"Общая характеристика уклонения от уплаты налогов и/или сборов с организаций и особенности квалификации этого преступления".

ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПРЕДУСМОТРЕННОГО СТАТЬЕЙ 199 УК РФ "УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И/ИЛИ СБОРОВ С ОРГАНИЗАЦИЙ"
1.1. Субъект преступления
1.2. Способы уклонения от уплаты налогов
1.3. Время совершения преступления
1.4. Место совершения преступления
2. ВИДЫ НАЛОГОВ
3. ОСОБЕННОСТИ КВАЛИФИКАЦИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
3.1. Оценка размера нанесенного ущерба
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

"Общая характеристика уклонения от уплаты налогов и/или сборов с организаций и особенности квалификации этого преступления".

Преступление является оконченным с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов. Относительно момента окончания преступления необходимо руководствоваться пунктом 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года № 8, в соответствии с которым "преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий период в срок, установленный налоговым законодательством".13
Для правильной квалификации по статье 199 УК РФ не имеет значения, является ли налог федеральным, республиканским или местным. Не влияет на квалификацию преступления также и статус органа (законодательный или исполнительный), устанавливающего размер налоговой ставки.
С объективной стороны преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеет место внесение в бухгалтерскую отчетность, балансы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и страховых взносов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором - преступление совершается путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 04.07.1997 года № 8 "сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о них".14
Сторонники материальности составов налоговых преступлений включают в понятие "уклонение" не только действие или бездействие, направленные на обман или неинформирование налоговых органов относительно объектов налогообложения, но также и конечный результат, выраженный в непоступлении денежных средств в соответствующий бюджет. Кроме того, материальность обосновывается исчисляемостью последствий, то есть указанием в диспозиции на крупный и особо крупный размер уклонения.15
Однако согласиться с данной точкой зрения нельзя по следующим причинам:
1. Отсутствует прямая причинно-следственная связь между уклонением от уплаты обязательных платежей и причиненным бюджету (фонду) ущербом, которая в материальных составах является обязательным признаком объективной стороны. Это объясняется тем, что моменты фактической неуплаты денежных средств в установленный срок и условного поступления (непоступления) их в бюджет (внебюджетный фонд) не могут находиться в одной временной точке, а также отсутствием определенно-личностной привязанности причинного ущерба.
2. Указание на размер уклонения служит в данном случае разграничителем между преступным и непреступным, но противоправным поведением лица, влекущим иные меры ответственности.
Таким образом, предлагается отнести рассматриваемый состав преступления к числу формальных. Учитывая то, что уклонение от уплаты налогов по своей сути является еще и длящимся преступлением, стадия его окончания растянута во времени от момента окончания срока уплаты конкретного налога (страхового взноса), установленного налоговым законодательством, и до момента совершения самим виновным действия, направленного на прекращение преступления либо наступления событий, препятствующих совершению преступления.
Таким образом, время совершения налогового преступления включает всегда в качестве обязательных элементов налоговый период и дату истечения срока уплаты налога и может включать время внесения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах, дату представления налоговой декларации и время использования иных документов с целью уклонения от уплаты налогов.
Правильное определение в процессе расследования времени совершения налогового преступления позволяет полно устанавливать следы совершенного преступления и возможный круг лиц, причастных к совершению действий, способствовавших уклонению от уплаты налогов.
1.4. Место совершения преступления
Местом уклонения от уплаты налогов с организаций - является реально существующее пространство, определяемое конкретными адресами, на котором совершаются деяния (действия и бездействие) субъекта (субъектов) по умышленному искажению в бухгалтерских документах данных о доходах или расходах либо по использованию иных способов с целью полного или частичного уклонения от исполнения налоговой обязанности организации. То есть фактический адрес организации-налогоплательщика.
Все сведения об организации-налогоплательщике позволяют выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию. Но перечень их не может быть отнесен к территориально обособленным подразделениям предприятий, являющимся плательщиками налога на прибыль, но не имеющим отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета. Так, в соответствии со статьей 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
2. ВИДЫ НАЛОГОВ
Общими для всех организаций являются пять налогов: налог на добавленную стоимость (далее НДС), налог на прибыль организаций, единый социальный налог (далее ЕСН), налог на имущество организаций и акцизы. Правда, акцизы уплачивают только те организации, которые производят или реализуют подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.
Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, работ или услуг и операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров, работ или услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров, работ или услуг, полученных им в денежной и/или натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база (выручка) исчисляется по общему правилу исходя из цен, указанных сторонами сделки, при этом предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В сумму выручки (налоговой базы) включается сумма акцизов и не включаются суммы НДС и налога с продаж.16
При уклонении от уплаты НДС виновные стремятся к занижению выручки любыми способами, в том числе путем сокрытия финансово-хозяйственных операций, сокрытия сумм акцизов, включаемых в налоговую базу по НДС, и другими способами. Таким образом, стремление к занижению выручки является одной из основных тенденций при уклонении от уплаты НДС.
НДС является косвенным налогом, поскольку его сумма включается в отпускную цену товаров, работ или услуг. Но перечислению в бюджет подлежит лишь разница между исчисленной суммой НДС по результатам реализации организацией товаров, работ или услуг и суммой НДС, уплаченной организацией своим поставщикам при приобретении у них этих же товаров либо сырья, материалов и полуфабрикатов для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. В этой правовой ситуации виновные стремятся к завышению сумм НДС, уплаченных своим поставщикам. Таким образом, стремление к завышению сумм НДС, уплаченных поставщикам, является другой тенденцией виновных к занижению сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет.17
Сокрытие или занижение выручки (дохода) может быть использовано и при уклонении от уплаты налога на прибыль и акцизов.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль организаций, которой является их доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. К доходам в целях налогообложения Налоговый кодекс РФ относит доходы от реализации товаров, работ или услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущества организации (включая ценные бумаги) и выручку от реализации имущественных прав.
Доходы и расходы организации-налогоплательщика определяются на основании первичных учетных документов и документов налогового учета. Сумма налога на прибыль, исчисления по основной налоговой ставке - 24 процента, в установленном законом соотношении зачисляется одновременно в федеральный, региональный и местный бюджет, а это означает, что при уклонении от уплаты налога на прибыль будет причинен ущерб бюджетам всех уровней.
При уклонении от уплаты налога на прибыль виновные стремятся к занижению выручки (дохода) и/или завышению расходов (кроме затрат на оплату труда), что позволяет им занижать налоговую базу и соответственно занижать сумму налога на прибыль, подлежащую перечислению в бюджеты. Завышение затрат на оплату труда могло бы занизить налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом автоматически была бы завышена налоговая база по единому социальному налогу, что не облегчает налоговое бремя на организацию.18
Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу работников по всем основаниям (вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых было выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с организацией трудовым или гражданско-правовым договором).
Налоговым периодом по ЕСН является календарный год, отчетным периодом - календарный месяц.
При уклонении от уплаты ЕСН криминально уязвимыми могут быть операции, связанные с учетом расходов на оплату труда работников, учетом безвозмездных выплат иным физическим лицам, не связанным с организацией трудовым либо гражданско-правовым договором.
Акцизы. Объектом налогообложения по акцизам признаются операции по реализации на территории Российской Федерации организациями произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной ими у налогоплательщиков-производителей этой продукции либо с акцизных складов других организаций, и другие операции.
Ко второй группе подакцизных товаров Налоговый кодекс РФ относит природный газ и ювелирные изделия, к первой - все остальные подакцизные товары.
По общему правилу налоговым периодом по акцизам установлен календарный месяц.
Уплата акцизов организацией, как правило, осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее последнего числа следующего месяца.
При уклонении от уплаты акцизов тенденции субъектов посягательства будут направлены на сокрытие объема реализации подакцизных товаров, выручки от их реализации и на завышение сумм акцизов, уплаченных поставщикам.
Таким образом, при уклонении от уплаты акцизов криминально уязвимыми учетными операциями будут операции по учету выручки от реализации подакцизного минерального сырья и ювелирных изделий, учету объема реализации остальных подакцизных товаров, по учету сумм акцизов, уплаченных поставщикам.
