Становление профессии бухгалтера в современных условиях

Санкт-Петербургский институт Гуманитарного образования.

Курсовая работа

Курсовая работа: Бухгалтерский (финансовый) учёт.

Тема: Становление профессии бухгалтера в современных условиях.

Преподаватель: Луппиан М.Н.

Работу выполнила студентка 5 курса

Экономического факультета

Вечернего отделения

Специальность: Бухгалтерский учёт

Анализ и аудит.

2004

Оглавление

Введение 2

Глава 1. Возникновение и формирование бухгалтерского учета. 3

1.1. Развитие бухгалтерского учета и роль профессии бухгалтера. 7

1.2. Бухгалтерский учёт: исторический аспект. 9

1.3. Нормативы бухгалтерского образования 22

Глава 2. Международные стандарты профессиональной подготовки бухгалтеров. 28

2.1.Сведение счетов 30

2.2. Подготовка экономистов по специальности «Бухгалтерский учёт,

анализ и аудит.» 32

2.3 Бухгалтерские работники на рынке труда. 35

Глава 3. Профессиональная этика бухгалтера 37

3.1. Профессиональная независимость бухгалтеров 40

3.2. Подконтролен ли бухгалтер? 41

Глава 4. Правовые аспекты бухгалтерской профессии 43

4.1 Права, обязанности, ответственность главного бухгалтера 44

4.2. Особенности регулирования труда бухгалтеров. 46

4.3. За что могут уволить главного бухгалтера. 47

Заключение 51

Список использованной литературы 52

Приложения 53

Отсутствие счетоводства или его

нерациональное ведение неумолимо

ведёт частных лиц к бедствию,

предприятие – к разорению,

а государство – к этой экономической

анархии, которая предшествует

социальному падению.

Санкт-Петербург,1906 г. И. Максимов.

Введение

Не­ко­то­рые лю­ди счи­та­ют, что бух­гал­тер­ский учет - вы­со­ко­тех­ни­че­ская спе­ци­аль­ность, ко­то­рая мо­жет быть ис­поль­зо­ва­на и по­ня­та толь­ко про­фес­сио­наль­ны­ми бух­гал­те­ра­ми. На са­мом де­ле, прак­ти­че­ски ка­ж­дый еже­днев­но ис­поль­зу­ет учет в той или иной фор­ме. Бух­гал­тер­ский учет- ис­кус­ст­во ин­тер­пре­та­ции, оцен­ки и обоб­ще­ния ре­зуль­та­тов хо­зяй­ст­вен­ной дея­тель­но­сти. Оп­ла­чи­вае­те ли Вы Ваш те­ле­фон­ный счет, вы­пи­сы­вае­те ли чек, за­пол­няе­те ли дек­ла­ра­цию о Ва­ших до­хо­дах или управ­ляе­те ме­ж­ду­на­род­ной кор­по­ра­ци­ей - Вы при­ме­няе­те кон­цеп­ции уче­та и имее­те де­ло с бух­гал­тер­ской ин­фор­ма­ци­ей.

Бух­гал­тер­ский учет час­то на­зы­ва­ют язы­ком биз­не­са. Та­кие тер­ми­ны как “ак­тив”, “пас­сив”, “чис­тый до­ход”, “де­неж­ный по­ток” и “до­ход­ность ак­ции”- толь­ко не­сколь­ко при­ме­ров тер­ми­нов, ши­ро­ко ис­поль­зуе­мых в де­ло­вом ми­ре. Ка­ж­дый ин­ве­стор, ме­нед­жер и ана­ли­тик дол­жен иметь чет­кое пред­став­ле­ние о бух­гал­тер­ском уче­те, ес­ли он (или она) хо­чет эф­фек­тив­но ра­бо­тать и об­щать­ся в де­ло­вом ми­ре.

Ис­поль­зо­ва­ние бух­гал­тер­ской ин­фор­ма­ции не ог­ра­ни­че­но де­ло­вым ми­ром. Ка­ж­дый ин­ди­ви­ду­ум обя­зан от­чи­ты­вать­ся за свой до­ход и ре­ги­ст­ри­ро­вать оп­ла­ту на­ло­гов. Час­то про­сто не­об­хо­ди­мо пре­дос­тав­лять по­доб­ную ин­фор­ма­цию для по­лу­че­ния зай­ма, кре­дит­ной кар­точ­ки или школь­ной сти­пен­дии. Пра­ви­тель­ст­во, ре­гио­ны, го­ро­да и шко­лы ис­поль­зу­ют бух­гал­тер­скую ин­фор­ма­цию как ос­но­ву для кон­тро­ля над соб­ст­вен­ны­ми сред­ст­ва­ми и их ис­поль­зо­ва­ни­ем. Учет так­же ва­жен как для ус­пеш­но­го функ­цио­ни­ро­ва­ния пра­ви­тель­ст­ва, вы­пол­не­ния со­ци­аль­ных про­грамм, так и для пред­при­ятия.

Рыночные отношения обуславливают объективную необходимость повышение роли бухгалтерского учета в управлении предприятием. Для принятия оперативных и тактических решений по управлению предприятием в условиях постоянно меняющейся рыночной коньюктуры и развивающейся конкуренции товаропроизводителей необходима своевременная достоверная и аналитическая информация.

В новых условиях у предприятия возрастает необходимость активнее использовать бухгалтерский учет, чтобы контролировать и совершенствовать свою работу.

