Методика ведения раздельного учета НДС

СОДЕРЖАНИЕ:

1. Введение

2. Случаи, в которых возникает обязанность вести раздельный учет НДС

3. Методы ведения раздельного учета НДС

4. Заключение

5. Список литературы

1. ВВЕДЕНИЕ

Актуальность данной темы широка и своевременна, так как представляет интерес для организаций (индивидуальных предпринимателей), налоговых органов, арбитражных судов, и в наиболее широком смысле государства, так как НДС – третий по объему бюджетонаполняемый налог. НДС исчисляется и уплачивается большинством налогоплательщиков юридических лиц, также он один из самых сложных налогов в вопросах администрирования, толкования налоговых норм, в частности определения категорий налогоплательщиков освобожденных от уплаты налога, налогоплательщиков применяющих льготы при налогообложении. Тема раздельного учета НДС затрагивает большой пласт вопросов который будет рассмотрен в рамках данной курсовой работы, не являясь повсеместным для большинства плательщиков НДС в той или иной степени раздельный учет ведут многие предприятия, столкнувшиеся в практике с учетом операций облагаемых и необлагаемых НДС.

Для организаций отсутствие раздельного учета ведет за собой последствия: сумма НДС по реализованным товарам и услугам в такой ситуации покрывается за счет собственных средств организации (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ), а вычет будет признан неправомерным по всем товарам, которые приобретены ею для использования одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, а не только по тем, которые организация использовала в операциях, не подлежащих обложению НДС. В другом случае, при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, это следует из п. 7 статьи 166 НК РФ.

Для налоговых органов, арбитражных судов рассмотрение вопроса раздельного учета НДС необходимо для выявления недобросовестных налогоплательщиков, выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды, то есть необоснованного занижения налоговой базы и нарушений в порядке оформления, ведения и сдачи подтверждающих льготы документов, а также отчетности по данному налогу.

Методы раздельного учета НДС законодательно не закреплены – это основная проблема раздельного учета НДС. Мы рассмотрим методы ведения раздельного учета, предлагаемые рядом авторов для различных категорий налогоплательщиков, обязанных вести раздельный учет НДС.

Цель работы состоит в следующем: выявить методы ведения раздельного учета НДС для различных категорий налогоплательщиков, которые применимы в современных условиях, в соответствии с законодательно-нормативными актами.

Таким образом, ставим задачи курсовой работы: исследовать НДС в рамках раздельного учета в соответствии с законодательством, определить категории налогоплательщиков обязанных вести раздельный учет НДС и случаи когда необходимости вести раздельный учет нет, выявить особенности для данных категорий в ведении такого учета, определить методы и порядок закрепления раздельного учета НДС в учетной политике организации (индивидуального предпринимателя).

Теоретико-методологическая основа данной работы – это Законодательство РФ, наиболее используемыми из которого являются Налоговый кодекс и Гражданский кодекс, а также современные научные статьи различных авторов, полученные из СПС: Консультант Плюс.

2. СЛУЧАИ, В КОТОРЫХ ВОЗНИКАЕТ ОБЯЗАННОСТЬ ВЕСТИ РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС

Согласно п. 4 статьи 149 НК: В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Условно операции, не подлежащие налогообложению НДС можно разделить на три категории:

1. длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) превышает 6 месяцев – то есть налогообложение НДС отложено во времени, до момента определения налоговой базы в соответствии со ст.167 НК РФ он определяется как день отгрузки товаров (работ, услуг);

2. облагается по ставке 0% (в соответствии с п.1 ст. 164 НК РФ);

3. освобожденные от налогообложения (в соответствии со ст. 149 НК РФ).

Подчеркнем, что раздельный учет необходим если присутствуют операции, как облагаемые так и необлагаемые НДС. Соответственно если организация (индивидуальный предприниматель) ведет только операции, поименованные в этих трех группах, то раздельный учет НДС вести ей не нужно. В данной работе будут рассмотрены ситуации когда наряду с перечисленными выше операциями осуществляются операции облагаемые по ставкам в соответствии с п.2, п.3 ст. 164 НК РФ. Соответственно в этих случаях целесообразно вести раздельный учет НДС.

Также необходимо вести раздельный учет НДС в целях правильного формирования базы по различным ставкам НДС 18% и 10% - такого мнения придерживаются некоторые авторы. Это также косвенно следует из п. 1 ст. 166: Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Ведение раздельного учета носит льготный характер, то есть при применении раздельного учета организация получает освобождение от уплаты НДС (в том числе в виде вычетов) в той части налоговой базы, которая либо облагается по ставке 0%, либо освобождена от налогообложения НДС, либо отсрочена в уплате НДС при случае производственного цикла свыше 6 месяцев. Однако при отказе от льгот налогоплательщику следует иметь учитывать, что ст. 149 НК РФ в которой поименованы операции не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) фактически содержит две категории льгот: обязательные льготы, от которых налогоплательщик отказаться не вправе (состав таких льгот перечислен в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ); и необязательные льготы, решение в отношении применения которых налогоплательщик принимает самостоятельно (такие льготы перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ). Об этом факте упоминает В. В. Семенихин.

Таким образом мы определили три группы ситуаций при которых необходимо вести раздельный учет НДС. Теперь рассмотрим эти группы более детально.

Первая группа ситуаций это совмещение операций облагаемых НДС в обычном режиме и операций по изготовлению товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев. Существует Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июля 2006г. N 468 "Об утверждении Перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев". Для того чтобы воспользоваться возможностью не уплачивать НДС до момента формирования налоговой базы в соответствии с НК РФ, налогоплательщику производящему такие товары (работы, услуги) необходимо:

- закрепить право, предоставленное ему п. 13 ст. 167 НК РФ, в своей учетной политике для целей налогообложения;

- вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг) с длительным циклом и других операций;

- при получении аванса одновременно с налоговой декларацией представить в налоговые органы контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера), а также документ, выданный Минпромэнерго России, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

При проведении в совокупности данных действий моментом определения налоговой базы у налогоплательщика НДС признается день отгрузки товаров (работ, услуг). Возможность не платить НДС при получении аванса отодвигает у указанной категории налогоплательщиков НДС и момент применения налоговых вычетов, в соответствии с п. 7 ст. 172 НК РФ. Согласно указанной статье вычеты по НДС, при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла, производятся в момент определения налоговой базы, то есть в момент их отгрузки.

