Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

методология проведения бухгалтерского учета результатов предприятия ...

ВВЕДЕНИЕ 4
ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СУЩНОСТИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ 7
1.1 Определение инвентаризации: существующие подходы 7
1.2 Основные требования проведения инвентаризации 11
ГЛАВА 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ 23
2.1 Бухгалтерский учет излишек 23
2.2 Бухгалтерский учет недостачи 24
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 31
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 33

Введение

Широко известно, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении, которая является необходимой различным пользователям бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. При этом необходимо, чтобы эта информация была достоверна, т.е. соответствовала бы не только данным, изложенным в документах, но и реальному положению дел. Именно поэтому для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Вопросы проведения инвентаризации, урегулирования инвентаризационных разниц, ответственности материально ответственных лиц всегда были интересны как теоретикам, так и практикующим специалистам, поскольку они охватывают достаточно широкий спектр вопросов, имеющих существенное значение для результатов функционирования хозяйствующего субъекта. Во многом от того, насколько соблюдается внутренняя организационная дисциплина (что во многом и проверяется при проведении инвентаризации), зависят сохранность материальных ценностей, а следовательно, отсутствие прямых потерь от их недостач, косвенных потерь от простоев, возникающих в результате того, что ценности были утрачены. Кроме того, инвентаризация представляет собой одну из процедур системы внутреннего контроля организации, необходимость создания и функционирования которой в настоящее время согласуется с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета.
Актуальность выбранной темы заключается в том, что вопросам проведения инвентаризации и оформления ее результатов уделяется огромное внимание (например, по запросу "инвентаризация" СПС "Гарант" (комплект "Гарант-Максимум") выдает результат поиска - более 48 000 документов), сохраняется большое количество спорных моментов, связанных с ее проведением, оформлением результатов, урегулированием разниц, налоговыми последствиями инвентаризации. В Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" также уделено определенное внимание проведению инвентаризации. При этом соответствующие положения претерпели некоторые изменения по сравнению с их содержанием в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Объект исследования – инвентаризация: теоретические аспекты формирования и методология оформления результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.
Задачи, поставленные в ходе написания курсовой работы:
- изучения существующих подходов к определению инвентаризации;
- исследования основных требований, которым должна соответствовать процедура инвентаризации;
- изучение отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации.

Основные требования, касающиеся проведения инвентаризации, рассмотрены в ст. 11 "Инвентаризация активов и обязательств" Закона N 402-ФЗ. При этом мы все-таки считаем недостатком содержания нового Закона то обстоятельство, что в нем не определена цель проведения инвентаризации, которая присутствовала в Законе N 129-ФЗ, где цель инвентаризации определялась в обеспечении достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Указание цели является важнейшим этапом раскрытия значимости любой процедуры, какой бы очевидной эта цель ни была.
В п. 1 ст. 11 Закона N 402-ФЗ определено, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. Тем самым вводится совершенно конкретное указание на то, что инвентаризации могут и должны быть подвергнуты все активы и обязательства независимо от того, перечислены ли они в Методических указаниях N 49. Действительно, в 1995 г. в составе объектов бухгалтерского учета просто не могло существовать поисковых активов, оценочных обязательств, которые были введены гораздо позже. Тем не менее это не означает, что соответствующие объекты не должны проверяться при проведении инвентаризации.
Двояко можно оценить новую редакцию п. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, в которой раскрывается концепция последовательности действий при проведении инвентаризации. С одной стороны, последовательность теперь обозначена предельно четко: "При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета", т.е. Закон N 402-ФЗ требует именно первоначально оценить наличие объектов, а затем сопоставить их с данными бухгалтерского учета6.
В Законе N 129-ФЗ данная норма была изложена завуалированно. В частности, в п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ указывалось, что в ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств. При этом словосочетание "подтверждается наличие" в ряде случаев на практике приводило к грубому нарушению порядка проведения инвентаризации, когда на проверку субъекты шли уже с готовой инвентаризационной описью, составленной по данным бухгалтерского учета, по которой просто отслеживалось наличие ценностей. В результате такого подхода к проведению инвентаризации на месте ее проведения могли быть "обнаружены" и те объекты, которые фактически там отсутствовали, но присутствовали в описи (при наличии сговора между проверяющими и проверяемым материально ответственным лицом), что невозможно в случае простого составления описи имеющихся в наличии активов. Таким образом, в части изложения последовательности действий при проведении инвентаризации требования нового Закона N 402-ФЗ являются более четкими.
