Административеая ответственность за налоговые правонарушения

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1 СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
ГЛАВА 2 АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Административеая ответственность за налоговые правонарушения

В структуре состава налогового правонарушения выделяют две группы элементов - субъективные и объективные.
Объективные признаки налогового правонарушения призваны описать налоговое правонарушение как выраженное вовне поведение, преобразующее определенным образом внешний мир и включенное в систему причинно-следственных связей. В объективный элемент входят два признака: объект и объективная сторона. Если объект налогового правонарушения призван описать внешнюю его направленность на определенное охраняемое налоговым законодательством общественное отношение, то признаки объективной стороны направлены на то, чтобы описать его как деяние, внешне выраженный акт поведения.
Субъективные элементы налогового правонарушения характеризуют его с внутренней стороны, как осознаваемое и волевое поведениелица, его совершившего. Субъективные элементы включают в себя два признака: субъект и субъективную сторону. Некоторые исследователи исключают субъекта из структуры состава правонарушения, поскольку, по их мнению, он "создает" состав правонарушения и поэтому не может в него включаться1. На наш взгляд, оснований для исключения субъекта из субъективных элементов состава налогового правонарушения не имеется. Субъектом налогового правонарушения признается лицо, его совершившее. В литературе понятия субъект правонарушения и субъект ответственности не отождествляются 2. В частности, в некоторых отраслях права ответственность за правонарушение может быть возложена на лиц, которые фактически его не совершали (например, в гражданском праве обязанность по возмещению причиненного ущерба может быть возложена на родителей малолетнего ребенка). В налоговом праве также имеются исключения из общего правила, когда субъект налогового правонарушения и субъект ответственности за его совершение не совпадают. Признаки субъективной стороны налогового правонарушения призваны охарактеризовать внутреннее отношение его субъекта к совершенному им деянию и его последствиям. Центральное место среди них занимает вина, необходимость которой длительное время оставалась под вопросом. Так, до принятия Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П арбитражная практика допускала возможность безвиновной ответственности налогоплательщиков 1.
В зависимости от последствий, которые влекут для признания деяния налоговым правонарушением, его признаки подразделяются на обязательные и факультативные. Отсутствие любого из обязательных признаков влечет отсутствие состава налогового правонарушения в целом и невозможность привлечения лица к ответственности за его совершение2, а наличие или отсутствие факультативных признаков не влияет на признание деяния налоговым правонарушением и не имеет значения при определении меры налоговой ответственности 3.
Состав налогового правонарушения как логическая и нормативная конструкция имеет важное теоретическое и практическое значение, выражающееся в следующем.
1. Она призвана описать только юридически важные признаки налогового правонарушения, абстрагироваться от случайных, незакономерных и несущественных его черт.
2. Состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности.
3. С ее помощью возможно дифференцировать одни налоговые правонарушения от других, а также от смежных видов правонарушений.
ГЛАВА 2 АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Юридических и иных, приравненных к ним, лиц, являющихся субъектами административной ответственности, представляется возможным разделить на две группы: общие и специальные. Общими субъектами могут быть все юридические лица, которые в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации обладают правосубъектностью. Специальные субъекты, как правило, имеют специфические признаки, которые содержатся в нормативном правовом акте, устанавливающем ответственность.
Помимо юридических лиц, субъектами административной ответственности могут быть и иные лица, приравненные к ним отраслевыми или специальными законодательными актами. Например, филиалы юридических лиц (не являющиеся юридическими лицами) могут быть привлечены к административной ответственности за некоторые нарушения налогового законодательства Российской Федерации 1.
Основанием административной ответственности является административное правонарушение (проступок). Как установлено частью 1 статьи 2.1 КоАП РФ, административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Налоговые санкции, установленные НК РФ, взыскиваются в судебном порядке как с юридических лиц, так и физических лиц - предпринимателей, обладающих этим статусом. Штрафы за нарушения в области налогов с должностных лиц, установленные КоАП РФ, уплачиваются добровольно, в случаях отказа либо невозможности добровольной уплаты штрафа - в порядке исполнительного производства. С такой позицией трудно согласиться. Сдается юридическая техника: в одних случаях, если к ответственности привлекаются налогоплательщики налоговыми органами, взыскание штрафа производится в судебном порядке, в другом, если к ответственности привлекают должностных лиц организаций также являющихся правонарушителями, взыскание штрафа производится в соответствии с нормами КоАП РФ, т.е. в ином порядке.
Порядок привлечения должностных лиц за нарушение в области налогов установлен КоАП РФ. Так, из анализа главы 28 КоАП РФ следует, что для того чтобы привлечь должностное лицо за совершение налогового правонарушения, должностному лицу налогового органа необходимо возбудить дело об административном правонарушении путем составления протокола по собственной инициативе, по сообщению правоохранительных и иных государственных органов местного самоуправления, заявления физических лиц, проведя при необходимости административное расследование с вынесением соответствующего определения. Далее, заявление о привлечении должностного лица к ответственности, протокол и материалы административного правонарушения направляются должностными лицами налоговых органов в суды (арбитражные и общей юрисдикции) для рассмотрения дела об административном правонарушении. Суд в пятнадцатидневный срок со дня получения материалов при соблюдении всех процессуальных норм, предусмотренных главой 29 КоАП РФ, выносит постановление о назначении административного взыскания либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении. Процессуальные нормы по рассмотрению дел об административных правонарушениях детально проработаны законодателем в КоАП РФ. Однако, при рассмотрении дел об административных правонарушениях суды так же руководствуются и нормами АПК РФ.