Перейдем к рассмотрению второй группы ситуаций и подпадающих в нее налогоплательщиков обязанных вести раздельный учет НДС к ним относим организации в процессе деятельности совмещающие облагаемые НДС операции и операции облагаемые по ставке 0% в соответствии с п.1 ст. 164 НК РФ.

В п. 10 ст. 165 НК РФ установлено относительно обоснования применения ставки 0%: Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом в учетной политике при осуществлении операций облагаемых по ставке 0% следует отразить порядок определения сумм налога. Так как необходимость ведения раздельного учета предусмотрена в ст. 149 НК РФ по отношению к операциям не подлежащим налогообложению и подлежащим налогообложению НДС, то следует указать, что прямого указания для ведения раздельного учета при осуществлении операций по ставке 0% нет.

Л. Е. Ермошина, рассматривая экспортные операции, входящие в группу операций облагаемых по ставке 0% в отношении необходимости раздельного учета пишет: Налоговый кодекс напрямую не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет НДС по экспортным операциям (Постановлении ФАС ПО от 19.10.2007 N А55-18213/2006). Есть отдельные нормы НК РФ, косвенным образом указывающие на его необходимость. Это, во-первых, п. 6 ст. 166 НК РФ, где говорится, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. А во-вторых - п. 3 ст. 172 НК РФ, предусматривающий особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, поэтому учет должен вестись таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам.

Также она пишет: Налоговый кодекс не устанавливает правила распределения "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые будут в дальнейшем использоваться в операциях, облагаемых по ставке как 0%, так и 18% (10%). В нем лишь сказано, что порядок определения НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок учета "входного" НДС и методику его распределения для применения налогового вычета и зафиксировать ее в учетной политике организации (см., например, Письмо Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51). Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики, - это возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Считаем, что данное обоснование ведения раздельного учета вполне подходит и для остальных операций, не относящихся к экспортным, поименованных в п. 1 статьи 164.

Особый интерес представляет рассмотрение реализации товаров (работ, услуг) вывезенных в таможенном режиме экспорта и их организации в целях рассмотрения раздельного учета НДС при осуществлении этих операций, поскольку это часто встречающиеся в практике операции. Статья 164 НК РФ определяет в пп.1 и пп.9 пункта 1, что по налоговой ставке 0 процентов при реализации облагаются: товары, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товары, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны; выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте: работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации; а также работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

Согласно статье 165 Таможенного кодекса: экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

 Для возмещения НДС необходимо подтвердить обоснованность применение ставки 0%. Для подтверждения налогоплательщик обязан предоставить следующие документы в течение 180 дней после таможенного оформления:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа (применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные отметки таможенных органов предусмотренных статьей 165 НК РФ);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налоговый юрист Д. Л. Джальчинов в своей статье «Документальное подтверждение обоснованности применения «нулевой» ставки» прокомментировал подпункты п.1 ст. 165 НК РФ и отметил очень важные замечания не отраженные в тексте Налогового Кодекса: «Проблема заключается в том, что пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ не содержит четких норм относительно того, какая отметка таможенного органа должна быть на том или ином документе, оформляемом при соответствующем виде перевозки. Когда же на документе должна содержаться отметка таможенного органа, ее отсутствие является основанием для признания применения ставки 0% необоснованным (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2005 N 4152/05). Отметка о вывозе товара в обязательном порядке должна быть на подлинном документе (Постановление ВАС РФ от 21.04.2009 N 95/09). Следовательно, товарно-транспортные накладные должны иметь отметку "Товар вывезен", а не только отметку "Вывоз разрешен". При этом соответствующая отметка должна быть проставлена именно тем таможенным органом, через который осуществлен вывоз товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 5445/03)».

 Далее этот же автор замечает, на основе практических данных арбитражных судов что: В случае оформления товаросопроводительного документа на иностранном языке (например, коносамент не является документом официального делопроизводства Российской Федерации), обязанности представить в налоговый орган перевод документа не предусмотрено (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 3068/08). Кроме того автор утверждает, что: будучи документом публичного права, таможенная декларация не может быть заменена каким-либо иным документом. Автор отметил важное замечание для бухгалтера: Собрать такой пакет документов компания должна в течение 180 календарных дней после таможенного оформления. А вот если по каким-либо причинам вы не уложитесь в этот срок, то фактический экспорт товаров подтвержден не будет. В этом случае, хочешь не хочешь, с экспортной поставки придется заплатить НДС и пени. Правда, впоследствии, если вы в течение трех лет соберете вышеуказанный пакет документов, уплаченный НДС можно будет вернуть. Но пени вернуть вам не удастся. Поскольку "возврат ранее уплаченных сумм пеней положениями Кодекса не предусмотрен" (Письмо Минфина России от 24 сентября 2004г.)».

В. В. Семенихин дополняет, что раздельный учет необходимо закрепить в учетной политике организации, а также учет должен проводится по каждой операции отдельно: Кроме того, раздельный учет по НДС нужен экспортерам, исчисляющим в силу п. 6 ст. 166 НК РФ налог с каждой экспортной операции отдельно. Причем для экспортеров п. 10 ст. 165 НК РФ определено, что порядок определения суммы "входного" налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Рассмотрим обложение по ставке 0% поименованных в пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ: товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в настоящем подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ. Перечень иностранных государств определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов РФ. Порядок применения устанавливается Правительством РФ;

В. В. Семенихин в отношении нормативной базы к этому подпункту добавляет: Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержден совместным Приказом МИД России N 6499 и Минфина России N 41н от 8 мая 2007г. Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000г. N 1033 (далее - Правила применения нулевой ставки налога).

Далее автор уточняет что с 1 октября 2009г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009г. N 498 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000г. N 1033", арендодатели не будут выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога; услуги аренды, указанные в счете-фактуре, будут облагаться налогом по ставке 18%. Использование ставки налога 0% по услугам аренды будут подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей), будет производить тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого в налоговые органы нужно будет подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога. Возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство сможет в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат: даты выставления счета-фактуры либо даты фактической оплаты услуг аренды.

В связи с достаточной конкретизацией остальных подпунктов пункта 1 статьи 164 определяющих операции по ставке 0% останавливаться на их детальном рассмотрении не имеет смысла.

