Уклонение от уплаты налогов с физического лица

Ведение
Глава 1 Историческое и сравнительно правовое исследование «Уклонения от уплаты налогов»
1. 1 «Уклонения от уплаты налогов» в русском дореволюционном праве
1.2 Уклонение от уплаты налогов в зарубежном уголовном праве
Глава 2 Уголовно - правовая характеристика « Уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
2.1 Объективные признаки « Уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
2.2 Субъективные признаки « Уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
2.3 Виды способов совершения преступления « Уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
Глава 3 Проблемы квалификации налоговых преступлений
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Уклонение от уплаты налогов с физического лица

2.2 Субъективные признаки « Уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
За совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может привлекаться физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов (сборов), а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ ими могут быть индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, лица, получающие доходы от гражданско-правовых сделок.
Субъектом данного преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
За соучастие в совершении указанных преступлений могут быть привлечены должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавшие совершению преступления. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то их действия могут содержать признаки преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления.
То обстоятельство, что в диспозициях ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, - свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно прямого умысла, который в данном случае направлен непосредственно на неуплату налогов (сборов). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным указанными статьями, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налогов (сборов) в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов (сборов).
Также должны быть установлены обстоятельства, которые исключают привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. К ним могут быть отнесены, в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
При решении вопроса об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов необходимо разграничивать налоговое преступление и допустимые пределы налоговой оптимизации, так как в рамках законодательства налогоплательщик имеет право применить все доступные методы для легитимного сокращения (минимизации) платежей в бюджет.
В связи с этим важно выделять незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат или налоговую оптимизацию. К категории незаконного уменьшения налогов или уклонения от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий.
2.3 Виды способов совершения преступления « Уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
Исходя из тяжести содеянного, выделяют следующие способы незаконного уклонения от уплаты налогов7
некриминальное уклонение от уплаты налогов, т.е. совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут уголовной ответственности;
криминальное уклонение от уплаты налогов происходит путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства.
В категорию законного уменьшения налогов (налоговая оптимизация) входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной их переплаты. Налоговая оптимизация представляет собой правомерную, экономически обоснованную деятельность налогоплательщика по снижению налоговых обязательств без нарушения норм налогового и уголовного законодательства.
Для того чтобы деятельность по оптимизации носила законный характер, она должна отвечать следующим условиям:
существование такого режима налогообложения должно допускаться действующим законодательством о налогах и сборах;
изменение режима налогообложения производится в соответствии с нормами права;
формальное и фактическое содержание хозяйственных операций должно совпадать.
В связи с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.
Глава 3 Проблемы квалификации налоговых преступлений
Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений касаются признаков как объективной, так и субъективной стороны состава рассматриваемого преступления.
Общеизвестно, что согласно теории уголовного права объектом преступлений признаются общественные отношения. Налоговые преступления отнесены законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую 8.
Общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взымания налогов и (или) сборов в государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления, на наш взгляд, характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб.
Еще одной проблемой квалификации налоговых преступлений, связанной с признаками объекта преступления, является вопрос, связанный с определением предмета указанных преступлений.
Изучение опубликованных работ позволяет нам сделать вывод о том, что подавляющее большинство авторов вообще не выделяют предмет налоговых преступлений9.
С нашей точки зрения, такая позиция является по меньшей мере спорной. Предметом преступления в соответствии с теорией уголовного права являются предметы материального мира, воздействуя или не воздействуя на которые преступник нарушает общественные отношения, возникшие по поводу указанных явлений материального мира. Основным объектом, на который посягают налоговые преступления, выступают общественные отношения по поводу сбора и уплаты налогов и (или) сборов. Исходя из этого суммы налогов и сборов, указанные в примечании к ст. 198 УК РФ, характеризуют не объективную сторону состава рассматриваемого преступлений, а его объект.
Еще одну группу проблем квалификации налоговых преступлений образуют вопросы, связанные с квалификацией по признакам объективной стороны их составов. К числу таких вопросов можно отнести:
- проблему характеристики деяния;
- толкование вида состава налогового преступления;
- значение способа и времени совершения налогового преступления для его квалификации.
Согласно диспозиции статьи 198 УК РФ формами уклонения физического лица от уплаты налога являются: непредставление декларации в установленных действующим налоговым законодательством случаях; включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; иные способы.
Изучение источников позволяет сделать вывод о том, что по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния, на сегодняшний день нет единой точки зрения.
Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния10. Ряд авторов полагает, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия 11.
Более убедительной нам представляется позиция авторов, которые считают, что объективная сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием12. В частности, П. Яни указывает, что данные преступления являются длящимися. На наш взгляд, с этим утверждением следует согласиться. Мы поддерживаем позицию профессора П. Яни относительно того, что, во-первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися.
