Уголовная ответственность за уклонение уплаты налогов (ст.ст.198,199 УК РФ)

Введение
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
3. Неисполнение обязанностей налогового агента
4. Уклонение от уплаты налогов индивидуальным предпринимателем
Заключение
Библиография

Уголовная ответственность за уклонение уплаты налогов (ст.ст.198,199 УК РФ)

Пленум Верховного Суда РФ в названном постановлении также указал (п. 4), что "действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ".
Это решение спорно. Уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает, в частности, если эта деятельность причинила крупный ущерб. Как уже указывалось, ущерб государству здесь чаще всего состоит в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или без лицензии, не платит налог. Привлечение в этом случае к уголовной ответственности за причинение такого последствия еще и по ст. 198 (199) будет нарушением важнейшего принципа уголовного права — принципа справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. Кроме того, с точки зрения уголовного права незаконная предпринимательская или банковская деятельность — такое же преступление, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и др., а следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Признав необходимость платить налоги на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, нужно быть последовательным и признать, что следует платить налоги во всех случаях преступного обогащения. Ссылка в постановлении Пленума на Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", что налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности, неубедительна. "Любой вид" вовсе не означает, что следует платить налоги во всех случаях преступного обогащения, хотя в этих случаях весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в доход государства.
Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное платить законно установленные налоги и (или) сборы, в том числе и индивидуальный предприниматель.
Субъективная сторона. Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями, не представляет налоговую декларацию или иные необходимые документы, понимая, что он обязан это делать, либо включает в них заведомо ложные данные, желая тем самым уклониться вообще от уплаты налога или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.8
Работники налоговой службы, умышленно содействовавшие совершению данного преступления, привлекаются к ответственности как соучастники, а в соответствующих случаях и за преступления против интересов государственной службы (ст. 285, 290, 292) по совокупности.
2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов и страховых взносов, за исключением физических лиц.
НК в гл. 7 "Объекты налогообложения" разд. IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" определил, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.
Обязанности и права налогоплательщиков установлены ст. 21 и 23 НК. Налогоплательщик при наличии у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной законом налоговой ставки (нормы налогового обложения) и в определенные сроки.
Преступление признается оконченным с момента представления плательщиком налогов в налоговый орган документов, содержащих искаженные данные об объектах налогообложения, доходах или расходах или умышленной неуплаты в соответствующие сроки в установленном законом порядке страховых взносов.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации может быть признано совершенным в крупном размере, которым признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 тыс. руб. Указанная сумма может быть как одним видом налога или сбора, так и результатом неуплаты нескольких различных налогов или сборов.9
Аналогичным образом решается вопрос в случае с особо крупным размером. Согласно примеч. к комментируемой статье особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 тыс. руб.
Субъекты преступления - руководители коммерческих и иных организаций, виновные в совершении деяний, предусмотренных комментируемой статьей.
К ответственности по комментируемой статье помимо руководителей организаций-налогоплательщиков могут быть привлечены главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, а равно виновные в неуплате страховых взносов.
Преступления совершаются с прямым умыслом.
Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов или страховых взносов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК и соответствующей части ст. 198 или 199, а если при этом они действовали из корысти или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступления против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292).
Уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
Деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199, является преступлением небольшой тяжести.
Организации (юридические лица) уплачивают такие налоги, как налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы и виды товаров, налог на прибыль, единый социальный налог, налог на операции с ценными бумагами и ряд других. К организациям, о которых говорится в ст. 199, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).
Сумма налога, подлежащего уплате, начисляется плательщиками, как правило, самостоятельно, исходя из налоговой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога. Срок уплаты устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому из налогов.
Способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации определены непосредственно в законе.
Незаконный возврат законно уплаченного налога содержит признаки хищения, а не уклонения от уплаты налога. Другое дело — незаконный зачет якобы излишне уплаченных налогов в счет предстоящих платежей налогоплательщика. Здесь имеет место уклонение от уплаты налога.
Уклонение от уплаты налогов следует считать оконченным не с момента представления организацией — плательщиком налога в соответствующий налоговый орган документов, содержащих недостоверные данные об объектах налогообложения, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Все предшествующие действия (внесение искажений в первичные документы бухгалтерского учета, представление декларации, содержащей ложные сведения в налоговый орган и т. п.) являются лишь приготовлением (покушением) к совершению преступления.
