Уклонение от уплаты налогов с организации

Введение
Глава 1. Исторический аспект уголовной ответственность за уклонение от уплаты налогов
1.1. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в дореволюционной России
1.2. Характеристика главы 22 Уголовного Кодекса Российской Федерации
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов
2.1. Объект и объективная сторона преступления
2.2. Субъект и субъективная сторона преступления
2.3. Оценка обстоятельств, исключающих преступность уклонения от уплаты налогов
Глава 3. Возможности совершенствования законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и/или сборов с организации
3.1. Способы возможного совершенствования уголовного законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплатыналогов и/или сборов с организаций
3.2. Понятие категории "организация"
Заключение
Список использованной литературы

Уклонение от уплаты налогов с организации

Юридические лица составляют отдельную категорию налогоплательщиков, обязанных, прежде всего, уплачивать так называемые корпоративные налоги. В отличие от физических лиц организации в большинстве своем имеют более высокую налоговую способность, поэтому уклонение от исполнения ими обязанностей по уплате налогов (сборов), как правило, причиняет больший ущерб финансовой системе государства. Соответственно такие действия характеризуются повышенной общественной опасностью.5
Объектом данного преступления является налоговая система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой в бюджеты налогов и (или) сборов с организаций.
Объективная сторона имеет много общего с преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ. Основное же отличие заключается в том, что налогоплательщиком в данном случае является организация.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организациями для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Следует учитывать, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются. Согласно ст. 19 НК РФ они исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. В данном случае обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
К числу корпоративных налогов, т.е. уплачиваемых исключительно организациями, в первую очередь относится налог на прибыль организаций. Однако организации обязаны уплачивать и другие обязательные платежи, например, налог на имущество предприятий, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции и др. Уклонение от уплаты любого обязательного налогового платежа, в отношении которого у организации имеется соответствующая обязанность, при наличии иных признаков образует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Комментируемая статья предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога (сбора) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
В соответствии с диспозицией ст. 199 УК РФ преступные действия могут выражаться в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Непосредственно же способы совершения данного преступления могут существенно различаться в зависимости от субъекта преступления, вида налога (сбора), налогового статуса организации, использования налоговых льгот, отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов, специальных налоговых режимов и т.д.
Наличие материального ущерба в виде неуплаченного налога (сбора) является в данном случае обязательным признаком преступления.
Денежные средства, не уплаченные в виде налогов (сборов), могут как расходоваться на личные нужды преступника, иных лиц (акционеров, учредителей, работников организации), так и использоваться в интересах самой организации. Однако эти обстоятельства на квалификацию преступных действий не влияют.
Сумма налога (сбора) с организации, которая не уплачена в результате уклонения, должна соответствовать крупному размеру. В данном случае таковым признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Исчисляется размер аналогично тому порядку, который приведен в комментарии к ст. 198 УК РФ.6
Квалифицирующие признаки данного преступления определены в ч. 2 ст. 199 УК РФ. Повышенную общественную опасность, по мнению законодателя, составляют преступления, совершенные:
- группой лиц по предварительному сговору;
- в особо крупном размере.
В соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.
Особо крупным размером в данном случае является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
2.2. Субъект и субъективная сторона преступления
Субъект преступления по определению - лицо, отвечающее в организации за исполнение ею обязанностей по исчислению и уплате налогов. Ведь согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.
В соответствии с разъяснениями Постановления Пленума Верховного Суда России от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п. 10) к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены:
- руководители организации-налогоплательщика;
- главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности;
- иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;
- лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.7
Таким образом, лица первых трех категорий могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные последними, - только как соучастники.
В случае участия учредителей в совершении налоговых преступлений, они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае, когда учредитель одновременно является генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.
Также среди специалистов есть мнение, что по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это руководители организаций и бухгалтеры, в том числе и не связанные с организацией трудовыми отношениями. Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления автоматически, так как признак "заведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями и не способно детально проконтролировать достоверность отчетности. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только некое третье лицо. Например, сотрудник, представивший сфабрикованные документы о несуществовавших расходах.
