Консалидированная отчетность

Введение
1. Понятие консолидированной отчетности
2. Механизм консолидации
3.Общие правила составления консолидированной отчетности
4. Требования к раскрытию информации
Заключение
Список использованной литературы
Приложение 1. Консолидированный бухгалтерский баланс
Приложение 2. Консолидированный отчет о прибылях и убытках

Консалидированная отчетность

инвестируемая
компания
Учета инвестиции
по справедливой
стоимости
МСФО 5,
(IFRS) 5
Стоимость инвестиции отражается в балансе инвестора
по справедливой стоимости (переоценивается), переоценка относится на счета прибылей или убытков периода
3.Общие правила составления консолидированной отчетности
Основная проблема применения МСФО 27 для целей составления консолидированной отчетности состоит в том, что в нем практически ничего не сказано о собственно самом процессе консолидации, за исключением, требования построчного суммирования статей активов и обязательств материнской и дочерних компаний и исключения внутригрупповых остатков по счетам и результатов внутригрупповых сделок.
В качестве ориентира можно использовать порядок шагов при составлении консолидированной отчетности, который приводится в учебных пособиях и практической литературе1.
┌──────────────────┐ ┌───────────────────────────┐
│Определить гудвилл├────────>│Рассчитать долю меньшинства├────┐
└──────────────────┘ └───────────────────────────┘ │
\/
┌─────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Сформировать │ │Сделать корректировки│
│консолидированные│<────────────────┤ при консолидации │
│ резервы группы │ └─────────────────────┘
└────────┬────────┘
\/
┌─────────────────┐
│ Составить │
│консолидированный│
│ баланс │
└─────────────────┘
Рис.1. Порядок составления консолидированной отчетности
Таким образом, можно выделить следующие стадии подготовки консолидированного отчета:
определение гудвилл;
расчет доли меньшинства;
корректировки при консолидации;
формирование консолидированных резервов группы;
непосредственное составление консолидированной отчетности.
Самая первая консолидация осуществляется при объединении бизнеса, когда одна компания приобретает контроль над другой компанией и возникает отношение «материнская компания - дочерняя компания».
Именно при такой первичной консолидации компания-покупатель определяет стоимость чистых активов, гудвилл и долю меньшинства, делает корректировки на результаты сделок между материнской и дочерней компаниями, суммы взаимных инвестиций и т.д., осуществляет построчное суммирование статей активов и обязательств компании-покупателя и приобретенной компании на дату приобретения бизнеса.
Требования МСФО (IFRS) 3 к процедурам первичной консолидации изложены в гл. 14 «Объединения бизнеса».
При последующей консолидации производятся операции, во многом похожие на действия при первичной консолидации, но со следующими отличиями1:
не производится оценка чистых активов дочерней компании по справедливой стоимости;
гудвилл не рассчитывается заново, а используются данные о ее фактической стоимости (цена приобретения компании за вычетом доли материнской компании в справедливой стоимости чистых активов приобретенной компании на дату приобретения), с учетом результатов теста на ее обесценение.
При консолидации используется фактическая стоимость гудвилл за вычетом убытка от ее обесценения, если таковое было выявлено в результате теста на обесценение. Таким образом, остаточная стоимость гудвилл ежегодно тестируется на обесценение на уровне генерирующей единицы, к которой относится гудвилл.
Учет привилегированных акций при расчете чистых активов приобретенного бизнеса (дочерней компании) зависит от прав, которые данные акции предоставляют при ликвидации компании:
если они предоставляют права на участие в имуществе компании при ее ликвидации, аналогичные правам владельцев обыкновенных акций, они включаются в расчет чистых активов наравне с обыкновенными акциями;
если в случае ликвидации компании они дают своим владельцам право на получение только некоторой заранее установленной - ликвидационной - стоимости, стоимость чистых активов, приходящаяся на обыкновенные (голосующие) акции, должна рассчитываться после вычета ликвидационной стоимости привилегированных акций.
