Роль НДС в формировании доходной части бюджета

Одним из самых значимых и стабильных источников доходов федерального бюджета Российской Федерации является налог на добавленную стоимость (НДС): на его долю в течение последних пяти лет приходится порядка четверти бюджетных доходов. По величине поступлений НДС уступал только доходам от внешнеэкономической деятельности. Соответственно, от полноты поступления налога на добавленную стоимость во многом зависит исполнение федерального бюджета Российской Федерации. ...

Введение 3
Глава 1. Теоретические основы налога на добавленную стоимость 5
1.1. Социально-экономическая природа НДС, его фискальное
регулирующее значение 5
1.2. Сущность НДС и методы его расчета 10
Глава 2. Особенности функционирования НДС в Российской Федерации 14
2.1. Механизм исчисления и взимания НДС 14
2.2. Тенденции и перспективы развития НДС в РФ 22
Глава 3. Пути совершенствования методологии исчисления НДС 28
Заключение 37
Список использованной литературы 39

Значительная роль налога на добавленную стоимость в структуре доходов федерального бюджета Российской Федерации, необходимость повышения собираемости НДС за счет пресечения необоснованного предъявления сумм налога к вычету предопределили актуальность и значимость темы исследования.

Для иллюстрации вышесказанного обратимся к данным, опубликованным Федеральной службой государственной статистики, и рассмотрим структуру розничных цен двух потребительских товаров с разной долей торговой наценки. Так, в средней розничной цене на пару обуви, сложившейся в 2013 году, 46,85% составляла цена производителя (без НДС). Надбавка перепродавцов указанного товара достаточно велика, она составила 38,01%. Доля в средней розничной цене налога на добавленную стоимость, начисленного к уплате производителем, составляла 5,29%, налога, начисленного перепродавцами, - 9,53%. На другие виды налогов приходится 0,32% розничной цены рассматриваемого товара. Иными словами, доля НДС, исчисленного к уплате в бюджет на стадии производства, в общей сумме налога, которая уплачена потребителем в цене рассматриваемого товара, составляет 35,70%. 64,30% от суммы налога, уплаченной конечным потребителем, должно быть перечислено в бюджет посредниками между производителем и потребителем товара.2
Средняя розничная цена на бензин АИ-92, сложившаяся в 2013 году, имеет другую структуру. 52,56% розничной цены данного товара составляла отпускная цена производителя (без НДС), и только 16,40% - надбавка перепродавцов. Доля в цене налога на добавленную стоимость, начисленного к уплате производителем, составляла 11,91%, доля налога, исчисленного перепродавцами, - 4,23% от средней розничной цены. На другие виды налогов приходится 12,72% розничной цены рассматриваемого товара. В данном случае, доля НДС, исчисленного к уплате в бюджет на стадии производства, в общей сумме налога, которая уплачена потребителем в цене рассматриваемого товара, составляет 73,79%. И только 26,21% от суммы налога, уплаченной конечным потребителем, должно быть перечислено в бюджет посредниками между производителем и потребителем.
Общие принципы построения НДС являются универсальными для всех стран. Однако способы их реализации на практике имеют свои особенности, определяемые спецификой институциональной среды, бюджетно-налоговых традиций, а также тех стратегических и текущих задач, которые приходится решать национальным правительствам на каждом конкретном этапе социально­экономического развития.
С точки зрения бухгалтерского учета существует четыре варианта расчета суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет. Если установить, что налог взимается по ставке t, то к одинаковой величине исчисленного налога (VAT) приведут следующие способы3:
1. Прямой аддитивный (балансовый), который предполагает применение ставки налога к результату сложения компонентов добавленной стоимости:
VAT = t • (V + m), (1.1)
где V - сумма выплаченной заработной платы, m - размер полученной прибыли.
2. Косвенный аддитивный, названный так, потому что при его использовании не происходит расчета добавленной стоимости, а ставка налога применяется к каждому из компонентов добавленной стоимости:
VAT = (t • V) + (t • m). (1.2)
3. Метод прямого вычитания, основанный на применении ставки к разнице сумм продаж и покупок:
VAT = t • (O – I), (1.3)
где O - выручка от реализации за период, I - стоимость покупок, совершенных в течение отчетного периода.
4. Косвенный метод вычитания (зачетный метод, метод возмещения), при использовании которого сумма НДС рассчитывается как соответствующая ставке процентная доля стоимости реализованных товаров, работ или услуг, уменьшенная на сумму вычетов, определяемых как соответствующая ставке налога процентная доля стоимости приобретенных товаров, работ и услуг:
VAT = (t • O) – (t • I). (1.4)
Ни один из вышеперечисленных методов не противоречит экономической природе НДС. Однако не все возможные способы исчисления НДС одинаково удобны и реализуемы на практике. Подавляющее большинство стран мира рассчитывают налоговые обязательства по НДС с применением метода косвенного вычитания, что объясняется следующими причинами.