Закон установил уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере (ч. 1) или в особо крупном размере (п. "б" ч. 2), содержание которых раскрыто в примечании к ст. 199 УК. Формулировка закона позволяет объединять суммы неуплаченных налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд. Если итоговая сумма неуплаты будет превышать 1,5 млн. руб. или 500 тыс. руб., размер неуплаты считается крупным, правда, в последнем случае доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% от суммы подлежащих уплате налогов и (или) сборов. Особо крупная неуплата налогов и (или) сборов должна в пределах того же периода превышать 7,5 млн. руб. либо 2,5 млн. руб. при условии в этом случае, что доля неуплаты превышает 20%, подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.10
Субъект преступления. К ответственности за совершение данного преступления могут быть привлечены лишь те служащие организаций-плательщиков налогов любой организационно-правовой формы и формы собственности, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налога и сборов и представление их в налоговый орган, в том числе и организаций с иностранными инвестициями, международных организаций и объединений, компаний и фирм, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Такими лицами являются руководитель организации, главный (старший) бухгалтер и лица, занимающие иные должности, но выполняющие функции названных субъектов. Однако Пленум Верховного Суда РФ в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. указал, что помимо руководителя организации-налогоплательщика, главного (старшего) бухгалтера или лиц, фактически выполняющих их обязанности, к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста постановления, имеется в виду их ответственность в качестве исполнителей, а не других соучастников преступления.
Это решение очень спорно. При таком подходе получается, что объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организаций начинает выполняться уже в момент внесения ложных данных в первичные документы бухгалтерского учета, а не только в документы, которые представляются в налоговые органы. Не следует забывать и положения закона, согласно которым руководитель организации ответствен за ведение всех дел организации, а главный бухгалтер несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Поэтому все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполнявших их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (или как участники преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору).
Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст. 285, 290, 292) по совокупности.
Субъективная сторона. Преступление совершается с прямым умыслом. Мотив и цель совершения такого деяния не имеют решающего значения для его правовой оценки.
Квалифицированными видами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций являются совершение этого деяния:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере.
В группу лиц, совершающих преступление по предварительному сговору, помимо руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) организации могут входить и иные лица, участвовавшие в исполнении объективной стороны преступления.11
3. Неисполнение обязанностей налогового агента
Норма о неисполнение обязанностей налогового агента является новой в УК. Она призвана регулировать отношения, связанные с надлежащим исполнением своих обязанностей налоговым агентом по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, а объектом - соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Объективная сторона преступления выражается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере. Таким образом, для квалификации действий виновного по комментируемой статье необходимо наличие двух объективных признаков: первый - неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах, второй - последствия неисполнения в крупном размере.
Квалифицированным признается деяние, предусмотренное ч. 1 комментируемой статьи, совершенное в особо крупном размере.
Субъектом преступления являются налоговые агенты. В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК таковыми признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Обязанности налоговых агентов и порядок перечисления ими удержанных налогов установлены НК (ч. 3 и 4 ст. 24).
Преступление совершается с прямым умыслом.
Федеральный закон 2003 г. дополнил УК ст. 1991, предусматривающей ответственность за неисполнение в личных целях обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.
Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Естественно, что уголовный закон усматривает ответственность только физических лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.
Налоговый агент должен исчислить налог и произвести удержание суммы налога из тех денежных средств, которые предназначены для выплаты налогоплательщику; следовательно, статус налогового агента может возникнуть лишь у тех организаций и физических лиц, которые являются "источниками выплат доходов налогоплательщику": работодатели, банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.12
Помимо налоговых агентов законодательством предусмотрены и сборщики налогов и (или) сборов (ст. 25 Налогового кодекса) — государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие в силу прямого указания Налогового кодекса прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их в бюджет (например, суды, органы исполнительной власти местного самоуправления, органы записи актов гражданского состояния — в части взимания госпошлины за совершение юридически значимых действий). Однако в ст. 1991 УК говорится об ответственности только лиц, выполняющих обязанности налоговых агентов.
Объективная сторона преступления состоит в совершении в крупном размере хотя бы одного из указанных в законе деяний:
1) неисполнение обязанностей по исчислению налогов;