Доля меньшинства – это часть прибыли (убытков) и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале этой компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно, через дочерние компании. Таким образом, доля меньшинства, отражаемая в балансе, определяется как доля миноритарных акционеров в чистых активах дочерней компании. Доля меньшинства, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, определяется как доля миноритарных акционеров в чистой прибыли (убытках) дочернего общества1.
Для практического применения уточнение относительно доли меньшинства в приросте капитала с момента объединения бизнеса играет весьма значительную роль. Во-первых, оно указывает на необходимость разделять долю меньшинства на первоначальную и последующие части, т.е. корректировать ее первоначальную стоимость на сумму изменения капитала, т.е. уставного капитала, нераспределенной прибыли и резервов дочернего общества. Во-вторых, такой порядок определения доли меньшинства может быть применен и для определения доли мажоритарных акционеров в нераспределенной прибыли и резервах группы, а именно путем корректировки резервов материнской компании на ее долю в сумме изменения нераспределенной прибыли и резервов дочерней компании.
Доля меньшинства может быть отрицательной, если чистые активы отрицательные либо дочерняя компания получила убыток.
В отчетном периоде дочерняя компания может получить убытки. Текущая часть убытков дочерней компании, приходящаяся на долю меньшинства, отражается в отчете о прибылях и убытках по статье «Прибыль (убыток) за период, причитающаяся миноритарным акционерам». Также в результате одновременного наличия у компании достаточно большой кредиторской задолженности и убытков ее чистые активы могут стать отрицательными. Последняя ситуация отнюдь не уникальна: в ней может оказаться любая компания, получившая долгосрочный кредит под реализацию крупного инвестиционного проекта и несущая убытки на стадии внедрения нового оборудования. Если доля меньшинства в убытках дочерней компании превышает его долю в капитале дочерней компании:
балансовая стоимость доли меньшинства равна нулю;
соответствующее превышение в балансе относится на долю материнской компании (отчитывающейся группы) до тех пор, пока дочерняя компания не начнет приносить прибыль, которая превысит накопленные убытки.
Если доля меньшинства отрицательная, консолидированная прибыль за период, отраженная в отчете о прибылях и убытках, меньше суммы прибыли, причитающейся акционерам материнской компании.
Привилегированные акции включаются в расчет доли меньшинства по номинальной стоимости в той части, которая не принадлежит материнской компании прямо или косвенно, через дочерние компании. Кроме того, материнская компания корректирует причитающуюся ей долю прибылей и убытков на сумму дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, не принадлежащим группе, даже если они не были объявлены (п. 36 МСФО 27).
Таким образом, доля меньшинства включает сумму дивидендов по принадлежащим ей кумулятивным привилегированным акциям.
Цель консолидации - представить отчетность группы как отчетность единой организации. Поэтому результаты межгрупповых операций, прибыли и убытки должны быть полностью исключены, т.е. необходимы корректировки при консолидации1.
Типичные примеры статей, которые подлежат корректировке при консолидации:
внутригрупповые дивиденды;
внутригрупповые продажи и иные передачи запасов и иных оборотных активов;
внутригрупповые продажи и иные передачи основных средств и иных внеоборотных активов;
внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность.
Выделяют ряд правил при корректировке2:
1. Внутригрупповая задолженность (кредиты, займы, торговая задолженность и т.д.) полностью исключается при консолидации.
2. Дивиденды, причитающиеся к выплате дочерними компаниями в адрес материнской компании, должны быть исключены из консолидированной отчетности с одновременной корректировкой нераспределенных резервов и соответствующей задолженности по выплате (получению) дивидендов.
3. Запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости возможной реализации для группы.
4. Прибыль по продажам запасов внутри группы исключается, если запасы не проданы третьим лицам (нереализованная прибыль).
5. Стоимость запасов корректируется на сумму нереализованной прибыли.
6. Внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и т.д.) оцениваются по фактической стоимости для группы.
