НДС: вопросы раздельного учета налога и отнесения уплаченного налога на затраты.

Введение
1. Раздельный учёт
1.1. Облагаемые и не облагаемые НДС операции
1.2. На стыке ЕНВД и общего режима налогообложения
1.3. Раздельный учет входного НДС можно не вести
1.4. Порядок ведения книги покупок
1.5. Реализация на экспорт и внутри страны
1.6. Арбитражная практика
1.7. Когда можно не применять раздельный учёт
1.8. Выводы
2. Отнесение уплаченного НДС на затраты
Заключение
Список литературы

НДС: вопросы раздельного учета налога и отнесения уплаченного налога на затраты.

«НДС по приобретенным ценностям к распределению».
Разработанный рабочий план счетов бухгалтерского учета организация должна утвердить в учетной политике.7
1.2. На стыке ЕНВД и общего режима налогообложения
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, совмещающими общий режим налогообложения и ЕНВД для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Раздельный учет в этом случае должен быть организован так, чтобы однозначно можно было определить, какие товары реализуются в рамках режима ЕНВД, а какие – в рамках общего режима налогообложения.Соответственно суммы входного НДС по товарам, реализуемым в рамках общей системы налогообложения, в полном объеме будут приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в рамках режима ЕНВД, – полностью учитываться в стоимости таких товаров.8
1.3. Раздельный учет входного НДС можно не вести
Налоговый кодекс РФ разрешает не вести раздельный учет входного НДС в том налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы входного НДС в указанном налоговом периоде подлежат вычету в общеустановленном порядке.
Если понимать это положение буквально, то получается, что правом не вести раздельный учет могут воспользоваться только производители товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому такая трактовка вызвала большое количество споров между контролирующими органами и налогоплательщиками и, как следствие, обращений в суды. Так, судьи согласились с тем, что абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ может применяться в случае совмещения ЕНВД и общего режима налогообложения13. Кроме того, в разъяснениях налоговой службы сказано, что указанная норма может распространяться и на тех, кто занимается торговлей14. Правда, с января 2006 года указанные рекомендации утратили силу в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 117-ФЗ и Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которые внесли изменения в главу 21 Налогового кодекса.9
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается16. Таким образом, добровольно отказавшись от вычета всего входного НДС и учета его в расходах, уменьшающих налог на прибыль, налогоплательщик обретет еще один способ не вести раздельный учет входного НДС.
1.4. Порядок ведения книги покупок
Порядок ведения покупателем книги покупок при расчетах по НДС утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». При этом данным порядком особенности регистрации в книгах покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, не предусмотрены.10
Поэтому в данном случае налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок отражения счетов-фактур в книге покупок и закрепить его в учетной политике. Такие рекомендации дает Минфин РФ.
В связи с тем что покупатели ведут книги покупок с целью определения суммы НДС к вычету, чиновники предложили регистрировать счета-фактуры (на момент определения соответствующей части подлежащего вычету налога) только в той ее части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.
1.5. Реализация на экспорт и внутри страны
Рассмотрим ситуацию, когда организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права не только на внутренний рынок России, но и на экспорт.
Вспомним, что суммы входного НДС по товарам, реализованным на экспорт, принимаются к вычету в особом порядке. Так, помимо общих условий для вычета НДС налогоплательщик обязан представить в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, а также документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные статьей 165 НК РФ.11
Получается, входной НДС по товарам, реализованным внутри страны и за границу, принимается к вычету в разные сроки и по разным декларациям. Таким образом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам, реализованным на экспорт и на внутренний рынок. Такого мнения придерживается Минфин РФ. При этом раздельный учет должен быть организован так, чтобы обеспечить правильное исчисление налоговых вычетов.
Чиновники также отмечают, что правила ведения такого раздельного учета Налоговым кодексом не установлены, поэтому определяются самим налогоплательщиком и отражаются в учетной политике. Причем порядок раздельного учета НДС, если он закреплен в учетной политике, на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции не противоречит налоговому законодательству.12
Представители Минфина также сообщили, что при одновременной реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок налогоплательщики могут не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Объясняется это тем, что в данном случае происходит реализация товаров, облагаемых НДС по разным ставкам – 18% и 0%. А пункт 4 статьи 170 НК РФ регулирует раздельный учет при реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав.
1.6. Арбитражная практика
Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении вопроса о системе раздельного учета суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая — к не облагаемой НДС деятельности. При этом при рассмотрении дел суды считают, что формы организации раздельного учета (то есть как технически производится учет — на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т. п.) не играют роли и могут быть различными.13
Налоговая инспекция настаивала на том, что о ведении раздельного учета может говорить только применение соответствующих субсчетов, “так как при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета.
Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации”. Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.14