Поддерживая позицию П.С. Яни, мы тем не менее считаем, что деяния, характеризующие объективную сторону составов налоговых преступлений, являются еще более сложными. С нашей точки зрения, рассматриваемые преступления в определенных случаях могут быть и продолжаемыми. Мы полагаем, что допустимым является также сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и (или) сборов с различных организаций, если совершенные деяния объединены единым умыслом преступника и направлены на достижение единой цели.
Исходя из предлагаемого нами подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:
- налоговые преступления как длящиеся считаются оконченными с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания ;
- сроки давности для налоговых преступлений исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повинной. Если налоговое преступление одновременно является еще и продолжаемым, то срок давности следует исчислять с момента совершения последнего деяния, образующего преступление;
- при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и страховых взносов;
- допускается сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и сборов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам;
Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.
По данному вопросу в литературе также нет единства мнений.
Так, П. Яни указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, то есть в том, что он влечет за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, указанные преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога, за соответствующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством 13.
Данный аргумент представляется нам недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и страховых взносов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и страховых взносов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически неуплаченных налогов (взносов).
Кроме того, материальные составы преступлений предполагают существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия налоговых преступлений, с нашей точки зрения, не представляется возможным.
По мнению И. Зверчаковского, материальность составов налоговых преступлений выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды. "Последствия как обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько, что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного размеров. Более того, именно характер и размер последствий определяет грань между преступлением и непреступлением"14.
В пользу формальной конструкции составов налоговых преступлений следует привести мнения таких юристов, как В. Сверчков, И. Кучеров. В частности, В. Сверчков предлагает пример, когда денежные средства, направленные налогоплательщиком в качестве налоговых платежей, по каким-то причинам не дошли до бюджета. Налицо факт уклонения от уплаты налогов, если не брать в расчет то, что непоступление денег в бюджет не является виной налогоплательщика. В этом случае отсутствует прямая причинно-следственная связь между причиненным бюджету (фонду) ущербом и уклонением от уплаты налогов (сборов). А ведь именно непоступление денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды, по мнению сторонников материальной конструкции рассматриваемых составов преступлений, выражает их "материальность" 15.
Определение уклонения от уплаты налогов с организаций как материального состава, пишет И. Кучеров, является результатом неправильного понимания сути данного преступления, так как во внимание, в первую очередь, принимается неуплата налогов, а не само уклонение. Это заблуждение, по его мнению, вызвано тем, что в примечании к анализируемой статье размеры неуплаченных налогов и страховых взносов указаны в качестве квалифицирующих признаков. На самом деле уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и (или) сборы. Из этого можно заключить, что состав ст. 198 УК РФ все же является формальным 16.
Позицию формальной конструкции составов налоговых преступлений разделяло и Главное следственное управление ФСНП России. "Учитывая сложившуюся практику применения действующих составов налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемые составы ст. ст. 198 и 199 УК РФ носят формальный характер" 17.
С учетом многообъектности налоговых преступлений мы не склонны разделять точку зрения о материальности их составов, поскольку считаем, что сводить вред, причиняемый этими преступлениями, к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся основным объектом посягательства рассматриваемых преступлений. Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.
Законодатель формулирует формальные составы преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что составы налоговых преступлений по конструкции являются формальными.
Хотя мы и не считаем последствия обязательным признаком состава налогового преступления, данный вопрос, как нам представляется, имеет определенное практическое значение. В настоящее время установление последствий преступлений рассматриваемой категории невозможно по причине отсутствия соответствующих методик, необходимость которых очевидна. По нашему мнению, последствия налоговых преступлений имеют две составляющие. Во-первых, вред, причиняемый основному объекту данных преступлений - общественным отношениям, возникающим по поводу взимания и уплаты налогов и страховых взносов, который, как нам представляется, можно отнести к организационному вреду, а во-вторых, ущерб, причиненный государству в результате неуплаты налогов и (или) сборов.
Как показала практика, пути уклонения от уплаты налогов и (или) сборов гораздо более многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности неплательщиков налогов, которые уклонялись от выполнения своих обязанностей способами, не указанными в законе, не представлялось возможным. Лишь с принятием новой редакции статей 198 и 199 УК РФ такая возможность появилась. Последние изменения уголовного законодательства, внесенные Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 года, придали способу уклонения от уплаты налогов значимость для квалификации, поскольку новые редакции диспозиций норм, предусмотренных в статьях 198 и 199 УК РФ, содержат исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений. В частности, деяние, предусмотренное в статье 198 УК РФ, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Краткий анализ эволюции законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления России показывает, что эта ответственность существовала всегда, начиная с образования Киевской Руси.
В зарубежных странах практика налогообложения отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога ("tax evasion") и избежания налога ("tax avoidance"). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он, поступая правомерно, получает право на благоприятные налоговые последствия.
Способы уклонения от уплаты налогов (сборов) различны, они могут выражаться как в действии в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и в бездействии, выражающемся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
На сегодняшний день среди основных причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления, можно назвать несовершенство уголовного и налогового законодательства, неэффективность налогового контроля, а также иные причины, обусловленные экономическими и социальными факторами.