Нормативно-правовую базу исследования составляют: Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
Теоретической и методологической базой исследования послужили труды отечественных авторов таких как, В.А. Миронова, Ф.Ф. Халафеева, Ю. В. Сергеева, И. В. Горкунов, Д. П. Кипров, Е. В. Бурилов и другие.
Информационной базой исследования послужили приказы Министерства РФ по налогам и сборам, а такжеписьмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
1.1. Понятие и сущность камеральных налоговых проверок
Налоговая проверка является основной формой налогового контроля. Налоговую проверку можно определить как совокупность контрольных действий налогового органа по документальной и фактической проверке законности исчисления, удержания и перечисления налогов и сборов налогоплательщиками и налоговыми агентами[1]. Налоговые органы вправе проверять любые организации независимо от их организационно-правовой формы, состава учредителей, формы собственности, ведомственной подчиненности и других характеристик. Результаты налоговых проверок являются основанием для применения мер обеспечения, взыскания недоимок, пеней, привлечения к ответственности.
В 1997 г. Государственная налоговая служба Российской Федерации приняла Регламент планирования и подготовки документальных проверок соблюдения налогового законодательства, в соответствии с которым стали проводиться камеральные проверки.
В положениях Регламента впервые определены цели и задачи камеральной проверки, даны конкретные методические рекомендации по ее проведению[2].
Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля является условно исчерпывающим.
Контрольные мероприятия затрагивают права и свободы человека. Поэтому все аспекты налогового контроля (задачи, компетенция, сроки, предмет, формы и методы финансового контроля и т.д.) облекаются в правовую, можно даже сказать, процессуальную форму. Большое значение при проведении контрольных мероприятий придается соблюдению формализованных правил и процедур. Правоотношения, возникающие при осуществлении налогового контроля, являются процессуальными по своей природе.
По месту проведения налоговые проверки разграничиваются на камеральные и выездные. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в то время как выездная - по месту нахождения проверяемого лица, то есть на его территории. Если в ходе камеральной проверки возникает необходимость произвести контрольные мероприятия по месту нахождения налогоплательщика, требуется назначить выездную налоговую проверку; проведение таких мероприятий в рамках камеральной проверки недопустимо. В статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации содержится лишь перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые и позволяют определить ее содержание.
Во-первых, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа.
Во-вторых, она проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога в трехмесячный срок со дня представления.
В-третьих, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения налогового органа.
В-четвертых, она проводится на основе анализа документов - как представленных налогоплательщиком, так и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
И в-пятых, правом проводить мероприятия налогового контроля, в число которых входят и камеральные налоговые проверки, наделены лишь те органы, которым данное правомочие предоставлено законодательством о налогах и сборах».
Согласно первого абзаца статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации субъектами проверки являются следующие категории налогоплательщиков:
- Организации;
- Физические лица;
- Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных
предпринимателей без образования юридического лица.
«Целью камеральной проверки», по мнению Гориновой, «является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов по выявленным нарушениям, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Объектами проверки являются в соответствии с первым абзацем статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Необходимо заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых органов, следовательно, действия налоговых органов по проверке деятельности налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и обязанностей, возникающих при проведении проверки»[6].
В п. 2 ст. 87 НК РФ установлено, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в соответствии с новыми правилами, введенными в действие Федеральным законом N 137-ФЗ, для всех видов налоговых проверок установлена единая цель - контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах[7].
В первом абзаце статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации сообщается, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности-налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Процитированный выше первый абзац статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации содержит фразу, что камеральные налоговыепроверки проводятся на основании налоговых деклараций и документов[8].
Понятие «документов» раскрыто в двух ведомственных служебных инструкциях Федеральной налоговой службы России:
- «Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов» (приказ МНС России от 21.08.2003г. № БГ 4-06/20 ДСП, далее Регламент) объединяет налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, в понятие «налоговая отчетность». Здесь уместно вспомнить о том, что к налоговой отчетности, кроме деклараций, относятся налоговые расчеты, (расчеты авансовых платежей, расчеты по налогам на имущество, и т.д.);
- «Регламент принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности (приказ МНС России от 11.02.2003г. № БГ 3-06/65..)»—в свею очередь, объединяет налоговые декларации и иные документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога в понятие «налоговые декларации», что и дает нам ключ к однозначной трактовке этого словосочетания[9].
Под словом «а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа» подразумевается:
- приложения к налоговой отчетности, которые в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, представляются вместе с декларациями или в течение установленного кодексом срока после их подачи (например, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и вычетов в соответствии с четвертым пунктом статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетов по налогу на доходы физических лиц, освобождения от обложения акцизами в соответствии с пунктом 4 статьи 203 Налогового кодекса Российской Федерации);
- бухгалтерская отчетность за проверяемый период, включая пояснительные записки;
- налоговая и бухгалтерская отчетность за предыдущие периоды;
- сведения и справки, которые предоставляют о себе налогоплательщики, банки и другие организации в установленных Налоговым кодексом Российской Федерации случаях в рамках, предписанным мерами налогового контроля;
- информация из базы данных единого государственного реестра налогоплательщика местного, регионального и федерального уровня;
- справки по операциям и счетам налогоплательщиков, предоставляемые банками в ответ на мотивированные запросы;
- документы, полученные от контрагентов налогоплательщика в рамках встречных проверок[10].
