Аналогичным образом рассматривается вопрос о получении налогоплательщиком требования о представлении документов при последующем принятии налоговым органом решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. Срок исполнения требования в указанных случаях не изменяется.
Порядок исполнения требования не изменяется в зависимости от места проведения выездной налоговой проверки (на территории налогоплательщика или по месту нахождения налогового органа). Представление документов является обязанностью налогоплательщика, от исполнения которой он не освобождается даже в том случае, если в ходе выездной проверки проверяющим были представлены оригиналы этих же документов на ознакомление.
Особенности представления налогоплательщиком истребуемых документов на бумажном носителе в виде заверенных копий документов при проведении выездной налоговой проверки не предусмотрены. Вместе с тем в судебной практике имеются примеры признания обязанности по представлению документов исполненной при представлении их налоговому органу по месту проведения выездной налоговой проверки.
Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.
Кодекс не регулирует порядок заверения копий оригинала документа.
Согласно пп. 30 п. 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (ГОСТ Р 51141-98), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27 февраля 1998 г. N 28, п. 3.26 Государственного стандарта Российской Федерации "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6.30-2003), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст, и Методическим рекомендациям по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденным Приказом Росархива от 23 декабря 2009 г. N 76, заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
Для свидетельствования верности копии подлиннику документа на последнем листе копии на свободном месте под текстом оформляется реквизит "Отметка о заверении копии", включающий: указание о месте нахождения подлинника документа, слово "Верно", наименование должности лица, заверившего копию; личную подпись, расшифровку подписи, дату заверения; печать.
Листы многостраничных копий нумеруются, отметка о заверении копии дополняется указанием количества листов копии: "Всего в копии _______ л.".
Учитывая изложенное, заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка документов. Только в этом значении допустимо использовать соответствующие документы в качестве подтверждения обстоятельств по делу о налоговом правонарушении.
Отказ налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленный срок влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса, - штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Кроме того, непредставление указанных документов и (или) сведений влечет административную ответственность для должностных лиц и граждан (ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях)5.
Каждый документ считается отдельным независимо от формы его хранения и представления: бумажной или электронной (файл на магнитном носителе).
Рассмотрим основные положения процедуры истребования документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика (налогового агента).
2. Истребование документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика (налогового агента)
2.1. Основания истребования
Налоговые органы вправе истребовать связанные с деятельностью проверяемого налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующими документами (информацией) о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (так называемая встречная проверка). Эти документы необходимы для выяснения, например, факта совершения сделки, полноты оприходования продукции (выручки) и др.
С 2007 г. термин "встречная проверка" из Кодекса исключен, но соответствующее право налоговых органов осталось (ст. 93.1 Кодекса).
Причем перечень обстоятельств, при которых действует право на истребование документов (информации) от лиц, располагающих информацией о проверяемом лице, расширен. Если ранее встречная проверка могла проводиться только в случае проведения камеральной или выездной налоговой проверки, следовательно, и в соответствующие сроки, то с 2007 г. истребовать документы налоговый орган может в рамках не только налоговых проверок, но и дополнительных мероприятий налогового контроля и в иных случаях при возникновении необходимости.
2.2. Процедура истребования
Лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого встречные проверки могли проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.
С 2007 г. предусмотрен специальный документ - поручение об истребовании информации, направляемое проверяющим налоговым органом в налоговый орган по месту учета интересующего лица. Копия этого поручения и требование о представлении документов направляются лицу, которое располагает истребуемыми документами, тем налоговым органом, в котором это лицо состоит на учете. Процедура истребования документов налоговым органом по месту учета лица, обладающего информацией о налогоплательщике, призвана "приблизить" направление требования непосредственно к указанному лицу. В том числе это позволяет использовать единый порядок определения срока его получения - седьмой день со дня отправки заказного письма6.
Соответствующий порядок взаимодействия налоговых органов при истребовании документов закреплен Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/
[email protected] Представляется ошибочным регулирование Кодексом отношений, возникающих между налоговыми органами внутри системы налоговых органов, в частности, как это предусмотрено ст. 93.1 Кодекса.
Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
Срок представления документов может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы.
Следует обратить внимание на то, что в ст. 93.1 Кодекса указывается пятидневный срок представления в налоговый орган документов в отличие от ст. 93 Кодекса, в которой этот срок обозначен как десятидневный. На практике это приводит к путанице в сроках исполнения требований, особенно в условиях единой формы указанного документа. Данная ситуация может быть урегулирована на уровне подзаконных актов ФНС России.
Налоговые органы не вправе затребовать у контрагента при встречной проверке (истребовании документов) документы, касающиеся его деятельности.
Практика показывает отсутствие единых подходов к разграничению документов на предмет их отношения только к проверяемому налогоплательщику и документов, относящихся одновременно к иным лицам, и соответственно допустимости истребования последних.
2.3. Ответственность за неисполнение требования
При разрешении судебных споров суд должен выяснить, имеются ли у ответчика истребуемые документы, причину их непредставления, соблюдены ли условия привлечения к ответственности и другие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.
В рамках ст. 93.1 Кодекса налоговый орган в установленных случаях вправе истребовать документы или информацию.
Составы правонарушений за неисполнение требований налогового органа, предусмотренных ст. 93.1 Кодекса, разделены с 2014 г.
С 2014 г. неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации будет влечь ответственность, предусмотренную ст. 129.1 Кодекса (штраф 5 тыс. руб.).
За отказ от представления или несвоевременное представление документов ответственность наступает по ст. 126 Кодекса.
При этом с учетом новой редакции п. 2 ст. 126 Кодекса непредставление лицом имеющихся у него документов о налогоплательщике повлечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 10 тыс. руб., с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в размере 1 тыс. руб.
2.4. Запрет на повторное истребование документов
Представление в налоговый орган истребуемых документов является одним из наиболее затратных для исполнения налогоплательщиком мероприятий налогового контроля. Полноценное внедрение электронного документооборота затруднено объективными сложностями стандартизации первичных документов и установлением их электронного формата.
Кодексом не предусмотрено возмещение расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с "извлечением" оригиналов, изготовлением с них копий, заверением и представлением их в налоговые органы. Однако Кодекс предусматривает механизм, ограничивающий чрезмерные издержки налогоплательщиков, связанные с представлением в налоговый орган истребуемых документов, запрет на повторное истребование документов.
Установленное Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" ограничение на повторное истребование ранее представленных документов введено в действие с 1 января 2010 г. То есть указанное ограничение распространяется на документы, представленные в налоговые органы после 1 января 2010 г.
Положения п. 5 ст. 93.1 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ) о запрете на повторное истребование документов применяются в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г.
В соответствии с п. 5 ст. 93 Кодекса в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Применение указанных положений не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах7.
Налогоплательщику следует сохранять первоначально полученное требование о представлении документов, а также доказательства его исполнения (расписка налогового органа в получении истребуемых документов по описи или почтовая документация в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221).
Запрет на повторное истребование документов, установленный п. 5 ст. 93 Кодекса, применяется во всех случаях, когда любой налоговый орган истребует у налогоплательщика любые документы (как о нем самом, так и о его контрагентах), которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговые органы при проведении в отношении его камеральных или выездных налоговых проверок.
Исключением являются случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (пожар, затопление и т.п.).
Таким образом, положения п. 5 ст. 93 Кодекса применяются и в случаях, когда у налогоплательщика в рамках ст. 93.1 Кодекса истребуются документы, ранее представленные им в рамках камеральных или выездных налоговых проверок.
Пунктом 5 ст. 93.1 Кодекса предусмотрено, что истребуемые у лица документы о проверяемом налогоплательщике "представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 93 Кодекса".
Следовательно, если понимать отсылку в п. 5 ст. 93.1 Кодекса на п. 5 ст. 93 Кодекса в узком значении, т.е. как запрет на повторное истребование документов, ранее представленных налогоплательщиком при проведении в отношении его камеральных или выездных налоговых проверок, то предусмотренная дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика теряет смысл, поскольку повторяет запрет на истребование документов, уже предусмотренный ст. 93 Кодекса.
