НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЦЕН (ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ)

работа посвящена институту налогового контроля цен, подробно регламентируемому разделом V1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Актуальность исследования обоснована необходимостью анализа значительно преобразованного механизма налогового контроля цен. Действовавшие до введения в НК РФ раздела V1 нормы статей 20 и 40 НК РФ по мнению многих ученых давно уже изжили свое и требовали реформирования в соответствии с реалиями мировой экономики.
В работе проанализирована история появления и развития института контроля цен в иностранных государствах и в Российской Федерации, проблема существования, законодательное регулирование указанного института.
...

Введение 3
Глава 1. Организационно-правовые основы налогового контроля цен 4
§ 1. История появления и развития института налогового контроля цен в Российской Федерации и в иностранных государствах 4
§2. Проблема существования института налогового контроля цен в налоговом праве 12
Глава 2. Законодательное регулирование налогового контроля цен 20
§ 1. Специфика налогового контроля цен 20
§ 2. Основания для проведения налогового контроля цен 29
§3. Осуществление налогового контроля цен 35
§ 4. Судебная практика 42
Заключение 43
Список использованной литературы 44
Нормативные правовые акты 46
Решения судов 46
Акты международного права 46

Целью работы является исследование нового механизма налогового контроля – налогового контроля цен. В основу исследования легло изучение раздела V1 НК РФ с целью определения достаточности и эффективности предложенного указанным разделом НК РФ нормативно-правового регулирования.

В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя налогового органа. В данной связи очевидна связь между налоговым контролем цен и выездными налоговыми проверками, которые так же могут быть продлены по решению руководителя налогового органа в исключительных случаях. При этом остается неясным вопрос относительно того, как определяется исключительность случая, позволяющая руководителю налогового органа принять решение о продлении срока проведения проверки (налогового контроля цен).По итогам проведения налогового контроля цен, аналогично выездной налоговой проверке, составляется справка. Если по результатам проведенной проверки были выявлены факты отклонения цены, применяемой в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога,в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке в установленной форме составляется акт проверки. Рассмотрение акта, материалов проверки по итогам налогового контроля цен осуществляется в порядке, установленном для рассмотрения актов и материалов проверки по итогам проведения камеральной или выездной налоговой проверки.В данной связи интересен тот факт, что статьей 101 НК РФ, устанавливающей порядок вынесения решения по результатам проверки, определено, что обжалование решений налогового органа, вынесенных по результатам проверки, осуществляется в вышестоящий налоговый орган в соответствии со статьей 1012 НК РФ. При этом не ясно, в каком органе заявитель сможет обжаловать решение, вынесенное по результатам рассмотрения акта и материалов налогового контроля цен, если указанный акт был вынесен ФНС России. Презюмируя вышесказанное относительно порядка проведения налогового контроля в форме камеральных и выездных налоговых проверок и налогового контроля цен, можно заключить, что налоговый контроль цен является частью налогового контроля, поскольку совпадает с указанным явлением по целям, задачам и субъектам. Глава 2. Законодательное регулирование налогового контроля цен§ 1. Специфика налогового контроля ценПравоотношения в рамках осуществления налогового контроля цен предполагают определенный субъектный состав. В соответствии со статьей 10514 НК РФ контролируемыми сделками в целях налогового контроля цен признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей по размеру доходов, резидентства налогоплательщика в одной из особых экономических зон и др.) и приравненные к ним сделки. Отсюда возникает вопрос о правовом положении взаимозависимых лиц. Налоговый кодекс определяет отношения зависимости, оказывающие влияние на условия и экономические результаты деятельности, через определение лиц, между которыми эти отношения возникают. При этом логично рассмотреть категорию «взаимозависимых лиц» через категории «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения».Традиционно субъектами права называют лиц, обладающих по закону способностью иметь и осуществлять непосредственно или через своих представителей права и юридические обязанности.Субъекты правоотношений - это отдельные люди или организации, которые в соответствии с нормой права наделены способностью быть участниками правоотношений. Субъектами правоотношений выступают право- и дееспособные физические лица, юридические лица и государство в целом. В соответствии со статьей 9 НК РФ к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относят:1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом налоговыми агентами;3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации). Далее необходимо обратиться к понятию «взаимозависимые лица» для целей налогового контроля цен. Налоговый контроль цена напрямую связан с понятием «взаимозависимые лица». В соответствии с пунктом 1 статьи 10514 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки. Порядку определения взаимозависимых лиц посвящена глава 141 НК РФ. Ранее взаимозависимость лиц определялась в соответствии с нормами статьи 20 НК РФ. Интересен вопрос относительно понятия «взаимозависимость», а именно относительно того, насколько соотносимо указанное понятие с характеристикой положения лиц, в отношении которых оно применяется. Так, по мнению К. Лебедевой «одним из недостатков существующего понятия «взаимозависимость» является несовпадение объема указанного понятия с его содержанием, поскольку не все лица, указанные в качестве взаимозависимых, взаимно друг от друга зависят. Представляется целесообразным заменить это понятие термином «связанные лица», который используется в мировой практике».