7. Прибыль по продажам внеоборотных активов внутри группы исключается, если они не проданы третьим лицам (нереализованная прибыль).
8. Стоимость внеоборотных активов корректируется на сумму нереализованной прибыли и на сумму начисленной после продажи амортизации.
Консолидированные резервы - это резервы (включая нераспределенную прибыль, резервы за счет переоценки основных средств и иные аналогичные резервы) материнской компании и доля материнской компании в резервах (нераспределенной прибыли и иных резервах) дочерней компании, которые были сформированы после приобретения1.
Таким образом:
в расчет принимаются только резервы дочерней компании, сформированные после приобретения;
в расчет принимается не вся сумма резервов, а только доля материнской компании в них;
при наличии потенциальных прав голоса в дочерней компании доля материнской компании рассчитывается исходя из существующей (реализованной) доли в капитале дочерней компании, без учета потенциальных прав голоса.
4. Требования к раскрытию информации
В соответствии с положениями МСФО 27 полное и достоверное предоставление информации о финансовых показателях группы компаний возможно, лишь, когда пользователям будет дополнительно предоставлен целый блок информации о дочерних компаниях (как консолидируемых, так и неконсолидируемых).
Информация, которая должна раскрываться в отчетности1:
1. Если дочерняя компания не консолидирована в соответствии с МСФО 27, необходимо раскрыть этот факт, а также основания для того, чтобы не консолидировать данную компанию.
2. Если консолидируется компания, в которой отчитывающаяся компания не владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании более чем половиной голосующих акций, необходимо раскрыть характер отношений между материнской и дочерней компаниями.
3. Если отчитывающейся компании принадлежит прямо или косвенно через дочерние компании более чем половина голосующих акций или потенциальных прав голоса в объекте инвестиций, однако такое владение не дает отчитывающейся компании контроль над этим объектом инвестиций, необходимо раскрыть причины такой ситуации.
4. Если финансовая отчетность дочерней компании используется при подготовке консолидированной финансовой отчетности и составлена на отчетную дату или за период, который отличается от соответствующей даты или периода отчетности отчитывающейся компании, необходимо раскрыть отчетную дату, на которую составлена финансовая отчетность этой дочерней компании, и причины использования отличной отчетной даты или периода.
5. Если существуют значительные ограничения на возможность передачи средств отчитывающейся компании от дочерней компании, например в форме дивидендов, платежа по займу и т.д., необходимо раскрыть характер и степень таких ограничений.
Кроме того, если отчитывающаяся компания решает не составлять консолидированную финансовую отчетность, то составленная данной компанией финансовая отчетность должна содержать следующую информацию1:
сообщение о том, что данная финансовая отчетность является отдельной финансовой отчетностью; освобождение от консолидации было использовано; наименование и страну юридической регистрации или местонахождения компании, являющейся материнской по отношению к отчитывающейся компании, чья консолидированная финансовая отчетность, которая соответствует МСФО, была составлена и доступна широкому кругу пользователей; адрес, по которому можно получить эту консолидированную финансовую отчетность;
перечень значительных инвестиций отчитывающейся компании в дочерние компании, совместно контролируемые компании и ассоциированные компании, включая название, страну регистрации или местонахождения, пропорциональную долю участия в собственности и пропорциональную долю имеющихся акций с правом голоса, если она отличается от доли участия в собственности;
описание метода, используемого для учета инвестиций.
Заключение
Исследовав вопрос о консолидированной отчетности организаций, можно прийти к следующим выводам.
Консолидированная отчетность - это отчетность группы компаний, состоящей из контролирующей материнской компании и дочерних компаний.
При этом под контролем понимается способность управлять финансовой и операционной политикой компании так, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Признаки наличия контроля:
приобретено более половины голосующих акций (долей);
имеется договор или иной акт, в силу которого есть возможность управлять операционной и финансовой политикой компании;
имеется возможность назначать органы управления и т.д.