К третьей категории относятся: освобожденные от налогообложения НДС согласно статьи 149 НК РФ; организации и индивидуальные предприниматели применяющие специальные режимы, (налогоплательщики, применяющие специальные режимы обязаны вести раздельный учет НДС в налоговом учете в случаях если они совершают операции, при совершении которых они признаются плательщиками НДС); эту категорию дополняют организации, совершающие операции в рамках договора доверительного управления, договора простого товарищества, а также в рамках концессионного соглашения.

Рассмотрим более подробно ситуации ведения раздельного учета НДС по налогоплательщикам данной категории. Выясним в каких случаях ведут раздельный учет организации и индивидуальные предприниматели применяющие специальные режимы. Для этого обратимся к Налоговому Кодексу. Из положений п.3 статьи 346.1 НК РФ следует что: Организации и индивидуальные предприниматели являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).

В статье 346.11 НК РФ установлено: Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Таким образом для организаций и индивидуальных предпринимателей применяющих специальные режимы ЕСХН и УСН обязанность вести раздельный учет НДС возникает в случае если в рамках договора простого товарищества на налогоплательщика возложена обязанность вести общие дела товарищества, а также в случае если деятельность налогоплательщика была связана с ввозом товара на таможенную территорию РФ.

Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения ЕНВД, не признаются плательщиками НДС кроме случаев установленных в п. 7 ст. 346.26 НК РФ: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые используются в деятельности, облагаемой и освобождаемой от НДС. Таким образом НК РФ обязывает исчислять НДС и вести раздельный учет для определения налоговых баз облагаемых и необлагаемых НДС.

Плательщикам ЕНВД вести раздельный учет в целях исчисления налоговой базы по НДС необходимо, в случаях совмещения с общим режимом налогообложения при приобретении и реализации товаров (работ, услуг), покупке материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, а также ввозе товаров на таможенную территорию РФ в режиме импорта. Данный учет позволяет принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в облагаемой НДС деятельности.

Эксперт журнала «Вменёнка» К.С. Николаева акцентирует внимание на том, что при осуществлении деятельности облагаемой ЕНВД операции импорта товаров (работ, услуг) не освобождаются от налогообложения НДС. В этом случае организации необходимо вести раздельный учет НДС. Она поясняет: согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ "вмененщики" признаются плательщиками НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Исключением является ввоз товаров, перечисленных в ст. 150 НК РФ. В данной ситуации порядок уплаты НДС будет зависеть от таможенного режима, под который помещаются товары. Так, при ввозе товаров для выпуска в свободное обращение или переработки для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме. В иных случаях применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС (п. 1 ст. 151 НК РФ). Таким образом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ необходимо заплатить налог.

Рассмотрим в каких случаях организации находящиеся на общем режиме налогообложения обязаны вести раздельный учет НДС при осуществлении также операций, освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии с пунктами 1, 2, 3 ст. 149 НК РФ.

Ст. 149 НК РФ дает налогоплательщикам НДС возможность использовать различные льготы по налогу. Перечень операций, освобожденных от налогообложения НДС, установленный ст. 149 НК РФ является закрытым и не подлежит расширению. Условно все льготы, перечисленные в ст. 149 НК РФ, можно разделить на так называемые обязательные и необязательные льготы. К обязательным относятся льготы, установленные п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, от их применения налогоплательщик отказаться не вправе. Необязательные льготы, решение о применении которых принимается налогоплательщиком в добровольном порядке, к таковым относятся льготы, установленные п. 3 ст. 149 НК РФ.

В. В. Семенихин выделяет на три группы льгот:

- реализация определенных видов товаров (работ, услуг);

- реализация товаров (работ, услуг) определенными категориями налогоплательщиков НДС;

- выполнение налогоплательщиком НДС определенных операций.

Далее он пишет, что использование льготного режима налогообложения будет признано правомерным только при наличии раздельного учета операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения и в том случае если льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах. Такое требование прямо предусмотрено п. 4 ст. 149 НК РФ.

Объяснением тому являются разные источники покрытия "входного" налога. На это указывает п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, учитываются в их стоимости;

- по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления налогооблагаемых операций, принимаются налогоплательщиком к вычету в порядке, определенном ст. 172 НК РФ;

- по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления обоих видов операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Причем указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При расчете этой пропорции налогоплательщиком учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Определении от 30 июня 2008г. N 6529/08 по делу N А42-5290/07. Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас все налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. На это указали налоговые органы в Письме ФНС России от 24 июня 2008г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Игнорирование требования законодательства о ведении раздельного учета приведет к тому, что применение льготного режима налогообложения будет признано неправомерным. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включаются. И источником покрытия НДС будут собственные средства налогоплательщика, оставшиеся после налогообложения прибыли.

И последнее условие, которое должно выполняться у налогоплательщика НДС, применяющего льготный режим налогообложения: применение льгот, установленных ст. 149 НК РФ, возможно только в интересах самого налогоплательщика. Такое правило установлено п. 7 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым льготный режим налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Из этого правила есть исключения - это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть если:

- предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

- реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ, осуществляются в рамках посреднического соглашения, то льготный режим распространяется и на услуги посредника.

Во всех иных случаях посреднические услуги облагаются по ставке 18%.

Необходимо отметить следующее: чтобы отказаться от использования льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать заявление об отказе в применении льготного режима и представить его в налоговый орган до 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование. Такое правило установлено п. 5 ст. 149 НК РФ. Форма заявления на отказ льготы не установлена, в силу чего оно подается налогоплательщиком в произвольной форме.

Отказаться от использования льготы можно как в отношении одной льготы, предусмотренной любым подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении нескольких. Отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Неприемлемо применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг). Иначе говоря, отказ от использования льготы, например, в части жилых домов автоматически сделает невозможным применение льготы и в части жилых помещений и долей в них. Отказ от льготы, установленной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, повлечет за собой и отказ от применения льготы, установленной пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как они находятся в очень тесной взаимосвязи.

В силу того, что льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах (п. 7 ст. 149 НК РФ) применение льготы, установленной пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется лишь на перепродажу лотерейных билетов, приобретаемых налогоплательщиком НДС в собственность у организаторов лотереи. То есть при продаже лотерейных билетов через посредника услуги последнего должны облагаться НДС.