ГПК РФ предусматривает свой, отличный порядок рассмотрения дел. Таким образом, приходят в противоречие друг другу нормы процессов административного, арбитражного и гражданского. И перед судами поставлена сложная задача, применять все нормы одновременно, не допуская нарушений.
В случае обжалования решений суда о взыскании налоговых санкций по Налоговому кодексу действует правило АПК РФ и ГПК РФ, а обжалуемый судебный акт носит название "решение", в случае обжалования постановлений о наложении штрафов на должностных лиц за нарушение законодательства в области налогов действует правило главы 3 КоАП РФ.
Порядок привлечения лиц к ответственности за нарушение в области налогов, слишком сложен, расположен как в НК РФ, так и в КоАП РФ, различен для юридических лиц и предпринимателей, физических лиц - плательщиков налогов, должностных лиц организаций, допустивших налоговое правонарушение. Так, согласно Налоговому кодексу правонарушения выявляются в результате проведения налоговых выездных, камеральных проверок. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме. По результатам камеральных проверок, в случае обнаружения налогового правонарушения налоговый орган сообщает налогоплательщику об этом, с требованием внести соответствующие изменения в декларацию в установленный срок либо оплатить суммы доплат но налогам и пени.
При невыполнении налогоплательщиками требований налогового органа о внесении изменений и уплате доначисленных сумм налогов должностные лица налогового органа (руководитель либо его заместитель), выносят решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Статья 101 НК РФ предусматривает порядок производства по делу о налоговом правонарушении по результатам выездной налоговой проверки. Порядок же принятия по результатам камеральной налоговой проверки вообще не урегулирован в НК РФ, что является явным пробелом права. Практика же применения налогового законодательства сложилась таким образом, что налогоплательщик привлекается без извещения о наличии правонарушения, без участия в принятии решения о его привлечении к ответственности, без возможности высказать свое мнение, защищаться от штрафа. В этой связи учение о вине налогового правонарушитель сводит к нулю, виноват, невиноват, отвечай, если допустил ошибку в налоговой декларации либо пропустил срок представления налоговой декларации.
На основании решения налоговых органов о наложении на виновных лиц налоговых санкций, налоговые органы за взысканием санкций обращаются в суды, с заявлениями об их взыскании: в арбитражные суды, если нарушителем является юридическое лицо предприниматель, в суды общей юрисдикции к физическим лицам - налогоплательщикам. Подходы к проблеме соотношения административной ответственности юридических лиц с ответственностью уполномоченных должностных лиц в административном порядке, следует отметить, что если к совершению юридическим лицом административного правонарушения приводят действия или бездействия конкретных должностных лиц, то в такой ситуации встает вопрос об ответственности этих лиц. Кроме того, в специально придуманных законодательством случаях деяние должностного лица так же образуют состав административного правонарушения, то есть в конкретной ситуации могут существовать два правонарушителя - юридическое лицо и должностное лицо.
В соответствии со ст. 119 НК налогоплательщик-предприниматель может быть привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренного названной статьей, за нарушение срока предоставления налоговой декларации или иных документов. Одновременно административная ответственность должностных лиц организаций за такие нарушения как, сокрытие (занижение дохода), нарушение правил учета, предоставление декларации о доходах, включение в декларацию искаженных данных, неисполнение законных требований налоговых органов, предусматривается, как уже отмечалось, в КоАП РФ. Вместе с тем ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 18.07.2005) "О Налоговых органов Российской Федерации"1 предоставляет право налоговым органам налагать административные штрафы на граждан-предпринимателей за отсутствие учета доходов или ведение его с нарушением установленного порядка, непредставление или несвоевременное предоставление деклараций о доходах или включение в декларации искаженных данных, невыполнение законных требований налоговых органов.
В этой связи представляется, что налогоплательщик-предприниматель, подвергнутый штрафу в соответствии со ст. 119 НК, не может быть привлечен еще и к административной ответственности за то же правонарушение в соответствии со ст. 7 Закона " О Налоговых органов Российской Федерации". Одновременно заметим, что отсутствие в Налоговом кодексе такого состава правонарушения, как непредставление деклараций, не исключает, ответственности налогоплательщиков-предпринимателей в соответствии с Законом "О Налоговых органов Российской Федерации" в виде штрафа от 2 до 5 минимальных месячных оплат труда за непредставление декларации по истечении сроков, предусмотренных ст. 119 НК РФ.
