сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ
Глава 1. Организация управленческого учета и сегментарной отчетности по центрам ответственности. 5
1.1 Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат.
1.2 Как составить сегментарную отчетность.
1.3 Как определить первичный и вторичный сегмент.
Глава 2. Принципы построения внутренней и внешней сегментарной отчетности.
2.1 Принципы построения внутренней сегментарной отчетности. 19
2.1.1 Условия построения внутренней сегментарной отчетности.
2.2 Принципы построения внешней сегментарной отчетности.
Глава 3. Сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности.
3.1 Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности. 33
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Приложение
Приложение 1. 50
Приложение 2.
Приложение 3.

сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности

Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяем реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:
1. оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;
2. установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникших по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продукта.
Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов нижестоящим руководителям. Другим словами, общие затраты из отчета вышестоящему руководителю не является суммой затрат из отчета менеджерам, находящимся под его руководством. Это является следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета – разделение затрат на контролируемые и неконтролируемые и игнорирование неконтролируемых затрат.
При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контролируются кем-то. Так, например, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и .т.п.).
В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.
Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода, что подчеркивает, с одной стороны, роль переменных затрат в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ структуры конечной прибыли образовательного учреждения. Можно узнать, вносит ли конкретная образовательная программа «вклад» (и какой) в покрытие прямых постоянных расходов и общих постоянных расходов, в конечном счете – в общую прибыль вуза. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов обеспечивает пользователей исчерпывающей информацией о рентабельности работы, как операционных, так и географических сегментов.
Существует и другой альтернативны вариант составления сегментарного отчета о прибыли, при котором вместо показателя маржинального дохода рассчитывается валовая прибыль сегментов организации. Расчет ведется по формуле:
Валп = Вырпр – Пс,
где Валп – валовая прибыль центра прибыли, в рублях;
Вырпр – выручка от продаж центра прибыли (учитываются как продажи на сторону, так и внутренние продажи (возможно условные));
Пс – производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли (складывается из прямых материальных и трудовых затрат и производственных косвенных затрат, отнесенный на данный центр прибыли), в рублях.
Однако на практике возможен и более углубленный подход составления отчетов по центрам прибыли. В этом случае отчетность расширяется до показателя операционной прибыли сегментов, рассчитываемой как разность, между ее валовой прибылью и частью операционных затрат вуза, отнесенный на данный центр прибыли.
В экономической литературе по этому поводу высказываются разные мнения. В частности, в качестве базы распределения предлагаются три показателя: затраты подразделения на оплату труда, доход подразделений (выручка от продажи (услуг) и их прибыли10).
При составлении отчетности по центрам прибыли наиболее объективным показателем для распределения операционных затрат организации между ее отдельными сегментами является их прибыль. Этот метод не искажает реальную картину эффективности работы структурных подразделений.
2.2 Принципы построения внешней сегментарной отчетности.
Порядок составления внешней сегментарной отчетности установлен ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утверждено Министерством финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11н.
В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, аналогичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчетность», которым определяется порядок формирования отчетности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу – это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российского стандарта становится яснее, если известна история МСФО № 14.
Сегментарная отчетность в соответствии с принципами МСФО № 14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:
1. лучше понять показатели работы компании в предыдущий период;
2. точнее оценить риски и прибыли компании;
3. принять более обоснованные решения относительно компании в целом и ее отдельных подразделений.
Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эффективности разных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.
Проблемы, указанные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учета. В российской экономике, уже существуют предприятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи – прерогатива системы бухгалтерского управленческого учета.
Учитывая требования ПБУ 12/2000 организации должны, составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.
Положением, прежде всего, даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенных работ, оказание определенных услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаром, работ, услуг».
Географический сегмент – «часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации».
Обобщая вышеизложенное, можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.
Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а так же реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.
С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о которых идет речь в данном Положении, является наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отражаются обязательства, на них обоснованы, могут быть отнесены доходы и расходы, а, следовательно, и определен финансовый результат деятельности.
Доходы (выручка) сегмента складывается из таких двух составляющих, как:
1. доходы, которые могут быть непосредственно отнесены на сегмент;
2. часть, общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на этот сегмент. Для ее определения на практике применяются косвенные методы расчетов.
Доходы операционного сегмента – это выручка от продаж определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента – это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности.
Если сегмент реализует продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являются доходом сегмента:
1. проценты и дивиденды, доходы от продаж финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;
2. чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования (стихийного бедствия, пожара, аварии и.д.).
Аналогичный подход предполагается и к учету расходов сегментов.
Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:
1. расходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
2. части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.
Не относятся к расходам сегмента:
1. расходы по финансовым вложениям, эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;
2. налог на прибыль;
3. чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, террористических актов и иных аналогичных событий).
Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.
Сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретными подразделениями организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему и реализующему данную продукцию (работу, услугу).
Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учетной политике организации и последовательно применять от одного отчетного периода к другому.
Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно идентифицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на практике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом.
Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отождествляют выплату процентов по долгосрочным кредитам и займам, привлеченным в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются не распределенными.
Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчетности, перейдем к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчетными? В Положении определены правила выбора отчетных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым, помимо консолидированной отчетности, будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.
В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организацией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учета).
Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положений для этого сформированы необходимые и достаточные условия. По существу, речь идет о выполнении трех шагов (рисунок 1)11.
Шаг 1. Проверка выполнения необходимых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующими факторами:
1. назначением товаров (работ, услуг);
2. процессом их производства;
3. общими потребителями или едиными методами реализации продукции (работ, услуг).
Что касается географических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимости от места расположения активов или по местам распределения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).
Шаг 2. Проверка выполнения достаточных условий согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматривать как отчетный, если:
1. прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов;
2. активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Шаг 3, последний в процессе формирования отчетных сегментов – определение доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет менее 75%, то должны быть выделены, дополнительны отчетные сегменты.
После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положением выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конечном счете, зависит от организационной и управленческой структуры организации, от построения системы внутренней отчетности.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным – по географическим.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.
В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегменту раскрываются следующие показатели:
1. общая величина выручка, в том числе полученная от продажи внешним показателям и от операций с другими сегментами;
2. финансовый результат (прибыль или убыток);
3. общая балансовая величина активов;
4. общая величина обязательств;
5. общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Вторичная информация будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:
1. выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;
2. величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.
Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчетности по ним предоставляются следующая вторичная информация:
1. выручка от продаж внешним покупателям;
2. балансовая величина активов;
3. величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сегментам определяется решением руководства организации.
Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.
Глава 3. Сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности.
3.1 Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности.
В практике стран с рыночной экономикой наиболее часто используют четыре показателя финансового характера:
1. прибыль;
2. остаточную прибыль;
3. рентабельность активов;
4. экономическую добавленную стоимость. Эти показатели непригодны для отражения эффективности работы центров затрат и доходов.
Для контроля деятельности центров прибыли может использоваться лишь первый показатель. Три следующих (рентабельность активов, остаточная прибыль и экономическая добавленная стоимость) полезны для анализа результатов работы центров инвестиций (СБЕ). Расчет этих показателей предполагает наличие информации о стоимости активов, принадлежащих сегменту, и о размере его обязательств.
Прибыль бизнес-единицы определяется как разность между полученной ею выручкой за проданную продукцию (работы, услуги) и понесенными в связи с этим расходами. Для оценки деятельности бизне-единицы показатель дохода имеет не самостоятельное, а скорее прикладное значение. Лишь рассчитав значение прибыли подразделения, модно определить размер двух других показателей – рентабельность активов и остаточной прибыли.
Рентабельность активов (РА), как отмечалось выше, это показатель используется и в системе финансового анализа. С позиций управленческого учета и анализа показатель рентабельность активов (РА) отражает эффективность использования средств, инвестиционных в активы подразделения. Формула расчета рентабельности активов выглядит следующим образом:
РА = Прибыль подразделения : Активы подразделения (1)
Различные способы определения и измерения прибыли подразделения (также называемой прибылью сегмента или операционной прибылью) и активов подразделения (называемых инвестиционным капиталом или идентифицируемыми активами) будут рассмотрены ниже.
Показатель рентабельности активов из всех вышеперечисленных критериев оценки деятельности бизнес-единиц применяется наиболее часто. Являясь относительным, но обладает серьезными преимуществами в сравнении с абсолютным подразделением прибыли подразделения. Компании обычно состоят из подразделений различных размеров, получающих разные прибыли и требующие отличных по объему вложений. Очевидно, что подразделение, стоимость активов которого оценивается в 1 000 000 долларов, и зарабатывающее 300 000 долларов прибыли, более эффективно, чем бизнес-единица, получающая прибыль в размере 300 000 долларов на 5 000 000 долларов активов.
Стремясь обнаружить новые направления совершенствования деятельности подразделений, управляющие записывают формулу (1) в ином виде:
РА = (Прибыль подразделения : Выручка от продажи продукции (работ, услуг)) × (Выручка от продажи продукции (работ, услуг) : Стоимость активов подразделения). (2)