Если расходы на приобретение (создание) единицы продукции (товара), раздаваемой в рекламных целях, не превышают 100 руб., то можно воспользоваться льготой по НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Раздача товаров в рекламных целях, расходы на приобретение (создание) которых не превышают 100 руб., может производиться налогоплательщиком в льготном налоговом режиме. Рассмотрим, что понимается под рекламой. Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Отметим, что в соответствии с Законом N 38-ФЗ не признается рекламой:

- политическая реклама, в том числе предвыборная агитация и агитация по вопросам референдума;

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Использование данной льготы ведет к тому, что сумма налога, предъявленная поставщиком рекламных товаров или материалов, необходимых для их изготовления, будет учитываться в их стоимости, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. В силу того, что она поименована в п. 3 ст. 149 НК РФ, данная льгота не является обязательной к применению.

Согласно пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Как следует из данного подпункта, одним из критериев применения льготного налогового режима по данному основанию является удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства, который должен составлять не менее 70% от общей суммы доходов налогоплательщика. По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в Постановлении от 11 ноября 2008г. N 6355/08 по делу N А35-4283/06-С10, при расчете удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции налогоплательщик вправе учитывать не только выручку от прямой и непосредственной реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки, но и ту часть произведенной сельхозпродукции, которая не реализуется иным переработчикам, а используется им самим в виде сырья собственного производства. Иной порядок расчета означает неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в применении налоговых льгот, установленных пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении этих лиц при реализации ими продукции именно собственного производства. При этом по мнению Президиума ВАС РФ, тот факт, что конечная продукция не представляет собой собственно сельскохозяйственную продукцию, значения не имеет.

Использовать данную льготу вправе только организации, производящие сельскохозяйственную продукцию. Поэтому, если указанные операции осуществляются индивидуальным предпринимателем, то ему с таких операций придется заплатить НДС.

Как уже было отмечено, льготные операции, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, не являются обязательными к применению, поэтому при желании налогоплательщик НДС вправе от них отказаться. В силу п. 4 ст. 149 НК РФ при одновременном осуществлении операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщик НДС обязан вести их раздельный учет, так как источники покрытия сумм "входного" налога по таким операциям различны. В первом случае суммы "входного" налога принимаются налогоплательщиком к вычету, во втором - учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии со статьей 170 НК РФ.

Подпунктом 5 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ. По мнению налоговых органов, изложенному в Письме УМНС России по г. Москве от 13 марта 2003г. N 24-11/13734, воспользоваться данной льготой вправе лишь ломбарды - специализированные организации, кредитующие население под залог имущества. Однако эта льгота распространяется только на проценты, полученные ломбардом за предоставление кредита. Услуги ломбардов по хранению вещей или их оценке облагаются НДС в общем порядке. Согласны с таким мнением и арбитражные суды, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2005г. по делу N А19-12873/05-20-Ф02-6256/05-С1. В данном случае чтобы воспользоваться этой льготой, ломбард должен организовать раздельный учет налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения.

В соответствии с пп.7 п.3 ст. 149 предоставляется льгота по НДС в отношении оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказания услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами. Следует отметить что, страховые организации освобождены от обязанности выписки счетов-фактур, на это указывает п. 4 ст. 168 НК РФ.

Страховые организации могут освободиться от обязанности ведения раздельного учета. Так как у страховых организаций доля операций, облагаемых НДС, невелика, то у них имеется возможность покрывать НДС за счет прибыли. Такое право им предоставляет п. 5 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым они вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Однако при этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Норма, установленная п. 5 ст. 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью, поэтому применение данного порядка страховая организация обязана закрепить в своей учетной политике. Как разъяснили в Письме ФНС России от 13 декабря 2005г. N 03-1-03/2140/7, при использовании права, закрепленного в п. 5 ст. 170 НК РФ, страховая организация с операций, подлежащих налогообложению, НДС уплачивает по мере получения оплаты. Следовательно, и в состав налогооблагаемых расходов включается только НДС, оплаченный поставщикам.

В отношении льготных операций поименованных в других подпунктах статьи 149 НК РФ можно сказать, что многие из поименованных операций являются основным видом деятельности организаций в которых осуществляются, в остальных же случаях рассматривать льготные операции не вызывают сложных вопросов в применении.

Перейдем к рассмотрению еще одной группы налогоплательщиков при осуществлении операций которым необходимо вести раздельный учет НДС. Это организации и индивидуальные предприниматели осуществляющие деятельность в рамках договора доверительного управления, в рамках договора простого товарищества либо в рамках концессионального соглашения.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления и уплаты налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом. В частности договор доверительного управления имуществом заключается между паевым инвестиционным фондом и управляющей компанией. Управляющая компания при исполнении договора доверительного управления имуществом вправе совершать любые юридические и фактические действия с имуществом паевого инвестиционного фонда. Если операция, совершаемая в рамках доверительного управления, признается объектом налогообложения по НДС, то управляющая компания обязана исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Это вытекает из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, в силу которого именно на доверительного управляющего в данном случае возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

В соответствии с НК РФ все организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС. Не имеют статуса налогоплательщика лишь те организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы: ЕСХН, УСН, ЕНВД.

Однако заплатить НДС с операций, совершенных в рамках доверительного управления, придется и управляющей компании, находящейся на режиме, не имеющей статуса налогоплательщика. Для плательщиков ЕСХН такая обязанность вытекает ст. 346.1 НК РФ, а для плательщиков УСН из ст. 346.11 НК РФ.

На сумму же вознаграждения по договору доверительного управления управляющая компания, находящаяся на специальном режиме начислять НДС не будет, ведь в части своей основной деятельности она не признается налогоплательщиком. Это подтверждают и Письмо от 26 марта 2007г. N 03-07-11/70, Письмо УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007г. N 19-11/25300.

Обязанности по уплате НДС с операций, совершаемых в рамках доверительного управления в том числе также установлена для управляющих компаний, освобожденных от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Следует иметь в виду, что при совершении в рамках договора доверительного управления операций, образующих объект налогообложения по НДС, доверительный управляющий в силу п. 2 ст. 174.1 НК РФ должен от своего имени выставить покупателю товаров (работ, услуг) соответствующий счет-фактуру. При этом на выставленном документе доверительный управляющий должен сделать пометку "Д. У." Проставления такой отметки требует п. 3 ст. 1012 ГК РФ, а также это в дальнейшем поможет в организации раздельного учета. (Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007г. N 19-11/033701).

