Обеспечение исполнения налоговой обязанности по налогам и сборам

Работа оформлена по всем требования ГОСТ. ...

ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………3
ГЛАВА 1. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ
1.1 Понятие налоговой обязанности………………………………………5
ГЛАВА 2. ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ СПОСОБОВ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ……………………………………………………………………….11
ГЛАВА 3. ФОРМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
3.1 Залог имущества………………………………..……………………..16
3.2 Поручительство……………………………………………………….18
3.3 Банковская гарантия…………………………………………………..21
3.4 Пеня…………………………………………………………………....25
3.5 Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке..……………………………………………………………………...29
3.6 Арест имущества……………………………………………………...33
ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………...38
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ……………………..41

Актуальность. Налоги являются основной составляющей доходной части бюджета. От их реального поступления зависят состояние национальной экономики, обороноспособность, социальное обеспечение населения и другие сферы жизнедеятельности страны. Поэтому для всех народов актуальна задача эффективного собирания налогов, что требовало разработки и внедрения обеспечительных инструментов, содействующих поступлению налоговых платежей в бюджеты различных уровней.
Целью курсовой работы является подробное изучение способов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, которые возложены на налогоплательщиков. Для достижения поставленной цели необходимо изучить главу 11 Налогового Кодекса Российской Федерации, а также информацию на тему данной работы, представленную в газетах, журналах и других учебн ых пособиях.
С учетом изложенного в настоящей работе определено понятие способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, даны их классификация и характеристика выполняемых ими функций, проанализированы обозначенные в гл. 11 НК РФ обеспечительные инструменты и исследованы наиболее дискуссионные вопросы.

Вместе с тем оговорка «если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации».Определение «налогового залога» содержится в п. 3 ст. 73 НК РФ: «При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации».Залог - эффективное средство обеспечения обязательств при инфляции, при участившихся случаях нарушения обязательств. Продажа заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится с торгов в сжатые, оговоренные сроки, и поэтому эта вынужденная продажа происходит по ликвидационной стоимости. Существует несколько особенностей оценки ликвидационной (залоговой) стоимости для целей оформления залога.Во-первых, данная оценка является прогнозной. Залоговая стоимость определяется при заключении кредитного договора, но по состоянию на момент истечения срока по кредиту с добавлением времени на быструю продажу с торгов.Во-вторых, поскольку намечается возможная будущая продажа с открытых торгов, то вероятна смена собственника и соответствующая модификация условий применения имущества.В-третьих, расчёт залоговой (ликвидационной) стоимости выполняется на основе предварительной оценки рыночной стоимости.Выводы:1. Залог в налоговых отношениях не является копией гражданского аналога и предусматривает ряд особенностей, обусловленных сферой его применения.2. Юридическая конструкция понятия налогового залога с точки зрения техники видится не вполне удачной, в том числе по причине отсутствия ключевого термина «преимущественное право» в удовлетворении требований перед другими кредиторами.3. В объем ответственности залогодателя неоправданно не входят проценты, которые налогоплательщик обязан уплатить за период действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита в силу п. 4 ст. 64 НК РФ, и штраф. В то же время обязанность по уплате процентов и штрафа стоит в одном ряду с обязанностью по уплате налога и соответствующих пеней, а, следовательно, по смыслу обеспечительной цели также должна покрываться залогом, т.е. входить в объем ответственности залогодателя.4. Целесообразно допустить возможность подписания договора залога руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту учета налогоплательщика и урегулировать этот вопрос нормативно, т.е. в Налоговом кодексе РФ либо в соответствующем Приказе ФНС России.5. Единственным препятствием к заключению договора залога может являться несоответствующее качество предмета залога. Только в этом случае налоговый орган вправе отказаться от заключения договора залога. Обратное означало бы нарушение законных интересов налогоплательщиков.6. Отсутствие у налоговых органов полномочия на приобретение предметов залога в счет уплаты сумм налогов снижает эффективность реализации налоговых норм, регулирующих залоговые отношения.7. Представляется полезным вывести из пределов собственного усмотрения налогового органа процедуру разрешительного согласования совершения залогодателем сделок в отношении заложенного имущества (п. 6 ст. 73 НК РФ) и урегулировать этот вопрос нормативно.3.2. ПоручительствоНесмотря на свою долгую историю в частном праве, поручительство как институт в налоговом праве возникло сравнительно недавно - с момента принятия части первой НК РФ.