Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Содержание

Введение
Глава I. Понятие, основные элементы и виды налогового учета
1.1 Нормативно-правовые документы, устанавливающие и определяющие налоговый учет
1.2 Объекты налогового учета
1.3 Порядок признания доходов при методе начисления
1.4 Порядок признания расходов при методе начисления
1.5 Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе
1.6 Определение налоговой базы как объекта налогового учета
Глава II. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг
2.1 Характеристика Федерального Закона от 29.05.2002 г. №57-ФЗ, регулирующего работу с ценными бумагами
2.2 Характеристика видов ценных бумаг
2.3 Объекты налогового учета ценных бумаг
2.4 Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами
2.5 Понятие купонного дохода при реализации государственныхи муниципальных бумаг и его влияние на финансовые показатели
Глава III. Пример практического порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг
Заключение
Список использованной литературы

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) выручка от реализации покупных товаров;
5) выручка от реализации основных средств;
6) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:
1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2-6.
При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ;
2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
5) расходы, связанные с реализацией основных средств;
6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).
4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:
1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;
2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;
6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.
5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:
1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке,
2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
6. Сумма внереализационных расходов, в частности:
1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке,
2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 Налогового кодекса РФ.
Глава II. Порядок ведения налогового учета
при реализации ценных бумаг
2.1 Характеристика Федерального Закона от 29.05.2002 г. №57-ФЗ,
регулирующего работу с ценными бумагами
Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 57-ФЗ) внесены изменения в главу 25 НК РФ и в Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 110-ФЗ), касающиеся налогообложения операций с ценными бумагами, которые заключаются в основном в следующем.
Порядок признания доходов в виде процентов по долговым ценным бумагам
В соответствии с изменениями, внесенными в ст.271 и 328 НК РФ, проценты по долговым ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.
В бухгалтерском учете нет прямого указания на ежемесячное начисление процентов по ценным бумагам.
В соответствии с п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, по статье «Проценты к получению» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отражаются суммы причитающихся в соответствии с договором процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п.
Исходя из вышеприведенной формулировки можно сделать вывод, что проценты по долговым ценным бумагам в бухгалтерском учете начисляются по сроку, предусмотренному для выплаты дохода условиями выпуска ценных бумаг.
Это значит, что если условиями выпуска ценной бумаги не предусмотрена выплата процентов на конец отчетного периода, то начисление процентов производится только в налоговом учете.
Согласно ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
По корпоративным долговым обязательствам процентный доход из цены сделки не выделяется. В связи с этим во избежание двойного налогообложения процентный доход, включенный по реализованным ценным бумагам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде во внереализационные доходы, отражается при реализации в составе внереализационных расходов.
В соответствии с п.5 ст.328 НК РФ, в ред. Закона № 57-ФЗ, налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают процентный доход по государственным ценным бумагам доходом:
- либо на дату реализации ценной бумаги;
- либо на дату выплаты процентов (погашения купона);
- либо на последнюю дату отчетного периода.
Налоговый учет ведется по каждому виду и выпуску ценных бумаг.
В ст.281 НК РФ, в ред. Закона № 57-ФЗ, дано понятие процентного дохода по государственным беспроцентным облигациям.
Процентным доходом по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
На конец отчетного периода налогоплательщик должен начислить и отразить в составе внереализационных доходов часть указанной выше разницы (дисконта).
Проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15%, кроме ценных бумаг, доход по которым облагается по ставке 0%.
В соответствии со ст.284 НК РФ по ставке 0% облагаются следующие доходы:
- в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно;
- в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III;
- эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона № 57-ФЗ к доходам в виде процентов, полученным российскими организациями по облигациям, размещенным за пределами Российской Федерации, применяется ставка 24%.
В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в ст.280 НК РФ Законом № 57-ФЗ, налоговая база при реализации ценных бумаг определяется по трем схемам в зависимости от категории налогоплательщиков.
Схема 1
Налогоплательщики, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг (то есть не только имеющие лицензию, но и реально работающие на организованном рынке ценных бумаг), определяют налоговую базу с учетом всех доходов (расходов) от предпринимательской деятельности.
В таком же порядке определяется сумма убытка, переносимого на будущее с учетом ст.283 НК РФ.