Доверительный управляющий, как и обычный налогоплательщик, вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ определено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по НДС в соответствии с договором доверительного управления имуществом, предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

В случае если доверительным управляющим осуществляется и иная налогооблагаемая деятельность, то право на вычет сумм НДС возникает лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности. Порядок организации раздельного учета доверительный управляющий также должен закрепить в учетной налоговой политике.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на возмездной или безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС. Однако, если передача имущества носит инвестиционный характер, то операция не признается реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ, и соответственно объекта обложения НДС не возникает. Это можно учесть для правильного оформления учета и избежания возникновения базы по НДС. В частности обосновать это можно с помощью подпунктов 4 п. 3 ст. 39 НК РФ которыми определено, что в налоговом законодательстве не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая операция носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Далее рассмотрим следующий вид деятельности при которой обязательно ведение раздельного учета НДС - ведение в рамках договора простого товарищества или иначе договора о совместной деятельности. Совместная деятельность имеет массу вопросов как в вопросах учета и налогообложения так и в правовой сфере, одним из ярких вопросов деятельности в рамках договора простого товарищества является раздельный учет НДС. Вопрос очень интересный при рассмотрении истории появления нормативных актов и рассмотрения судебных споров по такой деятельности, так как совместная деятельность довольно распространена. Участники договора простого товарищества объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица, вследствие чего в практике простого товарищества существует определенная специфика ведения общих дел и, конечно же, уплаты налогов.

Гражданско-правовым основам договора простого товарищества посвящена гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается договор, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли либо достижения иной, не противоречащей закону цели. П. 2 ст. 1041 указывает, что сторонами данного договора, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Такое объединение не является юридическим лицом и не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов. Вместе с тем, в соответствии со ст. 1043 ГК РФ, имущество, которым товарищи обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности товары (услуги и имущественные права) и доходы признаются их общей долевой собственностью.

В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Особенности исчисления и уплаты налога при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества установлены ст. 174.1 НК РФ.

Из п. 1 ст. 174.1 НК РФ следует, что обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на участника, ведущего общий учет операций, облагаемых НДС, которым может выступать только российская организация (индивидуальный предприниматель). Если участником договора простого товарищества является иностранная фирма, то общий учет операций сможет вести только российский участник договора. Установить такого участника товарищества участники совместной деятельности должны при заключении договора.

На товарища, ведущего общий учет операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС, он исчисляет налоговую базу по НДС, исчисляет НДС и уплачивает его в бюджет.

Случай, при котором обязанность ведения раздельного учета НДС возникает тогда, когда товарищ, уполномоченный договором на ведение учета операций в соответствии с НК РФ, не является плательщиком НДС.

Ряд авторов рекомендует на счетах-фактурах делать специальную отметку о том, что реализация производится в рамках договора совместной деятельности и в рамках договора простого товарищества. В соответствии с п. 3 ст. 174.1 НК РФ правом на вычет по суммам "входного" налога по ресурсам, приобретаемым для использования в совместной деятельности, обладает только участник, ведущий общий учет, где основанием для применения вычета являются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) на его имя.

Участник товарищества, ведущий общий учет операций, должен разработать методы ведения раздельного учета и закрепить их в учетной политике (Письмо от 14 марта 2005г. N 03-04-08/48). В. В. Семенихин добавляет, что при наличии специальных отметок на входящих и исходящих счетах-фактурах, при возникновении спорных ситуаций в суде можно доказать, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначались для использования в рамках договора простого товарищества.

В соответствии с пп. 4 п. 3 статьи 39 НК РФ передача имущества в простое товарищество, инвестиционного характера, не признается реализацией для целей налогообложения. Таким образом, у товарища, вносящего имущество в виде вклада в простое товарищество, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Также в случае прекращения договора простого товарищества не признается реализацией передача имущества товарищу только в пределах его первоначального взноса, согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. И если стоимость возвращаемого имущества превышает размер первоначального взноса, то товарищ, ведущий общий учет операций, предъявляет участнику товарищества сумму налога к оплате. Таким образом, при передаче участнику товарищества имущества, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, на разницу в стоимости имущества участнику товарищества выставляется счет-фактура и предъявляется НДС к оплате.

Рассмотрим ведение раздельного учета НДС в рамках концессионного соглашения. Общие положения деятельности в рамках такого соглашения регулируются Законом N 115-ФЗ. Сторонами концессионного соглашения выступают концессионер и концедент. От имени концедента могут выступать уполномоченные концедентом организации.

В качестве концедента могут выступать: Российская Федерация, от имени которой выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти; субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации; муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления. Со стороны концессионера могут выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.

По концессионному соглашению в обязанности концессионера входит создание и (или) реконструкция за свой счет объекта концессионного соглашения (недвижимого имущества, определенного самим договором), право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществление деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязан предоставить концессионеру на срок, установленный договором, право владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. Концессионное соглашение - договор, в соответствии с которым концессионер за свой счет создает и (или) реконструирует, а также использует в своей деятельности определенное недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать государству.

В п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации. Также пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. В то же время, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, в целях налогообложения НДС не признаются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Таким образом, передача имущества и (или) имущественных прав в рамках концессионного соглашения от концедента к концессионеру и его возврат не образуют у передающей стороны объекта налогообложения и следовательно, начислять НДС при такой передаче не нужно.

В соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности налогоплательщика НДС по операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения, возлагаются на концессионера. Причем в данном случае не имеет значения, является ли концессионер налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности или нет. Если по своей основной деятельности концессионер не является плательщиком НДС, то на него возлагаются обязанности плательщика НДС в рамках деятельности по концессионному соглашению по аналогии товарища ведущего общий учет в рамках договора простого товарищества.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках концессионного соглашения концессионер обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры и уплачивать сумму налога в бюджет в соответствии с п. 2 ст. 174 НК РФ. Для организации раздельного учета на счетах-фактурах ряд авторов рекомендует концессионеру ставить отметку что операции производятся в рамках концессионного соглашения.

Как и товарищ, ведущий общий учет в рамках договора простого товарищества, так и концессионер, выполняющий обязанности налогоплательщика НДС, вправе применить налоговый вычет. При ведении концессионером основной деятельности, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в рамках концессионного соглашения, могут быть приняты к вычету только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых при осуществлении основной деятельности.