В этой связи положения п. 5 ст. 93.1 Кодекса о том, что "истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 5 статьи 93 Кодекса", не дублируют положения п. 5 ст. 93 Кодекса, а имеют самостоятельное значение: распространяют запрет на повторное истребование документов не только на документы, представленные в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок, но и на документы, ранее представленные в порядке ст. 93.1 Кодекса.
Таким образом, если лицо в порядке ст. 93.1 Кодекса получило требование о представлении документов, ранее представленных в порядке ст. 93.1 Кодекса, то указанное требование можно обжаловать как не соответствующее Кодексу.
Представляется, что вопросы, связанные с содержанием требования о представлении документов, закреплением порядка изготовления копий истребуемых документов, ограничением случаев повторного истребования документов, нуждаются в дополнительном законодательном регулировании.
Проанализируем судебную практику.
3. Судебная практика по налоговым спорам
Анализ судебной практики показывает, что в действиях налоговых органов, совершаемых при осуществлении возложенных на них полномочий, становится все больше нарушений процессуального характера. В частности, многочисленные нарушения прав налогоплательщиков наблюдаются при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, при выдаче справок о состоянии расчетов с бюджетом, при осуществлении регистрационных действий и определении сроков, применяемых в целях налогообложения. При этом налоговые органы все чаще прибегают к расширительному толкованию норм налогового законодательства, регламентирующих их права и обязанности, в ущерб правам и законным интересам плательщиков.
Налоговая инспекция в любом случае обязана обосновать необходимость выемки документов налогоплательщика
ФАС Уральского округа признал, что поскольку налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих наличие оснований для производства выемки документов, данную выемку нельзя признать законной. В Постановлении № Ф09-873/12 от 15.03.2012 ФАС разъяснил, что при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе производить выемку у налогоплательщика или налогового агента документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Так как инспекция не привела оснований для производства выемки документов, предусмотренных НК РФ, на момент принятия соответствующего постановления, не привела обстоятельства, по которым у инспекции возникли основания полагать, что документы будут исправлены или заменены, действия инспекции следует расценивать в качестве неправомерных.
Ошибки в счетах-фактурах не являются самостоятельным основанием для отказа в вычете НДС.
На данное обстоятельство обратил внимание налоговой инспекции ФАС Северо-Западного округа в Постановлении № А56-34469/2011 от 22.03.2012, отклонил довод налогового органа об обратном. В обоснование своей позиции ФАС разъяснил, что соответствие счета-фактуры законным требованиям позволяет определить контрагентов по сделке, их адреса, объект сделки, количество поставляемых товаров (работ, услуг), цену товара, а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. При разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, нельзя ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах.
В случаях сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, следует установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. К ним относятся: факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг); действительные отношения продавца и покупателя; наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги) и т.п. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, имущественных прав, наименование товаров, их стоимость, а также сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Налоговая инспекция вправе требовать признания совершенных налогоплательщиком сделок недействительными лишь в целях поступление в бюджет налогов и сборов
Об этом заявил ФАС Уральского округа, признав, что поскольку заявленный инспекцией иск не связан с непоступлением средств в бюджет и с необходимостью взыскания всего полученного по сделкам в доход государства, то есть иск не направлен на выполнение налоговым органом возложенных на него задач, он не подлежит удовлетворению. В Постановлении № Ф09-10051/11 от 14.03.2012 суд указал, что налоговым органам предоставляется право предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.В свою очередь на налоговые органы возлагаются следующие задачи: контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему налогов и сборов, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему других обязательных платежей.
В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.Так как инспекцией не было представлено доказательств, подтверждающих, что признание спорного договора недействительным повлечет поступление в бюджет суммы налога, ранее принятого к возмещению, суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для признания договора недействительным, заключил ФАС.
Не вступившие в силу нормативные акты не применяются в целях исчисления земельного налога.