Говоря об ответственности такого субъекта налогового преступления, как бухгалтер, отметим следующую позицию: "...Если в результате налоговой проверки, проведенной до сроков представления отчетности, выявлены нарушения и пресечено уклонение от уплаты налогов, имеют место не зависящие от бухгалтера обстоятельства (действия налоговых органов), явившиеся причиной недоведения преступления до конца (до представления в налоговые органы заведомо ложной отчетности). Однако если бухгалтер по собственной инициативе внесет соответствующие исправления в бухгалтерские документы, уголовная ответственность исключается.
Существенным условием применения уголовной ответственности является совершение преступления надлежащим субъектом. Помимо общих условий привлечения лиц к уголовной ответственности (достижение возраста 16 лет и вменяемости) по большинству преступлений, совершаемых бухгалтерами, уголовная ответственность применяется только за те деяния, которые входят в компетенцию главного бухгалтера как должностного лица предприятия. Должностными лицами по сложившейся практике признаются руководитель, его заместители, главный бухгалтер. Поэтому работник бухгалтерии, не являясь главным бухгалтером, не может нести уголовную ответственность, установленную для должностных лиц организации."
Есть мнение, что к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов могут привлекаться лица, хотя официально и не занимающие руководящих постов в организации, однако фактически выполняющие управленческие функции. Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.
Об этом пишут Попов И.А. и Сергеев В.И.: "Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.".
В то же время некоторыми авторами отмечается, что круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Также отметим позицию, заключающуюся в том, что "...согласно УК РФ к уголовной ответственности могут быть привлечены, прежде всего, руководитель организации или лицо, выполняющее управленческие функции. Исходя из сказанного, к уголовной ответственности могут быть привлечены также заместители руководителя и главный бухгалтер только за те деяния, которые входят в их компетенцию как должностных лиц предприятия. Таким образом, к административной и уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель и главный бухгалтер организации, а также любое другое лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности.
Достаточно давно и долго говорится и спорится о том, могут ли быть юридические лица субъектами уголовной ответственности в части привлечения за различные преступления против собственности, а также в сфере экономической деятельности к таким видам наказания, как штраф. Некоторые специалисты также в виде наказания видят принудительную ликвидацию юридического лица. В качестве примера обычно приводится возможность привлечения к уголовной ответственности корпораций в США.
С нашей точки зрения, такая позиция противоречит основополагающим принципам российского уголовного права и на данном этапе рассмотрение вопроса о возможности введения является преждевременным.
Однако заслуживает внимания позиция специалистов, исследующих проблемы использования предприятий для совершения преступлений, а также создания фиктивных предприятий с целью совершения различных правонарушений и преступлений.
В связи с этим хотелось бы коснуться следующего вопроса. Некоторые специалисты считают, что субъектом обоих составов налоговых преступлений является налогоплательщик. С нашей точки зрения, такое утверждение является не совсем правильным. Все же субъектом налогового преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, а не налогоплательщик-организация или физическое лицо, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК России).
Субъективная сторона - прямой умысел. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" разъяснено, что использование в диспозиции статьи 199 УК РФ термина "уклонение" указывает на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов. В свою очередь, это свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.
2.3. Оценка обстоятельств, исключающих преступность уклонения от уплаты налогов
Анализ судебной и следственной практики по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, показал, что чаще всего возникают трудности в определении наличия или отсутствия крайней необходимости и обоснованного риска в действиях лиц, не уплачивающих налоги и (или) сборы.