При использовании этого метода возникновение налоговых обязательств по НДС связано с моментом осуществления хозяйственной операции - исполнения сделки, которая, теоретически, связывает как минимум двух независимых контрагентов, заинтересованных в предоставлении правдивой информации другой стороной. Это делает метод возмещения относительно более совершенным с правовой, информационной и технической точек зрения. При этом момент возникновения обязательств по НДС и существенные условия сделки документально подтверждаются - например, накладной или счетом-фактурой. Такой подход облегчает налоговый контроль и позволяет проводить встречные проверки. На преимущества администрирования косвенных налогов автором также указано выше.
Кроме того, только зачетный метод позволяет устанавливать несколько ставок налога, в том числе нулевую при экспорте товаров и услуг, а также пониженные социального характера или повышенные на предметы роскоши.
Указанные преимущества объясняют тот факт, что в России в настоящее время сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, исчисляется именно по методу возмещения. Для этого налогоплательщиками ежеквартально определяется величина «выходного» НДС, которая рассчитывается как соответствующая ставке налога процентная доля доходов, полученных от реализации налогооблагаемых товаров, работ и услуг. Затем она подлежит уменьшению на сумму вычетов, то есть на сумму «входного» налога, уплаченного поставщикам при приобретении товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются НДС. Уплате в бюджет подлежит разница между суммами «выходного» и «входного» налога. Таким образом, сумма НДС, уплаченная конечным потребителем в цене приобретенного товара, распределяется между стадиями цепочки «производитель - конечный потребитель», и каждый из участников цепочки уплачивает ту часть налога, которая пропорциональна доле стоимости товара, добавленной им.
Глава 2. Особенности функционирования НДС в Российской Федерации
2.1. Механизм исчисления и взимания НДС
Проиллюстрируем методику расчета методом возмещения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, с помощью таблицы 2.1.
Таблица 2.1
Условный пример расчета суммы НДС, подлежащей уплате на различных стадиях движения товара
Звено
Стоимость покупок, с НДС, руб.
Сумма «входного» НДС, руб.
Объем реализации, с НДС, руб.
Сумма «выходного» НДС, руб.
НДС к уплате в бюджет, руб.
Производитель
сырья
-
-
5900
900
900
Производитель
товара
5900
900
11 800
1800
900
Оптовый
продавец
11 800
1800
14 160
2160
360
Розничный
продавец
14 160
2160
17 700
2700
540
Конечный
потребитель
17 700
2700
-
-
-
В целях контроля за полнотой исчислении НДС налогоплательщики ежеквартально подают в налоговые органы декларацию, в которой, наряду с прочей обязательной информацией, декларируют сумму «выходного» и «входного» налога.
Если сумма налоговых вычетов превышает исчисленную сумму НДС, «входной» налог подлежит возмещению (в части, превышающей сумму исчисленного НДС). НДС подлежит возмещению по результатам проверки декларации либо немедленно при подаче вместе с декларацией банковской гарантии, гарантирующей возврат в бюджет сумм необоснованно возмещенного НДС, если такие факты будут обнаружены при проверке.
Существует три формы НДС: продуктовая, доходная и потребительская. Друг от друга формы НДС отличаются правом предъявления к вычету «входного» налога по приобретенным инвестиционным товарам. В таблице 2.2 приведен расчет обязательств по НДС по данным условного примера в случае применения различных форм налога.
В случае применения продуктовой формы налог, исчисленный со стоимости приобретенных основных средств, вычету не подлежит. В доходной форме НДС может быть предъявлен к вычету по мере начисления амортизации по приобретенному имуществу. Наконец, потребительская форма НДС предусматривает изъятие из объекта налогообложения полной стоимости приобретенных инвестиционных товаров.
Таблица 2.2
Сравнение форм налога на добавленную стоимость4
Показатели
Продуктовая форма НДС, тыс. руб.
Доходная форма НДС, тыс. руб.
Потребительская форма НДС, тыс. руб.
Выручка от продажи товаров за год
11 000
11 000
11 000
НДС с выручки по ставке 18 %
1980
1980
1980
Стоимость приобретенного за год сырья и материалов
5000
5000
5000
НДС со стоимости сырья по ставке 18 %
900
900
900
НДС со стоимости сырья, предъявляемый к вычету
900
900
900
Стоимость приобретенного за год оборудования
5000
5000
5000
НДС со стоимости оборудо­вания по ставке 18 %
900
900
900
НДС со стоимости обору­дования, предъявляемый к вычету
90 (900 / 10 - срок полезного использо­вания оборудования)
900
НДС к уплате в бюджет за год
1080
990
180
Очевидно, что именно потребительская форма не вызывает искажений в производственном процессе между входящими потоками капитального и некапитального характера, является наиболее благоприятной для инвестиций и лучше соответствует целям экономического роста, чем налог на прибыль предприятий. Это обусловило ее широкое использование в странах, применяющих НДС.