Если раздельный учет не организован, то получить вычет по НДС концессионер не сможет. (Письме Минфина Российской Федерации от 21 марта 2008г. N 03-07-11/103).

НК РФ не предусматривает ведения раздельного учета НДС при ведении операций облагаемых по ставкам 10 и 18%. Свое мнение по этому вопросу выдвинул В. В. Семенихин, он считает, что раздельный учет необходимо вести и для правильного формирования баз при осуществлении операций по ставкам 10% и 18%: Если такой учет организован налогоплательщиком, то при исчислении НДС сумма налога определяется им как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При наличии операций, облагаемых налогом по разным ставкам, сумма налога определяется иным способом - путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Однако чтобы иметь возможность воспользоваться таким алгоритмом расчета НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг). Тем более что требование о его ведении при наличии операций, облагаемых по различным ставкам, устанавливает п. 1 ст. 153 НК РФ.

При наличии раздельного учета налогоплательщик НДС, реализующий товары по ставкам 10% и 18%, будет использовать следующий алгоритм расчета налога:

Сумма НДС = (НБ10% x 10%) + (НБ18% x 18%), где НБ - соответствующая налоговая база.

Далее он пишет: Если раздельный учет не ведется, то исчислить сумму налога придется исходя из ставки налога 18%.

При предложенном подходе правильное формирование баз и соответственно исчисление налога будет подтвержденным и обоснованным. Тем не менее необходимости утверждения в учетной политике организации и усложненного документооборота раздельного учета НДС законодательство не предусматривает. С другой стороны свою позицию при возникновении спорных вопросов по правильному исчислению НДС при большом объеме документов обосновать будет сложно при отсутствии данного раздельного учета. Таким образом вопрос о необходимости ведения раздельного учета НДС при осуществлении операций облагаемых по ставкам 18% и 10% следует решить практику, ведущему учет в зависимости от сложности учета, объема, частоты возникновения операций облагаемых по таким ставкам.

Рассмотрим различные ситуации, в которых в которых не возникает обязанности вести раздельный учет НДС, для определения исчерпывающего перечня тех, кому вести его необходимо.

Операции, поименованные в п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 146 также не признаются и объектом налогообложения НДС. В бухгалтерском учете данные операции учитываются отдельно и к раздельному учету в целях исчисления НДС соответственно не относятся.

Второй случай, спорный: если налогоплательщик наряду с основной деятельностью предъявляет к погашению векселя третьих лиц, то по мнению налоговых органов, предъявление векселей к оплате является реализацией ценных бумаг, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, организация должна вести раздельный учет. Однако практика арбитражных судов не поддерживает эту точку зрения, указав, что п. 4 ст. 170 НК РФ касается только товаров (работ, услуг) и не относится к операциям, связанным с обращением ценных бумаг. В данном случае налогоплательщик не должен вести раздельный учет НДС (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9481-09, от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08). Соответственно в этом случае, показанном в «Энциклопедии спорных ситуаций по НДС» раздельный учет в целях налогообложения НДС также не ведется.

Третий вариант ситуаций при которых обязанность вести раздельный учет не возникает. Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ: Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. Для того, чтобы не вести раздельный налоговый учет НДС в этом случае нужно быть уверенным в том, что данный пятипроцентный барьер не будет превышен. Если такой уверенности нет - даже при небольших расходах на производство операций которые не подлежат налогообложению НДС - необходимо вести раздельный учет НДС.

Практическое пособие по НДС отмечает следующее: При решении вопроса о необходимости ведения раздельного учета такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности, не принимаются во внимание. В данном случае следует учитывать объем затрат на осуществление не облагаемых НДС операций, а также тех операций, местом реализации которых территория РФ не признается (Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-11/223, от 01.04.2009 N 03-07-07/26, от 18.10.2007 N 03-07-15/159). Таким образом, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет 1% от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5%, вы не можете быть освобождены от ведения раздельного учета.

М. А. Евсеев касательно данного вопроса отмечает, что Налоговый кодекс предусматривает право, а не обязанность исполнять положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Поэтому компании нужно применение этой нормы закрепить в своей учетной политике, определив порядок ведения раздельного учета и его методологию. Следовательно, при расходах, в рамках необлагаемой деятельности, не превышающих предел 5 процентов и закрепления в учетной политике организации (индивидуального предпринимателя) применения права установленного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, раздельный учет НДС не ведется.

Мы определили основные три группы налогоплательщиков обязанных вести раздельный учет в целях исчисления НДС.

Первая группа – Организации, совмещающие в процессе деятельности облагаемые НДС операции и операции, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев, и в соответствии с законодательством в течение периода производства не облагаемая НДС. В данном случае налогообложение НДС таких операций, длительность производственного цикла которых составляет более 6 месяцев, в соответствии со ст.167 НК РФ, определяется днем отгрузки товаров (работ, услуг).

Вторая группа – Организации в процессе деятельности, совмещающие облагаемые НДС операции и операции, облагаемые по ставке 0% в соответствии с п.1 ст. 164 НК РФ.

Третья группа – 1. Организации в процессе деятельности, совмещающие облагаемые НДС операции и освобожденные от налогообложения операции в соответствии с п.1 и п.2 ст. 149 НК РФ, при совмещении с операциями которой поименованы в п.3 ст. 149 НК РФ организация приобретает право на ведение раздельного учета.

2. Организации (индивидуальные предприниматели) находящиеся на специальных налоговых режимах, но в силу п. 4 ст. 170 НК РФ обязанные вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые используются в деятельности, не освобождаемой от налогообложения НДС (в том числе в рамках договора доверительного управления, договора простого товарищества, а также в рамках концессионного соглашения).

3. МЕТОДЫ ВЕДЕНИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС

В связи с тем, что глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет выбрать методику его ведения организация должна самостоятельно. Метод раздельного учета НДС нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (Письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 N 24-11/50004).

М. Полухина предлагает, опираясь на мнение официальных органов, в Учетной политике для целей налогового учета закрепить порядок учета НДС:

Этап 1. Разделение прямых расходов на затраты, относящиеся к облагаемым и не облагаемым операциям. Это можно сделать посредством введения специальных субсчетов или использовать бухгалтерские регистры. Например, к счету 20 "Основное производство" целесообразно ввести субсчета "Расходы на производство облагаемой продукции", "Расходы на производство необлагаемой продукции", "Расходы на производство облагаемой и необлагаемой продукции". Аналогично можно вести раздельный учет материалов, товаров, а также "входного" НДС.