А также любая информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученная из следующих источников:
- на основании соглашений по обмену информацией с правоохранительными и иными контролирующими органами, органами государственной власти и местного самоуправления;
- от банков, других организаций по запросам;
- от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.д.);
- средств массовой информации и сети Интернет (рекламные объявления, содержащие сведения о возможной реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) и т.д.);
- в результате контрольной работы налогового органа, а также других налоговых органов[11].
«Объем информации, которую налоговые органы изучают в ходе камеральной проверки», считает Литвинова, «сравнительно небольшой. Но от этого камеральная проверка не теряет своей значимости. Регулярность, сплошной характер и в большинстве случаев автоматизированный режим ее проведения позволяют обнаружить скрытые объекты налогообложения и проверить правильность исчисления налоговой базы. Кроме того, в ходе камеральной проверки налоговые органы получают сведения о налогоплательщиках, в деятельности которых возможны налоговые правонарушения. Такие налогоплательщики впоследствии будут подвергнуты выездной налоговой проверке»[12].
Проблема практики применения судами положений, касающихся в целом порядка истребования налоговыми органами и представления налогоплательщиками документов в ходе камеральных налоговых проверок, рассматривалась многими специалистами, в том числе В. Калгиным, Ю.М. Лермонтовым, М.С. Мухиным и А.Р. Назаровым, К.А. Сасовым[13].
Поправки, внесенные Федеральным законом N 137-ФЗ в ст. 88 НК РФ, решили эту задачу, существенным образом изменив подход к этой процедуре, - согласно общему правилу, закрепленному в п. 7 ст. 88 НК РФ (в новой редакции), при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Помимо этого, необходимо отметить, что в настоящее время, в отличие от ранее действующего порядка, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика, т.е. согласно п. 4 ст. 88 НК РФ (в новой редакции) прописана норма, в соответствии с которой налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Таким образом, если руководствоваться данными изменениями, по общему правилу у налогоплательщика нет обязанности, а у налогового органа нет права требовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, что в значительной степени ограничивает круг вопросов, подлежащих камеральной налоговой проверке.
Но из общего правила есть исключения, предусмотренные ст. 88 НК РФ и распространяющиеся на следующие случаи:
- при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
- при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика не только документы, обязанность по представлению которых одновременно с налоговой декларацией прописана в законе, но и другие документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);
- при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Очевидны преимущества новой редакции ст. 88 НК РФ по сравнению с предыдущей, поскольку введенные Федеральным законом N 137-ФЗ ограничения по истребованию документов у проверяемых лиц не ущемляют интересов налоговых органов, а соответствуют приоритетным направлениям налогового контроля. При этом они призваны лишь оградить налогоплательщиков от возможного произвола со стороны сотрудников налоговых органов по неоправданному и необоснованному истребованию необъятного количества документов, что в значительной степени способствует нормальному обеспечению защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и устранению ненужных конфликтных ситуаций.
Налоговым законодательством установлен период в деятельности налогоплательщиков, который может быть предметом камеральных налоговых проверок. Он включает три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Должны также сохраняться документы, подтверждающие получение доходов, произведенные расходы и уплату (удержание) налогов. В исключительных случаях налоговые органы могут затребовать документы, касающиеся налоговой проверки, за периоды, ею не охваченные.
Статья 88 НК РФ, изложенная в новой редакции, предоставляет сотрудникам налогового органа, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в исключительных случаях.
В целом, приходится констатировать, что в НК РФ не раскрывается понятие камеральной налоговой проверки, но при этом в статье 88 Налогового кодекса содержится лишь перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые и позволяют определить ее содержание. Под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по местонахождению налогового органа.
Также камеральная проверка имеет двойное назначение: как средство контроля за правильностью и достоверностью отражения показателей в налоговых декларациях и как основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
[1] Налоговое право России: учебное пособие. Под ред. А.В. Демина, РУМЦ ЮО, 2006 г.
[2] Б. Я. Тихомиров Совершенствования налогового контроля // Налоговед, № 4, 2007, с. 17.
[3] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации – М.: Финансы и статистика, 2006, с.198.
[4] Мелкова Р.А. Камеральная налоговая проверка // Налоговед, №11, 2006, с. 29.
[5] Приказ МНС России от 21.08.2003 № БГ-4-06/24 дсп@ «Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов».
[6] Горинова И.В. О проведении налоговых проверок // Налоговый вестник, 2008. № 8, с. 36.
[7] Налоговый контроль: научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики, под ред. А.А. Ялбулганова, Подготовлен для Системы КонсультантПлюс, 2007
[8] Глухов В.В., Дольде И.В., Некрасова Т.П. Налоги. Теория и практика, - Спб, 2006, с. 178.
[9] Горкунов И. В. Организация и проведение налоговых проверок// Налоговый вестник, 2007. №6, с. 16.
[10] Косолапов А. И. Налоги налогообложение, -М, «Дашко и К», 2006, с. 294.
[11] Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации, Финансы и статистика, 2007, с. 38.
[12] Литвинова О. С. Налоговая проверка предприятия // Журнал “Российский налоговый курьер”, № 11, 2006, с. 92.
[13] Калгин В. Камеральная проверка: предъявите документы // Практическая бухгалтерия. 2003. Октябрь. N 10.; Лермонтов Ю.М. Комментарий к изменениям, внесенным в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ // СПС.; Мухин М.С., Назаров А.Р. Об истребовании у налогоплательщика документации // БУХ_1С. 2005. Апрель. N 4.; Сасов К.А. Истребование документов в рамках камеральной налоговой проверки: что говорит закон // Налоговед. 2005. Ноябрь. N 11.