Гражданское понятие договора поручительства дано в ч. 1 ст. 361 ГК РФ, в которой установлено, что «по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части».Легальное определение «налогового поручительства» содержится в п. 2 ст. 74 НК РФ: «В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней».Сравнительно-правовой анализ двух понятий позволяет заключить, что в налоговой сфере исключается возможность частичного обеспечения обязанности налогоплательщика (что допустимо в гражданском законодательстве): поручитель обязан исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов.Само назначение налогового поручительства состоит в создании у налогового органа уверенности в том, что в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов он все же получит удовлетворение за счет другого лица (поручителя), причем в полном объеме, включая компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, т.е. пени.Поручитель же в гражданско-правовых отношениях в соответствии с п. 2 ст. 363 ГК РФ отвечает перед кредитором в таком же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и другие убытки кредитора, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.По общему правилу взыскание налогов в отношении налогоплательщиков - юридических лиц производится во внесудебном порядке. В отношении поручителя законодатель предусмотрел исключение: принудительное взыскание с поручителя налога и причитающихся пеней производится налоговым органом только в судебном порядке.В гражданско-правовых отношениях сфера применения поручительства как способа обеспечения обязательства почти безгранична - оно может обеспечивать практически любой вид обязательства. Поручительство в налоговых отношениях оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Согласно п. 20 Порядка договор поручительства со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица (далее - налоговый орган) и подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Договор поручительства заключается в письменной форме и подлежит регистрации в налоговом органе (п. 24 Порядка).Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П, «налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения». Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. Налоговый кодекс РФ прямо не устанавливает случаи прекращения поручительства, отсылая в п. 6 ст. 74 к нормам гражданского законодательства, а именно к ст. 367 «Прекращение поручительства» ГК РФ. Исходя из п. 2 ст. 367 ГК РФ, поручительство прекращается после перевода на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.По смыслу гл. 24 ГК РФ перемена лица в обязательстве может произойти на основании договора или в силу закона. Перемена лица в обязательстве на основании договора происходит при заключении соглашения об уступке прав требования и соглашения о переводе долга. Перемена лица в обязательстве на основании закона урегулирована ст. 387 ГК РФ, в силу которой одним из оснований перехода прав и обязанностей от одного лица к другому на основании закона является универсальное правопреемство.Реорганизация юридического лица представляет собой один из случаев универсального правопреемства. При этом п. 2 ст. 367 ГК РФ в качестве основания прекращения поручительства предусматривает не любую перемену лиц в обязательстве, а только основанную на сделке (перевод долга).В силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. Выводы:1. Правовой анализ ст. 74 НК РФ позволяет выделить характерные для налоговой сферы особенности субинститута поручительства: исключается возможность частичного обеспечения обязанности налогоплательщика; не допускается изменение ответственности поручителя договором с солидарной на субсидиарную; принудительное взыскание с поручителя налога и причитающихся пеней производится налоговым органом только в судебном порядке.2. Представляется целесообразным расширить объем ответственности поручителя на величину процентов, предусмотренных п. 4 ст. 64 НК РФ, и штрафа, которые в настоящий момент не покрываются поручительством.3. Применение поручительства станет более гибким, если допустить возможность подписания договора поручительства руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту учета налогоплательщика и урегулировать этот вопрос нормативно, т.е. в Налоговом кодексе РФ, либо в соответствующем приказе ФНС России (а не письмом ФНС России).4. Существует неопределенность в отношении правовой природы платежа поручителя в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщика, а также природы сумм, истребуемых поручителем с налогоплательщика. 