Процедуры формирования сводной (консолидированной) финансовой отчетности рассматриваются в следующих международных стандартах финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО (IAS) 31 «Совместная деятельность», ПКИ (SIC) 12 «Консолидация - компании специального назначения» и др. Из российских нормативных актов можно выделить Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 (ред. от 12.05.1999) «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».
Механизм консолидации отчетности предусматривает построчное суммирование статей активов и обязательств.
Подготовка консолидированной отчетности производится в несколько этапов: определение гудвилл, расчет доли меньшинства, корректировки при консолидации, формирование консолидированных резервов группы и непосредственное составление консолидированной отчетности.
Таким образом, компаниям, которые ранее не готовили консолидированную отчетность согласно международным стандартам финансовой отчетности, предстоит преобразовать свои учетные процедуры, усовершенствовать технику сбора внутренней информации по группе участников и пройти первый трудный этап построения полностью соответствующей МСФО финансовой отчетности объединения предприятий.
При этом мотивами российских компаний, переходящих на составление бухгалтерской отчетности по МСФО являются стремление повысить репутацию компании, стремление отвечать новым требованиям рынка, выход на иностранные фондовые рынки и улучшение корпоративного управления.
Список использованной литературы
1. Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 (ред. от 12.05.1999) «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».
2. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
3. Асписов А.А., Бирин А.О., Горбатова Л.В. и др. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: «Волтерс Клувер», 2006. – 265с.
4. Бочкарева М.В. Составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2006. - №7. С.4-8.
5. Бычкова О.А. Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности // Финансы. – 2005. №2. С.20-25.
6. Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России. - М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 2006. – 161с.
7. Лабынцев Н.Т., Кузнецов И.А. Формирование финансовой отчетности взаимосвязанной группой компаний // Аудиторские ведомости. – 2007. - №7. С.35-39.
8. Масленникова Л.А. Составляем сводную отчетность для группы компаний // Российский налоговый курьер. – 2006. - №1-2. С.45-49.
9. Медведев В. Проблемы составления сводной отчетности // Практическая бухгалтерия. – 2007. - №8. С.8-13.
10. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2006. – 125с.
11. Модеров С. Консолидированная финансовая отчетность // Финансовая газета. – 2006. - №5. С.7-9.
12. Модеров С. Консолидированная финансовая отчетность - отчетность группы компаний (Начало) // Финансовая газета. – 2006. - №31. С.2-4.
13. Модеров С. Консолидированная финансовая отчетность - отчетность группы компаний (Окончание) // Финансовая газета. – 2006. - №33. С.3-5.
14. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Издание третье, дополненное и исправленное. - М.: Издательство «ИНФРА-М», 2008. – 265с.
15. Романовская А. Финансы холдинга как на ладони // Консультант. – 2007. - №9. С.18-23.
16. Савенкова Н. Аудит консолидированной финансовой отчетности // Аудит и налогообложение. – 2006. - №3. С.6-9.
17. Солоненко А.А., Бычкова О.А. Составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО // Финансы. – 2005. №10. С.16-21.
18. Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам (Начало) // Налоговый вестник. – 2005. - №1. С.28-34.
19. Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам (Продолжение) // Налоговый вестник. – 2005. - №2. С.24-30.
20. Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам (Окончание) // Налоговый вестник. – 2005. - №3. С.24-32.
21. Тютюнникова Е.С. Проблемы консолидации и формирования налоговой отчетности при оценке перспектив введения системы консолидированного налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. – 2007. - №1. С.12-18.
22. Фрезоргер Н.С., Юцковская И.Д. Стандартизация учетных принципов для группы компаний: опыт реализации проекта // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2007. - №10. С.41-45.
Приложение 1
Консолидированный бухгалтерский баланс
(в тыс. руб. с учетом покупательной способности рубля на 31.12.2007 года)
┌────────────────────────────────────┬─────────────┬─────────────┐
│ │На 31 декабря│На 31 декабря│
│ │ 2007 г. │ 2006 г. │
├────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤
│Активы │ │ │
├────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