Однако в то же время можно не согласиться с тем, что из содержания Закона ушло требование о проверке при инвентаризации не только наличия, но и состояния ценностей. Еще раз подчеркнем свою позицию по обозначенному вопросу: проверка наличия ценностей - это необходимый, но отнюдь не достаточный этап при проведении инвентаризации7. Наличие материалов в коробке позволит установить лишь факт существования материалов, но по большому счету даже не позволит определить, являются ли эти материалы активами, поскольку сущность любого актива - это возможность приносить экономическую выгоду. Если материалы утратили свои потребительские свойства, то даже их физическое наличие не позволит сделать вывод о наличии актива. Таким образом, проверка состояния - это также важнейшая составная часть инвентаризации, а потому отсутствие в Законе N 402-ФЗ этого положения мы считаем существенным упущением.
Неоднозначно можно также оценить отсутствие в Законе N 402-ФЗ требований об обязательном проведении инвентаризации, которые ранее были представлены в Законе N 129-ФЗ. В частности, в п. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ отмечено, что "случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами".
Отметим, что в настоящее время до разработки федеральных и отраслевых стандартов организациями по-прежнему применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, т.е. положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания и другие документы. Поэтому, с одной стороны, теперь у материально ответственных лиц есть лишний повод постараться избежать инвентаризации, поскольку обязательные инвентаризации не предусмотрены Законом и еще не разработаны федеральные и отраслевые стандарты, регламентирующие этот вопрос. С другой стороны, перечень обязательных случаев проведения инвентаризации предусмотрен п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н8, а также Методическими указаниями N 499.
Закон N 402-ФЗ закрепляет также необходимость определения случаев и сроков проведения инвентаризации непосредственно самим экономическим субъектом, что должно отражаться в учетной политике. Поэтому в принципе отсутствие в Законе нормы об обязательном проведении инвентаризации не окажет существенного влияния на практику осуществления соответствующих процедур.
При этом отдельно хотелось бы отметить, что все случаи проведения инвентаризации, которые были обязательными по Закону N 129-ФЗ, а также являются обязательными в соответствии с требованиями других документов, действительно становятся необходимы с точки зрения осуществления надлежащего контроля за наличием и сохранностью ценностей. Проанализируем каждый из этих случаев более предметно и докажем необходимость проведения инвентаризации при наличии соответствующих обстоятельств.
1. Инвентаризация необходима при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия10. Проведение инвентаризации в этом случае необходимо, в силу того что только с ее помощью можно установить состояние объекта при его передаче или ином выбытии, его укомплектованность дополнительными частями и принадлежностями. По аналогичным причинам необходимо проведение инвентаризации при реорганизации или ликвидации организации, при передаче ее имущественного комплекса иному хозяйствующему субъекту. При этом при проведении инвентаризации необходимо присутствие представителя как передающей, так и принимающей стороны. Согласимся, что, когда, например, мы как физические лица приобретаем товар в магазине, во избежание никому не нужных споров с продавцами (производителями) всегда необходимо удостовериться в качестве приобретаемого товара именно при его получении у продавца. В противном случае доказать факт наличия неисправности уже при передаче объекта будет очень тяжело.
В связи с этим, по нашему мнению, является спорным порядок, заведенный отдельными крупными торговыми сетями, которые проверяют работоспособность объекта без присутствия покупателя, а затем при передаче товара его функциональность повторно уже не проверяется. Аргументация, что это сделано для экономии времени на обслуживание потребителя, кажется нам не до конца обоснованной, поскольку если неисправность будет обнаружена уже по приходу домой, то потери времени на обмен и доказывание своей правоты будут несоизмеримо выше, чем потери на проверку приобретенного имущества в магазине. Может быть, это и принесет магазину определенную экономию времени, поскольку часть сотрудников могут специализироваться именно на тестировании качества продукции. Однако по большому счету не имеет значения, в какой момент времени будет осуществляться эта процедура: при передаче товара покупателю или заранее. Таким образом, мы считаем необходимым закрепить на законодательном уровне проведение функциональной проверки имущества при его передаче покупателю при непосредственном присутствии самого покупателя, и лишь при согласии последнего проверка может быть проведена без его личного присутствия.
2. Инвентаризация необходима перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; также заметим, что инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов - один раз в 5 лет)11. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Согласимся, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является необходимым, поскольку позволяет максимально точно установить стоимостные характеристики, необходимые для адекватной оценки финансового состояния экономического субъекта заинтересованными пользователями. Еще раз подчеркнем, что не все факты хозяйственной жизни могут быть задокументированы непосредственно при возникновении их последствий, а потому необходимо периодическое уточнение их оценки, что в ряде случаев просто невозможно без инвентаризации, так как ее результаты могут оказать свое влияние на оценку объектов бухгалтерского учета. Заметим, что такое понятие, как проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, само по себе достаточно условно.