В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для того, чтобы уменьшить сумму «выходного» налога на сумму «входного», в общем случае необходимо соблюсти три условия:
Во-первых, товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для операций, облагаемых НДС.
Во-вторых, товары (работы, услуги), имущественные права должны быть оприходованы (приняты к учету).
В третьих, у покупателя должен быть надлежаще оформленный счет- фактура поставщика и соответствующие первичные документы.
Для применения вычета не имеет значения факт оплаты товаров. Особенно следует подчеркнуть, что для применения вычета также не имеет значения факт того, что поставщик уплатил в бюджет НДС, предъявленный им налогоплательщику.
Последнее обстоятельство способствует тому, что при определенных условиях недобросовестные налогоплательщики могут значительно уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, или даже получить возмещение налога из бюджета.
По данным ФНС России одним из самых распространенных способов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды является использование в хозяйственной деятельности фирм - «однодневок» для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам, в частности НДС, без соответствующего движения товара (работ, услуг).
Для этого организация заключает хозяйственный договор с фирмой - «однодневкой». Затем получает от нее оформленные соответствующие первичные документы по поставке товаров или оказанию услуг, - накладные, акты, счета-фактуры. Наличие оформленных первичных документов и принятие к учету товаров или услуг - достаточные условия для принятия к вычету входного НДС по счетам-фактурам «проблемного» контрагента. В действительности товары или услуги могут быть приобретены у совсем другого поставщика. Фактическая поставка товаров или оказание услуг могут и вовсе отсутствовать.
Затем организация-покупатель перечисляет подставному поставщику предусмотренную договором оплату, включающую налог на добавленную стоимость. Полученные «однодневкой» денежные средства в дальнейшем обналичиваются и возвращаются той организации, которая выступает покупателем в вышеназванной сделке. При этом при наличии оформленных документов организация-покупатель имеет право на вычет НДС со стоимости покупок, тем самым уменьшая свои налоговые обязательства. «Проблемный» поставщик при этом не уплачивает в бюджет НДС с суммы указанной сделки.
В результате подобных мошеннических действий складывается ситуация, когда к вычету предъявляются суммы, превышающие объем НДС, реально уплаченный на всех стадиях производства и реализации товаров.5
Широкое распространение фирм - «однодневок» позволяет сделать вывод, что для полного раскрытия фискального потенциала налога на добавленную стоимость в Российской Федерации на современном этапе его развития в первую очередь необходимо лишить фирмы - «однодневки» возможности уклониться от уплаты налога в бюджет.
На практике государство зачастую не может этого обеспечить. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры цепочек перепродажи товаров ничем не ограничена. По данным Федеральной налоговой службы, по состоянию на 01.01.2014г. в Едином государственном реестре юридических лиц содержались записи о 3935487 действующей коммерческой организации и 3070958 коммерческих организациях, прекративших деятельность.
Важным элементом построения оптимальной системы налогообложения НДС является выбор ставки. Максимальная ставка НДС в Российской Федерации после его введения составляла 28%, затем была понижена до 20%. В настоящее время действуют пять ставок налога. Три ставки в размерах 0, 10 и 18 % - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные. Ставка НДС 18% применяется во всех особо не оговоренных в законодательстве случаях.
Пониженная ставка НДС представляет собой льготу для некоторых видов налогооблагаемых товаров и услуг. Практически все государства, входящие в Организацию экономического сотрудничества и развития, используют, помимо стандартной, одну или несколько пониженных ставок НДС. Основными аргументами в пользу применения льготных ставок обычно является желание государства создать стимулы для потребления товаров и услуг (это касается книг, газет, общественного транспорта), а также перераспределительный (социальный) характер снижения цен на некоторые блага (медикаменты, продукты питания, детскую одежду)6. В России ставка 10% применяется при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров, перечень которых утверждается Постановлением Правительства.
В Российской Федерации расчетные ставки применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), при удержании налога налоговыми агентами, при передаче имущественных прав, а также еще в нескольких установленных Налоговым кодексом случаях.
Кроме пониженной ставки НДС используются еще два вида льгот по этому налогу - освобождение от НДС и использование так называемой нулевой ставки. Принципиальное их отличие состоит в следующем.