Этап 2. Определение критериев отнесения общехозяйственных расходов на операции, облагаемые и не облагаемые НДС. При этом выделяются конкретные затраты, которые по тем или иным критериям приходятся только на операции, не облагаемые НДС.

Допустим, если налогоплательщик наряду с налогооблагаемыми операциями осуществляет операции с векселями, то можно установить перечень затрат, приходящихся на последние:

- часть заработной платы (с учетом НДФЛ и страховых взносов) бухгалтера (юриста, руководителя), исходя из доли времени, затрачиваемой им на операции с векселями;

- доля амортизации оборудования, на котором работает бухгалтер, определяемая по аналогичному принципу;

- суммы затрат на телефон, отопление, освещение и т.п., приходящихся на необлагаемые операции, можно установить исходя из критерия занимаемой бухгалтером площади и т.д.

Этап 3. Определение суммы совокупных расходов (прямых и косвенных) на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Этап 4. Определение доли процентов затрат, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, к общей величине совокупных расходов. Если эта доля меньше или равна 5%, то раздельный учет налогоплательщик может не вести (обязательно прописать данный порядок в Учетной политике).

Л. Н. Жукова считает, что ведение раздельного учета предполагает определенную систематизацию данных, на основе первичных документов, с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС.

Она выделяет объекты раздельного учета в целях исчисления НДС:

1. материально-производственные запасы;

2. затраты на производство и продажу товаров;

3. НДС по приобретенным ценностям и совершенным затратам;

4. выручка от продажи товаров;

5. расчеты с бюджетом по НДС.

Раздельный учет может быть организован одним из двух способов – путем регистрации информации в первичных документах и/или учетных регистрах (книге покупок, книге продаж и т.д.), либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, предварительно открытых к соответствующим счетам.

Второй способ, предлагаемый Л. Н. Жуковой, как она считает применяется шире в связи с автоматизацией бухгалтерского учета. Согласно ему организация, использует для отнесения к операциям облагаемым и необлагаемым разные субсчета и аналитические счета. Такой же способ применения субсчетов предлагает и другие авторы в их числе А. А. Грачева, практик В. Рудик. А. А. Грачева предлагает например, к счету 90 "Продажи" для учета полученных доходов открыть такие субсчета:

- 90-1-1 "Выручка по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД";

- 90-1-2 "Выручка по деятельности, облагаемой налогом на прибыль".

К счету 41 "Товары" открыть следующие субсчета:

- 41-1 "Товары в розничной торговле";

- 41-2 "Товары в оптовой торговле";

- 41-3 "Товары в торговле".

Для учета "входного" НДС к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть дополнительные субсчета:

- 19-3-1 "НДС по товарам (работам, услугам), используемым в розничной торговле";

- 19-3-2 "НДС по товарам (работам, услугам), используемым в оптовой торговле";

- 19-3-3 "НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой и розничной торговли".

В. Рудик считает, что необходимо к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открыть отдельные субсчета, например, такие:

- 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой налогом продукции";

- 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства не облагаемой налогом продукции";

- 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции".

НДС, учитываемый на субсчете 19-1, принимают к вычету в общеустановленном порядке.

НДС на субсчете 19-2 к вычету не принимают, а учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг или имущественных прав).

А вот входной НДС на субсчете 19-3 принимают к вычету либо учитывают в стоимости приобретенных ценностей в той пропорции, в которой эти ценности используются для осуществления облагаемых НДС операций или освобождаемых от этого налога. К такой группе относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Сюда могут быть отнесены и товары (работы, услуги), которые отражают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Для экспортных операций В. Рудик предлагает открыть отдельные субсчета к счетам по учету товарно-материальных ценностей (41, 43), к затратным счетам (20, 44), к счету 90 "Продажи", а также к счету 19 "НДС".

Например, к счету 41 "Товары" можно открыть дополнительные субсчета 41-1 "Товары для российских покупателей" и 41-2 "Товары на экспорт". А к счету 19 "НДС" рекомендуем открыть субсчета: 19-1 "НДС по товарам (расходам), которые будут реализованы в России" и 19-2 "НДС по товарам (расходам), которые будут экспортированы в будущем или текущем квартале". Для учета расходов на производство (продажу) продукции или товаров откройте субсчета, например, 44-1 "Расходы на продажу в России" и 44-2 "Расходы на экспортные продажи".

В аналитическом учете М. Полухина предлагает выделить субсчета:

19-0 "НДС, подлежащий распределению";

19-1 "НДС, приходящийся на операции, облагаемые НДС";

19-2 "НДС, приходящийся на операции, необлагаемые НДС".

Налогоплательщик, опираясь на логику и примеры теоретиков и практиков таких методов с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок учета НДС на счетах бухгалтерского учета и зафиксировать ее в учетной политике организации.

Аудитор К. Блохин для практического внедрения раздельного учета советует совершить следующие действия:

а) провести инвентаризацию и классификацию приобретаемых товарно-материальных ценностей, работ, услуг (критерий классификации - использование в деятельности, доходы от которой не являются объектом обложения НДС);

б) по результатам проведенной классификации определить перечень материалов (работ, услуг):

используемых для оказания услуг, не являющихся объектом обложения НДС (услуг, оказываемых за пределами территории РФ, применение специального налогового режима);

используемых исключительно для оказания услуг российским организациям и облагаемых по ставке 18%;

используемых для оказания услуг российским организациям и облагаемых по ставке 18%, и услуг, не являющихся объектом обложения НДС;

включаемых в состав общехозяйственных расходов;

в) организовать раздельный учет сумм НДС, предъявленных поставщиками материалов (работ, услуг). Например, по счету 19 сформировать следующие субсчета: "НДС, подлежащий распределению"; "НДС, относящийся к операциям по реализации на территории РФ"; "НДС, относящийся к операциям по реализации вне территории РФ"; "НДС, относящийся к операциям по реализации, облагаемым единым налогом";

г) в учетной политике организации определить способы и методы распределения общехозяйственных расходов организации и, соответственно, сумм НДС по указанным расходам. Например, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально выручке от оказания соответствующих услуг или сумме прямых расходов, связанных с оказанием данных услуг.