Схема 2
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, имеют право определять в учетной политике один из двух видов ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг), доходы и расходы от реализации которых учитываются по совокупности с доходами и расходами от иных видов предпринимательской деятельности.
По другому виду ценных бумаг налоговая база определяется отдельно.
Аналогичный порядок применяется к сумме убытка, переносимого на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ.
Схема 3
Налогоплательщики, не указанные в схемах 1 и 2, определяют налоговую базу при реализации ценных бумаг отдельно от налоговой базы по иным видам предпринимательской деятельности.
При этом налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, и по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, определяется отдельно. Прибыль по одному виду ценных бумаг, полученная в отчетном (налоговом) периоде, не может уменьшаться на сумму убытка по другому виду ценных бумаг.
Перенос убытка на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ осуществляется в аналогичном порядке.
Независимо от применяемой схемы определения налоговой базы и независимо от полученного результата от реализации ценных бумаг цена реализации может контролироваться при наличии условий, предусмотренных ст.40 и 280 НК РФ.
2.2 Характеристика видов ценных бумаг
Общий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, предусмотрен ст. 280 Налогового кодекса РФ с учетом положений статей 281 и 282 Налогового кодекса РФ.
Данные порядок налогообложения применяется по операциям с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
При этом, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
При определении порядка налогообложения операций с ценными бумагами необходимо рассмотреть следующие понятия, которые используются для целей налогообложения.
Ценные бумаги - это государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством РФ, а также законодательством иностранных государств (если оно применимо) отнесены к числу ценных бумаг.
Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, которая закрепляет совокупность прав (которые могут быть использованы в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. «О рынке ценных бумаг»), размещается выпусками, имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска.
Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, - это ценные бумаги, в отношении которых одновременно соблюдаются следующие условия:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).
Рыночная котировка ценной бумаги - это цена, определяемая согласно следующим правилам:
- это средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли;
- если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли;
- если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Накопленный процентный (купонный) доход - это часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Интервал цен - интервал между минимальной и максимальной ценами сделок по одному виду ценных бумаг.
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.
По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.
В зависимости от срока бумаги подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).
2.3 Объекты налогового учета ценных бумаг
Объектами налогового учета операций с ценными бумагами являются следующие показатели:
- цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;
- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.
При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения7.
При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из:
- цены приобретения ценной бумаги;
- расходов на ее приобретения;
- затрат на ее реализацию;
- размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев;
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с п.п. 4-6 ст. 277 Налогового кодекса РФ.
Для определения расходов налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг применяется при реализации или ином выбытии ценных.
В соответствии с ранее действовавшими Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» методы ФИФО и ЛИФО не применяются при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг.
2.4 Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами
Учет операций с ценными бумагами для целей налогообложения зависит от того, является организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В частности, только профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать для целей налогообложения резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и только они не определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами обособленно от иных операций.
Для целей налогообложения можно выделить два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получать:
- долевые - доходом по данным ценным бумагам выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции);
- долговые - доходом по данным ценным бумагам выступают процент, дисконт и рост их увеличение стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты).
Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:
- пассивные доходы и расходы, то есть доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг, - учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также переоценку ценных бумаг.
В соответствии со ст. 43, 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения дисконт приравнен к проценту;
- активные доходы и расходы - фиксируются в момент реализации.
Для целей бухгалтерского учета данная классификация носит условный характер, так как все доходы от операций с ценными бумагами, за исключением безвозмездного получения последних, являются прочими8.
Доходы в виде дивидендов
Согласно подпункту 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения дивиденды признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Налоговая ставка установлена в размере:
- по дивидендам, полученным от российских компаний, - 6%. При этом налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде. В случае если вышеуказанная величина отрицательна, то налоговая база признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. В соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов;
- по дивидендам, полученным от иностранных компаний, - 15%. При этом необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды. Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.
Таким образом, налогоплательщик исчисляет налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом.
Доходы в виде процентов
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ процент (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается внереализационным доходом:
- на отчетную дату - если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;
- на дату окончания купонного периода - по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;
- на дату реализации (погашения) ценной бумаги.
Проценты, начисленные за время нахождения государственных и муниципальных ценных бумаг на балансе налогоплательщика, облагаются по ставке 15%.
Доходы в виде переоценки ценных бумаг