2.3. Банковская гарантияБанковская гарантия как субинститут налогового права является самым молодым среди иных способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных ст. 72 НК РФ. Основные положения о банковской гарантии содержатся в ст. 368 - 379 ГК РФ. Однако в силу Налогового кодекса РФ в отличие от залога (ст. 73) и поручительства (ст. 74) законодатель, вводя в налоговый оборот термин «банковская гарантия» (ст. 74.1), не допускает применения положений гражданского законодательства РФ к правоотношениям, возникающим при установлении банковской гарантии в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога.В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В случае с налоговым поручительством «иное» предусмотрено в п. 2 и 6 ст. 74 НК РФ, в случае с налоговым залогом - в п. 3, 4 и 7 ст. 73 НК РФ, и лишь ст. 74.1 НК РФ не содержит отсылочной нормы к гражданскому законодательству.Это означает, что понятие «банковская гарантия» законодатель наполнил специальным содержанием для целей налогообложения и тем самым обособил его от цивилистического аналога. Таким образом, объемы понятий «банковская гарантия» в налоговых целях и гражданско-правовом смысле не совпадают.Сама возможность использования банковской гарантии в налоговых отношениях появилась гораздо раньше введения ст. 74.1 НК РФ - с 1 октября 2001 г., т.е. момента начала действия новой редакции п. 1 ст. 184 НК РФ, применяемой в целях освобождения от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ. С принятием Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ сфера действия банковской гарантии в налоговых отношениях расширилась. Ее применение в качестве обеспечения обязанности по уплате налога стало также возможным в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Основные характеристики банковских гарантий:- Круг лиц, которые могут выступать на стороне гаранта: для целей налогообложения таковыми могут быть только банки, тогда как в гражданско-правовых отношениях банковскую гарантию, помимо банка, может выдавать иное кредитное учреждение или страховая организация.- Предоставлять банковские гарантии могут не все банки, а лишь те, которые отвечают специальным требованиям, установленным в п. 3 ст. 74.1 НК РФ. -К банковской гарантии согласно п. 5 ст. 74.1 НК РФ предъявляются пять специальных требований:1) она должна быть безотзывной и непередаваемой;2) она не может содержать указания на представление налоговым органом гаранту документов, которые не предусмотрены ст. 74.1 НК РФ;3) срок ее действия должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ;4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение гарантом в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налога и уплате соответствующих пеней, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ;5) она должна допускать бесспорное списание со счета гаранта денежных средств, обязанность по уплате которых обеспечена банковской гарантией, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.- При этом в силу подп. 5 п. 5 ст. 74.1 НК РФ банковская гарантия должна предусматривать возможность взыскания с банка, не исполнившего в установленный срок требование о ее уплате, суммы по правилам ст. 46 (за счет денежных средств банка-гаранта) и 47 (за счет иного имущества банка-гаранта) НК РФ.- Из п. 6 ст. 74.1 НК РФ следует, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога налоговый орган сначала обязан выставить требование об уплате налога налогоплательщику, и лишь неуплата им в срок, обозначенный в том же требовании, сумм налогов, пени, указанных там же, будет являться основанием для предъявления гаранту требования об уплате денежной суммы. Из этого можно сделать вывод: обязательство банка по уплате денежных сумм по банковской гарантии носит субсидиарный характер.Отмечу, что в случае с поручительством и залогом аналогичная ситуация (уплата процентов, начисленных за период действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита) не покрывается данными способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.Законодатель рассматривает банковскую гарантию, пожалуй, самым надежным и приоритетным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов по сравнению с залогом и поручительством. Данный вывод следует из п. 12 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101, в случае предоставления банковской гарантии налоговому органу.При предоставлении поручительства или залога решение вопроса о замене обеспечительных мер зависит от усмотрения налогового органа. Таким образом, видимо, условие о том, что банк (гарант) обязывается перед налоговыми органами исполнить обязанность налогоплательщика по уплате соответствующих пеней в полном объеме (без указания конкретной величины), не будет иметь правовых последствий. В банковской гарантии необходимо указывать фиксированную сумму пени, так же как и налога, поскольку, исходя из принципа независимости банковской гарантии, связь между размером истребуемой суммы и актуальным состоянием задолженности налогоплательщика не всегда прямая. Это свойство банковской гарантии выражается в том, что гарант обязан уплатить сумму, либо указанную в банковской гарантии, либо меньшую (но не большую).