3. Инвентаризация обязательна при смене материально ответственных лиц. Именно этот случай проведения инвентаризации является, с одной стороны, наиболее очевидным случаем, когда инвентаризация требуется (действительно, на самом деле ни одному материально ответственному лицу не захочется принимать на себя ответственность за материальные ценности без "передачи дел"). С другой стороны, как это ни парадоксально, именно этот случай влечет за собой наибольшие проблемы для организации, поскольку смена материально ответственных лиц может оказаться частой, иногда незапланированной и трудно предсказуемой (например, в случае болезни материально ответственного лица, иных причин, которые приводят к его отсутствию в организации). Проведение инвентаризации в каждом таком случае будет требовать отвлечения определенного числа людей от их деятельности, определенных затрат средств на проведение инвентаризации. Однако проведение инвентаризации все равно необходимо, поскольку в противном случае полная материальная ответственность того же кладовщика может превратиться в его полную безответственность, поскольку организацией не были обеспечены условия для сохранности ценностей. Вопрос этот очень сложен не столько с технической, сколько именно с организационной точки зрения. Кроме того, любое проведение инвентаризации требует определенных затрат, что также необходимо иметь в виду.
4. Инвентаризация обязательна при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества12. Это основание для проведения инвентаризации является абсолютно необходимым, поскольку инвентаризация в этом случае - единственный метод, позволяющий дать оценку в стоимостном выражении произошедших отрицательных фактов хозяйственной жизни. К проведению инвентаризации в этом случае желательно привлечение специалистов не только в области бухгалтерского учета, но и в области проведения различных экспертиз. По аналогичным основаниям необходимо проведение инвентаризации в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Однако главной новацией Закона N 402-ФЗ в части положений, касающихся инвентаризации, является изменение норм, устанавливающих порядок урегулирования инвентаризационных разниц (п. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Воспроизведем текст данной нормы буквально: "Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация". Во-первых, отметим, что из содержания Закона N 402-ФЗ исключены требования о том, как должны урегулироваться выявленные в результате инвентаризации излишки (недостачи), которые были представлены в Законе N 129-ФЗ, а также отсылочные положения в отношении урегулирования инвентаризационных разниц в государственных, муниципальных и казенных учреждениях. Таким образом, в Законе больше не указано, как урегулируются недостачи в пределах норм естественной убыли, не определен порядок их взыскания при наличии виновных лиц. По нашему мнению, отсутствие в Законе этих частных положений следует приветствовать, ибо закон должен формировать лишь принципы, не затрагивая частные вопросы. Так, например, в Законе не отражены вопросы, касающиеся оценки стоимости материально-производственных запасов с учетом транспортировки. Зачем же тогда устанавливать в нем порядок урегулирования результатов инвентаризации?
Во-вторых, непосредственно в Законе N 402-ФЗ установлена норма, которая, по нашему мнению, сформулирована недостаточно четко, а потому потребует дополнительных пояснений и трактовок регулирующих органов13. Речь идет об окончании фразы, а именно о том, что "инвентаризационные разницы будут отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация". Например, не совсем корректным нам кажется упоминание в данном контексте именно слова "дата", поскольку в ряде случаев проведение инвентаризации может продолжаться в течение периода, а не даты. Конечно, вряд ли начало и окончание периода проведения инвентаризации будут приходиться на разные отчетные периоды (хотя теоретически и такое возможно), но тем не менее установить четкую дату проведения инвентаризации может оказаться затруднительным. При этом стоимостная оценка результатов инвентаризации может находиться в сильной зависимости от этой даты, особенно в условиях резких колебаний экономической конъюнктуры. Так, даже разница в один-два дня может привести к существованию принципиально различных оценок имущества и обязательств, особенно в том случае, если последние выражены в иностранной валюте. В этом случае при значительной величине обязательств, оцененных в иностранной валюте, погрешности от изменения курса рубля по отношению к этим валютам даже на 10 коп. могут привести к изменению величины обязательств на десятки и даже сотни тысяч рублей.