Налог на имущество организаций. Этот налог стоит обособленно от других налогов, взимаемых с организаций. Его специфика состоит в том, что он не имеет явных связей ни по объекту налогообложения, ни по налоговой базе, ни по правилам исчисления суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, с другими налогами, уплачиваемыми организациями.19
Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций являются основные средства, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации.
Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества.
Подводя итог краткому исследованию налоговой обязанности организаций, следует отметить, что при уклонении от уплаты налогов виновные совершают посягательства на денежные средства, имеющие особый правовой статус.
В соответствии со статьей 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.20
При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика.
Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.
Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Данные правила распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций.
Необходимо учитывать, что указанные правила не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.
Особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 Налогового кодекса РФ.
3. ОСОБЕННОСТИ КВАЛИФИКАЦИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по части 1 статьи 199 УК РФ, относится на основании части 2 статьи 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести.
Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по части 2 статьи 199 УК РФ, в соответствии с частью 4 статьи 15 УК РФ следует признать тяжким преступлением.
Рассмотрим квалификацию налогового преступления по статье 199 УК РФ на примерах.
Пример 1. В результате выездной налоговой проверки организации, проведенной в январе 2006 года, были выявлены факты, свидетельствующие о наличии налоговой задолженности по налогу на прибыль за 2004 год в размере 550 тысяч рублей. Налоговой задолженности по иным временным интервалам организация не имеет. Налоговая задолженность образовалась в результате умышленного сокрытия прибыли организации, что привело к искажению данных налоговой отчетности, поданной в территориальную налоговую инспекцию.21
При квалификации выявленных фактов следует учесть, что, хотя размер нанесенного ущерба превышает пороговую сумму в 500 тысяч рублей, для признания размера ущерба крупным следует проверить, какова доля неуплаченного налога на прибыль в общей сумме всех налогов и сборов, подлежащих уплате организацией на протяжении трех финансовых лет.
Допустим, что общая сумма налоговых отчислений организации за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года составила 4,7 млн. руб. Сумма уплаченных налоговых платежей и выявленной налоговой задолженности составляет 5,2 млн. руб. Доля налоговой задолженности за рассматриваемый период составляет 9,6%. Это меньше 10% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате, следовательно, состава налогового преступления нет.22
Факт уклонения от уплаты налога был выявлен в январе 2006 года. В примечании к статье 199 УК РФ не указано, что при расчете суммы налогового ущерба должны браться только три финансовых года, предшествовавших выявленному нарушению. По этой причине нужно рассчитать долю налоговой задолженности и для периода с 1 января 2003 года по 1 января 2005 года по всем налоговым платежам, налоговый период которых истек к указанной дате. Общая сумма налогов и сборов, уплаченных (или заявленных к уплате) организацией за указанный период, составила 4 млн. руб. В сумме с налоговой задолженностью - 4,5 млн. руб. В результате доля налоговой задолженности за этот период превысила пороговое значение и составила 11% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате. По данному основанию сумма налоговой задолженности может быть признана крупным размером ущерба, а содеянное подлежит квалификации по части 1 статьи 199 УК РФ.
Пример 2. При проведении налоговой проверки фирмы в феврале 2005 года была выявлена налоговая задолженность по налогу на добычу полезных ископаемых за 2004 год в размере 200 тысяч рублей. Ранее, в ноябре 2004 года, у фирмы уже была обнаружена налоговая задолженность по НДС за 2003 год в размере 100 тысяч рублей и по уплате акцизов за 2002 год в размере 300 тысяч рублей. Ни по одному из выявленных нарушений фирма не была привлечена ни к налоговой, ни к административной ответственности. Уклонение от уплаты всех указанных налоговых платежей произошло путем искажения внутренней отчетности, ложные данные которой были воспроизведены в налоговых декларациях и иных отчетных документах, поданных в налоговые органы.23
Рассматривая данный случай, следует признать, что, хотя ни по одному из нарушений размер ущерба не превышает 500 тысяч рублей, на основании норм уголовного законодательства допустимо сложение сумм налоговой задолженности в пределах трех финансовых лет. В результате общая сумма налоговой задолженности за три финансовых года составила 700 тысяч рублей. (200 тыс. + 100 тыс. + 300 тыс.).