Проблема разграничения преступного и непреступного уклонения от уплаты налогов определяется не только тем, что неплательщики налогов в большинстве случаев объясняют свое поведение объективно сложившимися обстоятельствами, которые, по их мнению, препятствуют выполнению обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Более того, это мнение поддерживает значительная часть сотрудников правоохранительных органов, что сказывается на принимаемых ими решениях по юридической оценке этих действий. Так, 66,4% опрошенных нами адвокатов и 41,6% работников прокуратуры допускают возможность уклонения от уплаты налогов в состоянии крайней необходимости. При этом 44,8% из них полагают, что основаниями, создающими крайнюю необходимость, могут быть стремление сохранить предприятие и возможность таким способом избежать банкротства; 41,4% к таким обстоятельствам относят стечение неблагоприятных жизненных обстоятельств для налогоплательщика: трудное материальное положение, семейные обстоятельства; 7,0% - необходимость платить заработную плату; 3,4% респондентов назвали стихийные бедствия и нечеткость законодательных установлений.8
Анализ содержания крайней необходимости свидетельствует о том, что при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов отсутствует ряд признаков, позволяющих признать наличие этого обстоятельства. Во-первых, основными условиями применения института крайней необходимости является наличность опасности, угрожающей личности, правам лица, охраняемым законом интересам общества или государства. В случаях неуплаты налогов чаще всего такой опасности нет. Предприниматели подменяют опасность, непосредственно угрожающую правоохраняемым интересам, возможностью ее проявления в виде наступления вредных последствий в будущем.
Во-вторых, ситуация крайней необходимости всегда связана с невозможностью избежать этой опасности иным способом, нежели не платить налоги. Между тем у налогоплательщиков в рассмотренных примерах оставалась возможность поливариантного поведения: получение кредита, принятие мер, направленных на получение долгов от дебиторов, и т.д. Хотя, безусловно, такие меры менее благоприятны для организации, для их реализации потребуется больше сил и времени, чем для отказа от перечисления денег в бюджет.
Для крайней необходимости свойственна также ситуация, отличающаяся конфликтностью различных интересов и возможностью их разрешения только путем причинения вреда правоохраняемым интересам. Причем из двух зол нужно выбирать меньшее. солидарны с мнением Н. Крыловой и Н. Павловой, что сопоставление важности и значимости двух правоохраняемых интересов, один из которых должен быть "принесен в жертву", зачастую осуществить сложно.Однако нельзя согласиться с С. Шолоховым, который считает, что установить более или менее определенные категории для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя. Он связывает это с тем, что многие признаки института обстоятельств, исключающих преступность деяния, носят оценочный характер, и предлагает путем проведения следственных действий устанавливать значимость расходов, произведенных неплательщиком, в сравнении со значимостью расходов по уплате налогов и выделять те денежные средства, которые без ущерба для налогоплательщика могли быть направлены на уплату налогов.Такая постановка вопроса, на наш взгляд, неприемлема по следующим основаниям. Вред в виде неблагоприятных последствий (штрафных санкций, отключения электроэнергии, водоснабжения и т.п.) прямо грозит организации - неплательщику налогов. Поэтому налогоплательщик выбирает нарушение обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Вред, причиняемый бюджету от непоступивших налогов от конкретной организации в конкретное время, он считает не слишком заметным по сравнению с угрозой грозящих штрафных санкций и законных притязаний дебиторов, поскольку государство распределяет налоги, поступившие от всех налогоплательщиков в совокупности, и их конкретный получатель не персонифицирован.9
Однако не следует забывать, что налоги - основной источник доходов государственного бюджета, за счет которых формируется около 90% федерального бюджета. Значительные непоступления в бюджет в результате уклонения от уплаты налогов приводят к сокращению социальных программ, невыплате заработной платы работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий малоимущим и к другим негативным последствиям.
Если руководитель организации, имеющей недоимку по налогам и сборам, принимает решение в первую очередь выплатить заработную плату, а не уплатить налоги, то такую ситуацию нельзя рассматривать с точки зрения крайней необходимости, поскольку она разрешается правилами ст. 855 ГК РФ, в соответствии с которыми выплата задолженности по заработной плате не рассматривается как сокрытие денежных средств, за счет которых должно производиться погашение недоимки.
Обоснованный риск допускается для достижения только общественно полезной цели. В случае, когда денежные средства направляются не на уплату налогов или погашение недоимки, а на хозяйственные нужды предприятия, нельзя признать наличие общественно полезной цели, создающей право на обоснованный риск.
Кроме того, к объективным условиям вынужденного правомерного причинения вреда при обоснованном риске следует относить возможность устранить опасность, грозящую значимым общественным интересам, с меньшими потерями и сложившуюся экстремальную ситуацию, требующую немедленного разрешения.
Глава 3. Возможности совершенствования законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и/или сборов с организации