Кроме того, поскольку результаты инвентаризации, проведенной в октябре - декабре текущего отчетного периода, должны быть отражены в отчетности именно данного периода, правомерен вопрос относительно точности такой процедуры, что, возможно, вообще сделает бессмысленным такое основание проведения инвентаризации, как ее обязательное проведение перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Действительно, какое отношение к отчетной дате - 31 декабря - имеет инвентаризация, проведенная в октябре - декабре отчетного года? Результаты инвентаризации будут актуальны именно на дату ее проведения, но никак не на 31 декабря. Поэтому в данном случае имеет место определенная условность в отражении результатов инвентаризации именно в текущем отчетном периоде. Соответственно, для соблюдения максимальной точности необходимо будет назначать проведение инвентаризации на последний день отчетного периода, поскольку в противном случае оценку имущества и обязательств по состоянию на отчетную дату нельзя будет признать достоверной.
Указанные недостатки в формулировке п. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ активно комментируются целым рядом специалистов (например, В.Р. Захарьиным в постатейном комментарии к новому Закону "О бухгалтерском учете")14. В этом случае абсурдным кажется наличие предлога "перед" в словосочетании "перед составлением годовой бухгалтерской отчетности", поскольку практически к соответствующим процедурам по составлению отчетности бухгалтер организации приступит уже после 1 января следующего отчетного периода, т.е. и инвентаризация должна быть проведена перед составлением отчетности, т.е. уже в следующем периоде. Однако в этом случае ее результаты уже будут отражены в отчетности за следующий период, так как отчетность за предыдущий отчетный период будет составляться в следующем отчетном периоде15.
Теоретически, конечно, можно назначить проведение инвентаризации на 31 декабря или иной последний день отчетного периода, но практически это вряд ли осуществимо. При этом максимальные трудности возможны при проведении инвентаризации тех активов, по которым движение является интенсивным именно 31 декабря, поскольку необходимо будет одновременно и осуществлять движение активов, и проводить процедуры по снятию остатков, которые будут постоянно изменяться.
Какой выход мы видим из сложившейся ситуации? По нашему мнению, это именно тот случай, когда необходимо в системе рассматривать два требования (принципа), которые предъявляются к содержанию бухгалтерской отчетности: сопоставимость и существенность. При составлении отчетности необходимо обеспечить сопоставимость данных отчетного периода с данными предшествующих периодов, т.е. обеспечить, чтобы в каждом из этих периодов инвентаризация была проведена определенное количество раз. Однако то, на какую дату должны быть отражены в учете результаты инвентаризации, проведенной внутри отчетного периода, - это непринципиально, поскольку на какую бы дату внутри отчетного периода ни были отражены результаты инвентаризации, они в любом случае найдут свое отражение в отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года, но не будут отражены на 31 декабря года, предшествующего отчетному.
Собственно те последствия фактов хозяйственной жизни, которые могут произойти в период между датой инвентаризации и отчетной датой, будут элиминированы при составлении отчетности за отчетный период, т.е. их влияние условно будет признано несущественным, не способным оказать определяющее влияние на экономические решения пользователей информации отчетности.
Искажения могут быть существенными в большинстве своем лишь в тех случаях, когда будут иметь место факты хищений, стихийных бедствий и иных крупных событий. Однако они, в свою очередь, ведут к обязательному проведению инвентаризации, а значит, их последствия будут отражены по итогам проведения этих внеплановых инвентаризаций. Если соответствующие события не происходили, то и риск возникновения существенных погрешностей в ошибках будет минимальным. Однако если этот уровень риска является значительным, то, во-первых, необходимо постараться максимально сблизить дату проведения инвентаризации и отчетную дату, во-вторых, при принятии управленческих решений опираться на принцип сопоставимости, т.е. на то, что как минимум один раз в течение отчетного периода инвентаризация была проведена и в отчетном, и в предшествующем периодах, и выявленные в результате ее проведения разницы были по крайней мере один раз отражены в отчетности как за отчетный год, так и за сопоставимые периоды.
Более того, учитывая лишь теоретическую возможность проведения инвентаризации на отчетную дату, мы считаем необходимым внести уточняющую правку в содержание нормативных актов, регулирующих случаи обязательного проведения инвентаризации, закрепив в них положение о том, что инвентаризация проводится один раз в течение отчетного периода. Для обеспечения сопоставимости данных организации необходимо обеспечить проведение инвентаризации и отражение ее результатов в бухгалтерском учете по состоянию на одинаковую дату внутри отчетного периода, которая может незначительно колебаться. В исключительных случаях в учете отражаются результаты проведения внеплановых инвентаризаций вне зависимости от дат, по состоянию на которые отражены результаты плановой ежегодной инвентаризации. Таким образом, от словосочетания "инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности" мы предлагаем уйти к словосочетанию "ежегодно проводимая обязательная инвентаризация".
Глава 2 Бухгалтерский учет результатов инвентаризации
2.1 Бухгалтерский учет излишек