Е. Л. Ермошина считает, что основное условие, которое организация должна выполнить при разработке или выборе уже имеющейся методики, - это возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации продукции облагаемой и необлагаемой НДС. Она указывает на то, что важность учетной политики в вопросах исчисления НДС налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на внутреннем и внешнем рынках, подчеркивают арбитражные судьи (Постановления ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС УО от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, ФАС ПО от 09.07.2009 N А57-5373/2008, ФАС СЗО от 07.04.2008 N А26-4772/2007, ФАС ЗСО от 28.03.2008 N Ф04-2192/2008(3012-А27-14)). Также Е. Л. Ермошина считает, что в учетной политике необходимо прописать следующие моменты:

- что будет являться базой для распределения НДС;

- какой период (месяц или квартал) будет охватывать расчет;

- НДС по каким именно приобретаемым товарам, работам и услугам будет участвовать в распределении.

 Для закрепления раздельного учета документально на предприятии утверждается приказ об учетной политике для целей налогообложения и прописывают методы ведения в учетной политике организации (индивидуального предпринимателя).

Отметим основные положения касающиеся разработки учетной политики организации: изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год, либо, в случае появления новых видов деятельности, вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. В этом случае нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

В учетной политике необходимо указать и обосновать какими законодательными нормами регламентируются общие и организационно-технические вопросы; методологические аспекты; распределение функций и обязанностей работников бухгалтерии, применение регистров налогового учета, технология обработки. В отношении раздельного учета НДС необходимо отразить в каком случае он ведется, способы ведения, принципы ведения, порядок его ведения, какой метод и его описание используется.

Порядку исчисления НДС посвящена ст. 166 НК РФ. Согласно этой статьи НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, руководствуясь п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно которому сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете сумма налога исчисляется путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Теперь рассмотрим какие способы раздельный учет НДС применяются налогоплательщиками совмещающие деятельность облагаемую ЕНВД с общим режимом налогообложения. Раздельный учет они осуществляют согласно принципам, закрепленным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Если приобретенные товары используются для осуществления конкретных операций (облагаемых и не облагаемых НДС), то налог на добавленную стоимость:

- принимается к вычету согласно ст. 172 НК РФ, если указанный товар будет использован или реализован в рамках общего режима;

- учитывается в стоимости такого товара, если он будет использоваться во "вмененной" деятельности.

А. А. Грачева выделяет следующие способы ведения раздельного учета для данной категории налогоплательщиков:

1. Способ распределения и учета "входного" НДС по разным видам деятельности. Например, в организации ведется раздельный учет НДС в отношении розничной и оптовой торговли согласно принципу, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Пропорция рассчитывается исходя из выручки от реализации без учета НДС. "Входной" НДС принимается к вычету в отношении товаров, приобретенных в целях осуществления оптовой торговли. "Входной" НДС учитывается в стоимости товаров, приобретенных в целях использования в розничной торговле, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

2. Правила распределения и учета "входного" НДС, относящегося одновременно к нескольким видам деятельности, в случае невозможности однозначно отнести его к тому или иному виду деятельности. Например, если изначально нельзя определить, в какой деятельности будет использоваться приобретенный товар, то "входной" НДС учитывается в стоимости товара, а по итогам каждого квартала принимается к вычету исходя из рассчитанной пропорции.

3. Документы, на основании которых ведется раздельный учет. Раздельный учет по НДС ведется на основании данных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, оборотно-сальдовых ведомостей и бухгалтерских справок. Важность составления последних нельзя недооценивать. Их наличие может стать подтверждением раздельного учета при отсутствии иных документов (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 N Ф09-493/05-С2).

Так, первый способ указанный А. А. Грачевой другой автор В. В. Семенихин называет пропорциональным методом.

Авторы «Практического пособия по НДС» также рассматривают данный метод. Подтверждая, что на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо определять пропорцию в тех ситуациях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В таких ситуациях невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой НДС. Соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входной" НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг). Пропорцию нужно определять по данным налогового периода - квартала (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90, ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Исходя из пропорции часть НДС принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). При этом необходимо зарегистрировать счет-фактуру, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для операций, облагаемых НДС, и доли налога, которую принимаете к вычету (Письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379).

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция, в которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции не учитывают (Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295).

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).

Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

При этом контролирующие органы подчеркнули достаточно очевидную для большинства налогоплательщиков вещь: распределять "входной" НДС согласно указанной пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159). Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162).

В ряде случаев изначально нельзя определить, в какой облагаемой или нет деятельности будет использован приобретенный товар, и, соответственно, рассчитать пропорцию согласно ст. 170 НК РФ. Сумма НДС, которая не была принята к вычету и счет-фактура по которой не зарегистрирован в книге покупок, может быть учтена в том налоговом периоде, в котором налогоплательщику стало известно о реализации товара в виде деятельности облагаемой по общему режиму налогообложения. Необходимо исполнение трех условий для получения вычета: получен счет-фактура, товары приняты к учету, товары используются в деятельности, облагаемой НДС. Третье условие может быть исполнено в момент реализации товара. Следовательно, и право на вычет у налогоплательщика возникает именно в том налоговом периоде, в котором произошла реализация (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771). Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок в части, приходящейся на оптовую реализацию в налоговом периоде свершившейся реализации. В данном случае возможны три метода отражения подобных операций в бухгалтерском учете, один из которых организация закрепит в своей учетной политике:

1. НДС учитывается в стоимости товара и впоследствии частично принимается к вычету. При выборе данного метода сначала весь товар учитывается в целях использования в деятельности облагаемой ЕНВД, поэтому НДС включается в стоимость товара в полном объеме при принятии его на учет. По итогам каждого квартала сумму НДС с той части товара, которая будет реализована по виду деятельности облагаемому по общему режиму налогообложения, можно принять к вычету.

2. НДС принимается к вычету и впоследствии частично восстанавливается. В подобной ситуации плательщик ЕНВД принимает НДС к вычету в полном объеме при принятии товара к учету, а затем по итогам каждого квартала восстанавливает ту его часть, которая касается деятельности облагаемой ЕНВД. Она переносится на себестоимость товара, реализованного по деятельности облагаемой ЕНВД. Это подтверждает Определение ВАС РФ от 12.02.2009 N ВАС-957/09. Письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394.