Суд с этим утверждением не согласился. Предприятие вело описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях) содержания хозяйственных операций, которое позволяло отнести такую операцию к определенному виду деятельности, то есть к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению.
Обобщение первичных документов по каждой операции велось в аналитическом учете. В дело были представлены журналы-ордера, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого налогом и не облагаемого, кассовые отчеты, ведомости, в которых отражалась выручка, полученная за реализацию товаров с НДС и без НДС, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.15
На основе всего вышеизложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщиком велся раздельный учет. Такой вывод был сделан, даже несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета.
1.7. Когда можно не применять раздельный учёт
Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ).16
1.8. Выводы
Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.
Во-первых, положение о раздельном учёте НДС явно не касается организаций, занимающихся торговыми операциями, так как говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как “производство торговых услуг” не представляется возможным, так как при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.
Сказанное, однако, не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору, и не означает, что если организация занимается одновременно торговой и производственной деятельностью, она не может воспользоваться рассматриваемым положением.17
Во-вторых, в расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы — по бухгалтерскому или налоговому учету, — главой 21 НК РФ не установлено. По мнению автора, лучше использовать данные бухгалтерского учета. Кроме того, положение о совокупных расходах, по-видимому, означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, то есть те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению. Какова должна быть методика этого распределения — также остается неясным. По мнению автора, распределение общехозяйственных расходов в том порядке, в котором это предусмотрено ст. 170 НК РФ (по выручке), вызовет меньше споров с налоговыми органами. Поэтому если для целей бухгалтерского учета предусмотрено иное распределение общехозяйственных расходов (например, по прямым расходам) или они вовсе относятся на финансовый результат без всякого распределения, то для целей НДС придется делать специальный расчет.18
Очевидно, что в связи с неоднозначностью налогового законодательства выбранный метод следует закрепить в учетной (налоговой) политике.
В-третьих, возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. Может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты?
Иногда в печати встречаются консультации специалистов, в том числе и налоговой службы, в которых разъясняется, что НДС отнести на затраты в этом случае можно. Однако автор делать это не советует. Глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение нормы не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы.19
Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).
Если есть операции, освобождаемые от НДС порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Он состоит в следующем.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для не облагаемых НДС операций;
принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для облагаемых НДС операций;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.20
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст. 170 НК РФ, нужно обратить внимание на следующее.
Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, то есть тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам.
Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, будут они использоваться в льготируемой или нельготируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как он впоследствии будет реализован — оптом или в розницу. Означает ли это, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, следует распределять в порядке, установленном ст. 170 НК РФ.21
2. Отнесение уплаченного НДС на затраты
Суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в перечень расходов, на которые организации, применяющие УСН, могут уменьшить свои доходы (подп. 8 п.1 ст. 346.16 НК РФ). Наиболее актуальным вопросом для налогоплательщиков является момент отнесения уплаченного НДС к расходам для исчисления единого налога.22
В соответствии с разъяснениями Управления МНС Санкт-Петербурга, изложенными в вышеуказанном письме, суммы НДС, уплаченные поставщикам, должны учитываться в уменьшение полученных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором учитывается в уменьшение доходов стоимость самих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС по товарам, приобретенным для реализации, учитывается в составе расходов по факту реализации данного товара.23
Операция по расчету векселем за полученный товар является оборотом по реализации ценной бумаги на территории РБ и, следовательно, в соответствии с законодательством, освобождается от обложения НДС. Данная операция отражается по строке 6 раздела 1 налоговой декларации.
Пунктом 33 Инструкции установлено, что определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на товары (работы, услуги), освобождаемые от уплаты налога, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, или по удельному весу суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от уплаты налога, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг). При этом суммы налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) рассчитываются нарастающим итогом с начала года.
Пунктом 32 Инструкции также определено, что в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг). По удельному весу суммы налога распределяются в месяце наступления права на их вычет.24
Применение только одного из двух методов распределения налоговых вычетов (удельный вес или раздельный учет) в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога производится как минимум в течение одного календарного года.
Налогоплательщики, применяющие УСН, выставившие счет-фактуру с выделенной суммой НДС и уплатившие соответствующие суммы НДС в бюджет, должны увеличить налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на сумму НДС.