Выводы:1. Банковская гарантия является самым молодым и в то же время, пожалуй, самым надежным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.2. В отличие от залога (ст. 73 НК РФ) и поручительства (ст. 74 НК РФ) понятие «банковская гарантия» законодатель наполнил специальным содержанием - для целей налогообложения и тем самым обособил его от цивилистического аналога. Статья 74.1 НК РФ не допускает применения положений гражданского законодательства к правоотношениям, возникающим при установлении банковской гарантии в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.3. В целях налогообложения на стороне гаранта могут выступать только банки (а не иная кредитная или страховая организация). При этом такими банками могут быть лишь те, которые отвечают специальным требованиям, установленным в п. 3 ст. 74.1 НК РФ.4. Существует неопределенность в отношении правовой природы гарантийного обязательства и денежной суммы, уплачиваемой по требованию о ее уплате. Истребуемые с гаранта средства квалифицируются законодателем не как налог, а как денежная сумма. Поступают же они не от участника налогового отношения в смысле ст. 9 НК РФ и не в его рамках. Примечательно и то, что в отношении банковской гарантии законодатель дважды использовал цивилистическую конструкцию «обязательство», а не «обязанность».5. Представляется целесообразным нормативное закрепление порядка определения в банковской гарантии предполагаемой суммы пени.3.4. ПениЭтимологически понятие «пени» (на старославянском – «пена») произошло от глагола «пенять», т.е. укорять, делать выговор, упрекать или изъявлять неудовольствие. За неуплату податей в срок взималась пеня, пенные деньги (не на зеркало пеня, коли рожа крива). В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» - предшественнике Налогового кодекса РФ - пени структурировались в ст. 13 «Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства» и наряду со штрафами рассматривались как ее часть. Несмотря на то, что легального определения понятия «пени» законодатель не давал, они выступали именно как штрафная санкция (мера ответственности).Таким образом, пеня в новейшем налоговом законодательстве является одним из способов обеспечения обязанности по уплате налогов (п. 1 ст. 72 НК РФ) и по сравнению с другими способами обеспечения - самым распространенным.Одна из особенностей пени - то, что ее взыскание при неисполнении денежных обязанностей всегда сопровождает взыскание соответствующих недоимок.Стимулирующее воздействие пеней на налогоплательщика заключается в создании у него представления о перспективе отягощения его имущественного положения в случае неисполнения или несвоевременного исполнения налогового обязательства. Таким образом, предупреждается его неисправное поведение, и тем самым он побуждается к своевременной и полной уплате налога. Страх дополнительного обременения в виде уплаты компенсационного платежа стимулирует налогоплательщика к ненарушению установленных законом сроков уплаты налога.Ошибочно было бы считать, что стимулирующее действие пени прекращается в момент нарушения исполнения обязанности по уплате налога. После состоявшегося нарушения стимулирование налогоплательщика к уплате налога продолжается, но уже в измененном качестве. Размер налоговой задолженности будет продолжать увеличиваться каждый день на величину пени вплоть до дня платежа не уплаченной в срок суммы налога.В случае неуплаты добровольно пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика (юридического лица или индивидуального предпринимателя) на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (п. 6 ст. 75 НК РФ).Особенностью пени является и то, что ее применение не зависит от использования других способов обеспечения исполнения налогового обязательства, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 2 ст. 75 НК РФ); она совместима с реализацией любого другого способа обеспечения. Кроме того, задолженность по уплате самих пеней может обеспечиваться другими способами (залогом, поручительством, банковской гарантией, арестом имущества, приостановлением операций по счетам в банке).Легальное определение понятия «пени» дано в п. 1 ст. 75 НК РФ: это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.Основаниями, порождающими обязанность по уплате пеней, являются сложный юридический состав - наличие пропуска установленного законом срока уплаты исчисленной суммы налога (п. 2 ст. 57 и ст. 75 НК РФ) и наличие ущерба вследствие несвоевременного внесения налога, потерь государственной казны (правовая позиция Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П).При этом нормы ст.