Так, к ответственности за непредставление в установленный законодательством срок декларации можно привлечь только после ее предоставления, так как штрафные санкции определяются в п. 1 ст. 119 в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Такая формулировка исключает ответственность до момента предоставления декларации. А если налоговые органы вообще не дождутся ее предоставления? Формулировка п. 2 ст. 119 вообще не выдерживает никакой критики: несопоставимость гипотезы и санкции делает невозможным применение этого пункта. Таким образом, существование одновременно двух видов ответственности - административной и ответственности, предусмотренной НК РФ за один и тот же состав правонарушения, обуславливает вопрос о допустимости наложения на налогоплательщика-предпринимателя сразу двух взысканий.
Законодательного решения пока по этому вопросу нет. Мнения же в литературе по рассматриваемой проблеме различны. Думается, права Карасева Т.А., указывающая на то, что при кумуляции возможны сочетания не всех, а лишь определенных видов ответственности1. В целом же перед законодателем стоит сложная проблем: в каждом конкретном случае установить санкции, которые в конкретных условиях наиболее эффективно будут содействовать развитию, охраняемых им, отношений.
Субъектами ответственности являются и должностные лица предприятий (учреждений, организаций), которые могут быть привлечены к административной ответственности за налоговые правонарушения, а также руководитель и главный бухгалтер. Согласно ст. КоАП РФ должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением ими правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности (п. 4 ст. 108 Налогового Кодекса РФ).
Понятие должностного лица в КоАП РФ отсутствует, данное понятие раскрывается в статье 285 УК РФ, а именно: должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти, либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции 2.
Согласно примечанию 1 к ст. 285 УК РФ должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти, либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции. Статья 2.4 КоАП РФ устанавливает, что должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. К административной ответственности могут быть привлечены как граждане Российской Федерации, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Иностранные граждане и лица без гражданства привлекаются к административной ответственности, в том числе и за совершение налоговых правонарушений, на общих основаниях. Вопрос об ответственности за административные правонарушения иностранных граждан, которые согласно действующим законам и международным договором пользуются иммунитетом от административной юрисдикции, разрешается дипломатическим путем. Действующее налоговое законодательство и административное законодательство не содержит запрета на прекращение административных дел производством за малозначительностью (ст. 2.9 КоАП РФ) совершенного правонарушения должностными лицами предприятий (учреждений, организаций). В связи с этим, при малозначительности совершенного административного правонарушения суд может освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. В КоАП РФ, в налоговом законодательстве отсутствует перечень малозначительных правонарушений.
Следует отметить, что к административной ответственности могут быть привлечены иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации. По рассматриваемой теме можно сделать следующие выводы:
- во-первых, существование одновременно двух видов ответственности - административной и налоговой, предусмотренной НК РФ за один и тот же состав правонарушения, с неизбежностью затрагивает вопрос о допустимости или недопустимости наложения на налогоплательщика-предпринимателя сразу двух взысканий;
- во-вторых, субъектами налоговой ответственности являются также и должностные лица предприятий, учреждений, организаций (руководитель и главный бухгалтер), которые могут быть одновременно привлечены к административной ответственности за налоговые правонарушения;
- в-третьих, административные штрафы за нарушение налогового законодательства могут быть применены и по отношению к иностранным гражданам, руководителям представительств иностранных юридических лиц и полностью принадлежащих иностранным инвесторам предприятий, действующих на территории Российской Федерации;
- в-четвертых, в соответствии со ст. 32.2 КоАП РФ, а также ст. 6 Федерального закона "Об исполнительном производстве"1 предусмотрены внесудебный порядок взыскания административных штрафов в отношении граждан (физических лиц).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Итак, подводя итоги можно сказать, что рассмотрение дел о налоговых правонарушениях и применение административных санкций производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством России. Вместе с тем остро встает проблема разграничения ответственности за правонарушения в налоговой сфере и применение мер административного принуждения в процессе исполнительно-распорядительной деятельности налоговых органов. Ведь и налоговые санкции, и меры административного пресечения в ряде случаев очень близки по характеру. Например, штрафные денежные санкции и взыскание в бесспорном порядке пени, которое осуществляется путем списания денежных средств. Рассматривая эти вопросы в более широком плане, надо отметить, что в правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов. При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому общественному благу (праву собственности или интересам налогоплательщика).
Так и в нашем случае меры административного воздействия, применяемые в процессе сбора налогов, не должны носить заведомо репрессивного характера, поскольку они посягают на интересы личности, которая, по действующей Конституции, является высшей ценностью государства.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Нормативно – правовые акты
1. КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // Российская газета, N 237, 25.12.1993.
2. УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.05.1996) (ред. от 27.07.2006) // Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25, ст. 2954.
3. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 02.02.2006) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
4. КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ от 30.12.2001 N 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) (ред. от 27.07.2006) // Собрание законодательства РФ, 07.01.2002, N 1 (ч. 1), ст. 1.
5. Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 18.07.2005) "О Налоговых органов Российской Федерации // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 11.04.1991, N 15, ст. 492.