В зависимости от порядка признания правоведы подразделяют критерий зависимости в налоговом праве на формальный и судебный. По формальному критерию лица могут быть признаны взаимозависимыми по следующим основаниям.Организации и (или) физическое лицо: если одна организация и (или) косвенно участвуют в другой организации в размере более 25%.«Сестринские организации»: если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.Организация и лицо (в т.ч., физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами): если лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации. Организации: если единоличный исполнительный орган организации либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами).Организации: более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни и те же физические лиц совместно со взаимозависимыми лицами).Организация и лицо: лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации.Организации: полномочия единоличного исполнительного органа организации осуществляет одно и то же лицо.Организации и физические лица: доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.Физические лица: одно лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Обращаясь к определению взаимозависимых лиц по должностному положению, следует обратить внимание на следующее. НК РФ не раскрывает понятия «должностное положение». В силу прямого указания НК РФ (пункт 1 статьи 11) возможно заимствование этого определения из другой отрасли права, но ни одна норма российского права не содержит подобного определения. Судебный критерий зависимости в налоговом праве раскрыт в НК РФ следующим образом. В соответствии с пунктом 7 статьи 1051 суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным указанной статьей, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.Таким образом, можно сделать вывод, что перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми при наличии судебного критерия является открытым. Интересен тот факт, что в соответствии с пунктом 4 статьи 1051 лица не признаются взаимозависимыми в случае, если влияние лиц на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами и (или) экономические результаты их деятельности оказывается в силу их преимущественного положения на рынке. При этом совершенно не ясно, что подразумевал законодатель, определяя отсутствие взаимозависимости по указанному основанию. Связано это, прежде всего, с тем, российское законодательство не содержит понятия «преимущественное положение на рынке». Российское конкурентное законодательство оперирует понятием «доминирующее положение». В связи с чем, можно лишь предполагать, говоря о преимущественном положении того или иного лица на рынке.Прямое и (или) косвенное участие государства или муниципалитетов в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Они могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным статьей 1051 НК РФ.Статья 1051 НК РФ признаёт взаимозависимыми для целей налогообложения организации и физических лиц, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Анализируя это определение, можно отметить, что в нем не конкретизируется вопрос о том, должны ли взаимозависимые лица быть налогоплательщиками или плательщиками сборов, могут ли они быть налоговыми агентами или иными налогообязанными лицами, в статье отмечается лишь то, что они являются организациями и физическими лицами.В целях определения субъектного состава налогового контроля цен, обратимся к разделу V1 НК РФ. В соответствии со статьей 10514 НК РФ контролируемыми сделками в рамках проведения налогового контроля цен являются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Согласно пункту 1 статьи 10517 НК РФ налоговый контроль цен осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким образом, в соответствии с Положением о ФНС России, указанным органом является ФНС России. Обратимся к исследованию контролируемой сделки для целей налогового контроля цен. Согласно статье 10514 НК РФ контролируемыми сделками в рамках проведения налогового контроля цен являются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки.Прежде всего, следует отметить, что статья 10514 НК РФ вводит понятие «контролируемые сделки», которого ранее в налоговом законодательстве не было. В соответствии с вышеуказанной статьей к контролируемым сделкам относятся:1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.Анализ пункта 1 статьи 10514 НК РФ позволяет определить следующие особенности участников сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами.Исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 10514 НК РФ, можно предположить, что при определении третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в качестве взаимозависимых с лицом непосредственно участвующим в сделке, законодатель исходил из необходимости осуществления налогового контроля цен в отношении сделок, вызывающих подозрение вследствие определенного состава участников, не являющихся взаимозависимыми лицами по общим основаниям. Необходимость контроля сделок в области внешней торговли, а также сделок, местом регистрации одной из сторон в которых является оффшорная юрисдикция, вызвана, по всей видимости, обязательностью контроля движения финансовых потоков при их движении с территории Российской Федерации на территории иностранных государств. Согласно пункту 2 статьи 10514 НК РФ не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. В соответствии с пунктом 2 статьи 10514 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, если местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов:- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности).4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны.Таким образом, один лишь установленный факт взаимозависимости лиц не является основанием для признания сделки контролируемой. Для указанных целей сделка должна быть не только совершена между взаимозависимыми лицами, но отвечать критериям, установленным пунктом 2 статьи 10514 НК РФ.Очевидна неясность в отношении трактовки основного критерия для признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми - ограничения по величине доходов за календарный год (свыше 1 млрд. руб.).Ограничение по сумме доходов в 1 млрд. рублей, которое позволяет не применять к сделкам правила трансфертного ценообразования, ввиду неясности нормы может быть истолковано различными способами, в частности, таким образом, что данное ограничение распространяется на суммарный доход:по всем сделкам налогоплательщика со всеми взаимозависимыми лицами;по всем сделкам, совершенным налогоплательщиком с конкретными взаимозависимыми лицами;по группе однородных сделок с конкретными взаимозависимыми лицами.Или же ограничение в 1 млрд. рублей может быть адресовано к каждой подгруппе сделок отдельно. Презюмируя вышесказанное в настоящем параграфе относительно субъектного состава правоотношений по осуществлению налогового контроля цен, следует отметить, что безусловно наличие властного субъекта (ФНС России) и проверяемых субъектов. Определяя проверяемых субъектов, следует указать, что они, по сравнению с нормами НК РФ об осуществлении налогового контроля в форме камеральных и налоговых проверок, специфичны. Так, налоговому контролю цен подвергаются сделки между взаимозависимыми лицами, а так же сделки, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но, по сути, приравненные к таковым. § 2. Основания для проведения налогового контроля ценСледует определить определенные особенности осуществления рассматриваемой формы налогового контроля. Так, решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 году не позднее 31 декабря 2013 года; в отношении тех же сделок, доходы и (или) расходы по которым были признаны в 2013 году – не позднее 31 декабря 2015 года. Основанием для проведения проверки налоговым органом послужат:- уведомление налогоплательщика о контролируемых сделках;- извещение налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика;- выявление налоговыми органами контролируемой сделки при проведении повторной выездной проверки.Порядок представления уведомления о контролируемых сделках и требования к этому документу установлены статьей 105.16 НК РФ.Налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган о совершенных им в календарном году контролируемых сделках при соблюдении нескольких условий:- сделки совершены с взаимозависимыми лицами;- сделки имеют признаки контролируемых согласно статье 105.14 НК РФ;- контролируемые сделки должны быть совершены на определенную сумму.Согласно пункту 7 статьи 4 Федерального закона № 227-ФЗ уведомление о контролируемых сделках налогоплательщик должен направлять, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом (несколькими лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), в 2012 г. превышает 100 миллионов рублей, а в 2013 г. - 80 миллионов рублей.Сведения о контролируемых сделках составляются налогоплательщиком за календарный год и направляются в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) в срок до 20 мая следующего календарного года. Крупнейшие налогоплательщики посылают уведомление в налоговый орган по месту учета в таком качестве.Уведомление следует подавать по утвержденной налоговым органом форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Налогоплательщик не вправе представить уведомление в произвольной форме.Факт уведомления налогового органа о совершенной налогоплательщиком контролируемой сделке интересен по нескольким причинам. Прежде всего, налоговое законодательство впервые установило подобного рода обязанность для налогоплательщиков. Кроме того, само обстоятельство, что налогоплательщик должен сообщить в налоговый орган о совершенной им сделке, а в дальнейшем еще и подвергнуться проверке этой сделки, необычно. В целом направление уведомлений о сделках в государственные органы для проведения контроля - не новая практика в российском законодательстве. Например, согласно статье 31 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» организации должны уведомлять антимонопольные органы о ряде совершаемых ими сделках. Антимонопольные органы, в свою очередь, осуществляют проверку поступивших уведомлений и выносят решения по результатам рассмотрения уведомления.Возвращаясь к уведомлениям, предусмотренным статьей 10516 НК РФ, следует отметить, что подготовка вышеупомянутых уведомлений может стать дополнительной административной нагрузкой для большинства налогоплательщиков.