.
Исключение итоговых показателей по внутригрупповым расчетам в статьях баланса не представляет трудностей, кроме операций по покупке (продаже) активов, реализации товаров (работ, услуг) между организациями группы. При таких операциях не только должны исключаться показатели дебиторской и кредиторской задолженностей, но корректировке должен подвергнуться финансовый результат отчетного периода группы.
Исключение внутригрупповых операций может осуществляться с использованием итоговых показателей бухгалтерской отчетности. С нашей точки зрения, нагляднее использовать общую групповую оборотную ведомость, из которой необходимо исключить обороты, относящиеся к группе. Такую информацию должно предоставить головной организации каждое общество, входящее в группу.
Если же организация принимает решение производить корректировки в балансе по итоговым статьям, а не по оборотам, то по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг) следует выявить, реализованы ли третьим лицам в полном объеме приобретенные по внутригрупповым оборотам активы, товары (работы, услуги).
Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам.
Если товары (работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:
- дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
- прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;
- соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).
В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:
- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;
- внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.
Если обязательства возникают по поводу одного актива (например, выпуск облигаций дочерним обществом) не только внутри группы (например, головная организация или другие дочерние общества покупают облигации), но и по отношению к третьим лицам (часть облигаций куплена сторонними инвесторами), в консолидированном балансе отражаются только обязательства перед третьими лицами, так как внутригрупповые расчеты будут полностью исключены.
Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированной отчетности, например, необходимо выделять два случая:
1) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало вышеуказанную продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);
2) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу данной же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) вышеназванную продукцию третьим лицам.
Шаг 3. Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной организации и дочерних обществ
Выплата дивидендов между участниками группы является перераспределением прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о движении денежных средств.
В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды, выплачиваемые третьим лицам.
Пример 3.
Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. По итогам отчетного года чистая прибыль головной организации составила 200 000,00 руб. и полностью была выплачена третьим лицам. Дочернее общество из своей чистой прибыли 100 000,00 руб. выплатило дивиденды головной организации в размере 80 000,00 руб.
Сводный баланс должен быть составлен без учета операций с дивидендами внутри группы.
Таким образом, если общество, входящее в группу, объявляет о выплате дивидендов, то в балансе этого общества:
- объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства;
- на величину объявленных дивидендов происходит уменьшение прибыли отчетного года.
Консолидация отчета о прибылях и убытках
┌────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐
│ Консолидируемые статьи головной│ │ Консолидируемые статьи │
│ организации │ │ дочернего общества │
├────────────────────────────────┤ ├──────────────────────────┤
│ЧП 200 000,00, в том числе │ │ЧП 100 000,00 │
│80 000,00 - полученные дивиденды│ │Див. выпл. 80 000,00 │
│Див. выпл. 200 000,00 │ │НП 20 000,00 │
│НП 0 │ │ │
└────────────────────────────────┘ └──────────────────────────┘
┌────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐
│ Консолидируемые статьи группы │ │Статьи группы после консолидации│
├────────────────────────────────┤ ├────────────────────────────────┤
│ЧП 200 000,00, в том числе │ │ЧП 220 000,00 │
│80 000,00 - полученные дивиденды│ │Див. выпл. 200 000,00 │
│100 000,00 │ │НП 20 000,00 │
│Див. выпл. 200 000,00 │ │ │
│НП 80 000,00 │ │ │
└────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘
В балансе общества - получателя дивидендов отражаются:
- краткосрочная дебиторская задолженность;
- увеличение нераспределенной прибыли на сумму объявленных дивидендов.
В процессе объединения отчетов обществ группы:
- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по расчетам с дивидендами;
- на сумму объявленных дивидендов увеличивается нераспределенная прибыль.
Если головная организация владеет менее 100% обыкновенных акций дочернего общества, то часть дивидендов дочернего общества выплачивается головной организации, а другая часть - сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом головной организации, не отражаются в консолидированной отчетности группы. Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом меньшинству (сторонним акционерам), подлежат включению в сводную отчетность группы.
В заключении необходимо отметить, что если организация-инвестор, участвуя в уставном капитале другой организации в доле от 20 до 50%, то она объединяет данные ее (дочерней) бухгалтерской отчетности со своими только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к организации-инвестору.
Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Если дочернее общество равновелико (по 50%) и принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.
Другими словами, объединение показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества происходит методом пропорционального счета.
Для этого нужно:
- определить долю принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;
- составить переходную бухгалтерскую отчетность дочернего общества, каждый показатель в которой будет пропорционален доле принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;
- осуществить консолидацию капитала по аналогии с рассмотренной выше. Отличие будет заключаться в следующем. Исключению будет подлежать только та доля финансовых вложений и соответственно доля уставного капитала дочернего общества, которая соответствует определенной пропорции. Остальная часть финансовых вложений относится к участию головной организации в уставном капитале дочернего общества в части привилегированных акций и исключению не подлежит;
- исключить все внутригрупповые расчеты в определенной пропорции. Внутригрупповые расчеты в остальной части представляют собой расчеты с третьими лицами;
- исключить расчеты по дивидендам, относящиеся к обыкновенным акциям, принадлежащим головной компании.
3. Сравнительный анализ подготовки финансовой
отчетности по МСФО и российскими стандартами учета
Каждая страна имеет или разрабатывает свои национальные стандарты финансовой отчетности. Однако в последние десятилетия усилилась тенденция к интеграции разных стран в единое мировое сообщество, и встал вопрос о необходимости сравнения финансовой отчетности компаний разных стран, составленной в соответствии с разными стандартами финансовой отчетности. Именно поэтому возникла необходимость разработки международного бухгалтерского языка, который был бы понятен пользователям финансовой отчетности в любой стране мира. Таким языком стали международные стандарты финансовой отчетности.
С целью гармонизации и конвергенции различных национальных стандартов в 1973 году был создан Совет (ранее Комитет - КМСФО) по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), основной задачей которого является разработка Международных стандартов финансовой отчетности - МСФО (International Accounting Standards - IAS и International Financial Reporting Standards - IFRS).
На сегодняшний день в мире существует двухуровневая система бухгалтерских стандартов: национальные и МСФО (наднациональные).
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 Международные стандарты финансовой отчетности были выбраны в качестве основного направления реформирования российской системы бухгалтерского учета.
Российские ПБУ, разрабатываемые в настоящее время Минфином РФ, создаются преимущественно на основе МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему норм и правил, в соответствии с которыми должна составляться финансовая отчетность.
Но переход на Международные стандарты финансовой отчетности вызывает у организаций значительные трудности.
Финансовая отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности необходима для более эффективного управления организацией. В большинстве ведущих российских банков и компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО.
Сегодня существуют принципиальные различия между российской системой бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности, в основе которых лежат проблемы, с которыми сталкиваются российские компании при трансформации отчетности по принципам МСФО, одним из положительных моментов внедрения Международных стандартов финансовой отчетности является неуклонное продвижение финансовой отчетности кредитных организаций к повышению ее информативности.
А увеличение прозрачности корпоративной отчетности будет означать, что финансовые вложения для инвесторов и кредиторов станут менее рискованными, а значит, и более дешевыми.
Международные стандарты финансовой отчетности по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность, составленная в соответствии с российскими ПБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы это обеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и переписана, прежде чем она может быть понятной и полезной.
Российская практика не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Основной характеристикой нормативной базы российского учета является то, что она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение могут быть достаточно жесткими (15).
Несмотря на то, что принципы российских ПБУ похожи на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, практическое их применение сводится к достоверному отражению экономических событий.
В российской практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков, в совокупности все эти факторы завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.
Российская система бухгалтерского учета не ориентирована на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.
Российские ПБУ не учитывают изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.
Концептуальные различия между российскими ПБУ и МСФО приведены в приложении 1.
Сферы различий определяются рядом обстоятельств, которые приводятся ниже.
Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки
Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухгалтерский учет теперь не входит в интересы Федеральной налоговой службы в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи - кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. - пока не появились в отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия (15).
Роль профессионального суждения бухгалтера
Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций и т.д.
Российский учет не требует от бухгалтера выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"(11) четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии же с МСФО основным критерием системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А уже исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера, определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.
Расхождения с МСФО в самих принципах учета
В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся к тем периодам, в которых они реально имели место.
Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" "выравнивание" покупательной способности валюты отчетности в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.