В случае, если операция по реализации конкретного товара не облагается НДС, то предприятие при осуществлении таких сделок не взимает НДС с покупателей, но в то же время не получает права на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении ценностей, использованных при производстве необлагаемых товаров. Как правило, группы товаров и услуг не облагаются НДС в том случае, если с административной точки зрения невозможно корректно определить налоговые обязательства, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду, а также, если данные блага имеют общественное значение или их поставкой занимается государственное предприятие. В соответствии с этим правилом, от обложения НДС во многих странах освобождены финансовые и страховые услуги, а также социальные услуги, оказываемые публичными предприятиями, например, образовательные услуги, услуги в сфере здравоохранения, почтовые услуги и иные услуги в области связи. Часто в состав исключений из налогооблагаемой базы входят благотворительные работы, некоммерческая деятельность некоммерческих организаций, услуги в области культуры и искусства, операции страхования и перестрахования, сдача в аренду недвижимого имущества, финансовые услуги, лотереи и игорный бизнес, операции по продаже земли и зданий.
Большинство из этих освобождений имеют определенную социальную или общественную направленность (похоронные, социальные и муниципальные услуги, общественный транспорт, спорт), но никак не обусловлены сложностью налогового администрирования.
С другой стороны, введение в состав налогооблагаемой базы некоторых групп товаров и услуг, которые, как правило, освобождены от налогообложения, скорее всего, обусловлено политическими соображениями сохранения социальной справедливости и повышения государственных доходов.
В ряде случаев применение освобождения от уплаты НДС приводит к потере налогом своих преимуществ. Это разрушает всю цепочку налоговых вычетов и порождает кумулятивный (каскадный) эффект. Вследствие освобождения от уплаты НДС одного из предприятий цепочки производства и поставки товара до конечного потребителя, оно теряет право на налоговый вычет. НДС, уплаченный этим предприятием в цене приобретенной продукции, относится на затраты производства и повышает ее цену. Вследствие того что данное предприятие не взимает НДС со своих продаж, то его покупатели также не имеют права на налоговый вычет, перекладывая на последующего покупателя всю сумму налога в составе расходов.
Следствием этого становится двойное налогообложение всех экономических субъектов, находящихся в начале цепочки «производство - конечное потребление». В итоге освобождение от уплаты НДС как преференция, адресованная отдельным экономическим агентам, при более тщательном рассмотрении таковой вовсе не является, а оборачивается усилением налоговой нагрузки7.
В случае применения нулевой ставки налогоплательщик получает право на возмещение НДС, уплаченного им при закупке товарно-материальных ценностей, использованных в хозяйственном обороте. По нулевой ставке в России облагается экспорт товаров и услуг, а также некоторые услуги (например, транспортно-­экспедиционные), которые сопутствуют вывозу товаров с территории Российской Федерации.
Подобный порядок обложения экспортных операций является проявлением так называемого принципа «места назначения», при использовании которого экспорт полностью освобождается от НДС, уплаченного на внутреннем рынке экспортера. Следует сказать, что к импортированным товарам при этом применяются ставки НДС, действующие на национальном рынке импортера. Таким образом НДС гарантирует идентичные условия косвенного налогообложения как произведенных внутри страны, так и импортированных товаров. В результате, налогом облагается только потребление внутри страны, так что отечественные товаропроизводители при импорте и экспорте товаров оказываются в равных условиях с зарубежными конкурентами.
Наиболее серьезным недостатком принципа места назначения является необходимость несения административных издержек на содержание таможенных служб, занимающихся начислением НДС при ввозе товара в страну назначения, а также организацию возмещения НДС экспортерам и решение связанных с этим технических проблем. Кроме того, существует реальная возможность махинаций, связанных с возмещением входного НДС в стране происхождения товара. По экспертным оценкам, сумма возмещения НДС при лжеэкспорте в России может достигать 15% от общих сумм налога, который возвращается из бюджета экспортерам. В масштабах страны речь идет о десятках миллиардов рублей.
При взимании НДС по принципу места происхождения уплата налога происходит в той стране, где товар был произведен. Это сопровождается отказом от таможенных границ и созданием условий для свободного товарооборота между государствами: при таком подходе все совместное торговое пространство рассматривается как единое, а пересечение таможенных границ больше не считается событием, подлежащим налогообложению.
2.2. Тенденции и перспективы развития НДС в РФ
По нашему мнению, назревшие проблемы налогообложе­ния добавленной стоимости, должны решаться в следующих направлениях:
- совершенствование оборотного налогообложения, в частности, изме­нение конструкции самого налога на добавленную стоимость, или замены его на другой оборотный налог;
- повышение качества контрольной работы за соблюдением законода­тельства о налоге на добавленную стоимость;
- изменение взаимосвязанных элементов косвенного налогообложения, следуя требованиям справедливости, эффективности и другим принципам налогового регулирования экономики.