Роль бухгалтерского учета, существовавшего в условиях плановой экономики, обуславливалась общественным характером собственности, потребностями централизованного управления экономикой и сводилась, главным образом, к выявлению отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения предприятий. Главными пользователями бухгалтерской информации выступали отраслевые министерства и ведомства, а также другие государственные органы (статистические, планирующие и т.д.).

Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает региональные процессы производства, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия, служит основой для планирования его деятельности.

Бухгалтерский учет не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на нее.

Учет является важнейшим средством систематического контроля за сохранность всех средств хозяйства за правильным их использованием и выявлением дополнительных резервов снижения себестоимости продукции.

Глава 1. Возникновение и формирование бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет представляет собой информационную систему, назначение которой в управлении хозяйством заключается в измерении, обработке и обобщении учетно-экономической информации, выраженной в стоимостных измерителях. Такая информация используется внутренними и внешними пользователями отчетной информации для выработки управленческих решений. Цель бухгалтерского учета - формирование комплексной информации о ресурсах и результатах производственной и финансовой деятельности предприятия.

Закон о бухгалтерском учете дает следующее определение: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций¹».

Данное определение определяет бухгалтерский учет как чисто практическую деятельность. Однако бухгалтерский учет имеет две стороны - практическую, которая очевидна всем и теоретической, необходимой для объяснения первой и выявления возможностей использования бухгалтерского учета для достижением каждым предприятием наилучших хозяйственных показателей. Бухгалтерская практика изначально инициирует формулирование целого множества взаимосвязанных обобщенных понятий, но став совокупностью, обощенные понятия трансофрмируются в практические действия бухгалтерских работников и пользователей бухгалтерского учета.

Существует бесчисленное множество определений бухгалтерского учета. Это множественность вызвана как амбициями авторов данных определений, а с другой стороны - сложностью определяемого объекта.

Совершенно очевидно, что нет и не может быть определения, которое исчерпывающе раскрыло бы суть определяемого объекта. Все авторы, давая определение, всегда акцентировали свое внимание на каких-либо аспектах - методических или содержательных, или же подчеркивали значение конечных результатов, ради которых ведется учет. Поэтому можно выделить три подхода в определении учета.

Методический подход. Самое раннее определение было дано Лукой Пачоли в его «Трактате о счетах и записях. Пачоли писал: «Я предполагаю дать им достаточно наставления для ведения в должном порядке их счетов и книг. Как известно, три условия необходимы всякому, кто желает в исправности вести торговлю. Самое главное из них -наличные деньги и разного рода другие ценности...Второе условие торговли состоит в том, чтобы уметь верно вести книги и быстро считать. .... Третье и необходимое последнее условие - это ведение дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований, ибо торговля не распространяется ни на что другое. Эта часть в числе остальных имеет весьма существенное значение, так как никто не в состоянии вести свои дела, если не захочет соблюдать должный порядок в записях, и при этом душа его будет в постоянной тревоге.²

Итак, Лука Пачоли понимает под бухгалтерией «ведение дел в своем порядке и как следует». Это очень общее и процедурное определение. Оно долго сохраняло популярность. В 1910 году Г. Фор дал еще одно определение, ставшее классическим: Бухгалтерский учет - это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами.³»

Эти определения носят достаточно общий характер, что является недостатком - они не раскрывают содержательную сторону учета. Вышеприведенное определение бухгалтерского учета, записанное в Законе о бухгалтерском учете, лежит в русле методического подхода.

Содержательный подход. Методический подход делал в определении упор на том, как строится учет, из чего складываются его инструменты. Содержательный подход исходит из того, что бухгалтерский учет отражает финансовое состояние предприятия. Типичную формулировку определения бухгалтерского учета по содержательному подходу сформулировал французский экономист Ж. Фурастье: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала⁴»

Данное определение предполагает существование бухгалтерской процедуры, но не упоминает, ради чего производится исчисление стоимости имущества и зачем определяется величина собственного капитала.

Целевой подход. В конце XIX века многие бухгалтера стали обращать внимание на то, что учет нужен не сам по себе, что цель состоит не в ведении книг и счетов, и не в исчислениии стоимости имущества и собственного каптиала. Учет существует для целей управления. Исходя из данной цели итальянский бухгалтер Э. Пизани дал целевое определение бухгалтерского учета: « Бухгалтерский учет - это наука, которая следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигнуть наибольшего экономического эффекта⁵»

Все три подхода исходят из допущения, что данные бухгалтерского учета могут полностью отразить и достаточно адекватно отражают хозяйственные процессы. В традиционной бухгалтерии предполагается тождественность учетных данных реально протекающем хозяйственным процессам. Однако данные бухгалтерского учета отклоняются от хозяйственных процессов и по времени, и по месту, и по лицам, которые их осуществляют. Учет и хозяйственная жизнь существуют сами по себе, хотя и вступают в тесное взаимодействие. В бухгалтерии с целью управления хозяйственными процессами факты хозяйственной жизни заменяются знаками-символами. Создается иллюзия хозяйственной жизни, Иллюзия весьма достоверная, адекватно представляющая реальность. Однако бухгалтерия оперирует виртуальными суммами и показателями. В бухгалтерском учете, как писал Я. В. Соколов, « мы видим хозяйственную деятельность не такой, какая она есть, или она не такая, какой мы ее видим, а такая, какой мы ее хотим видеть⁶».

Сам Я.В. Соколов предлагает три определения бухгалтерского учета.

Сначала он приводит наиболее общее определение: «Бухгалтерский учет - это язык знаков и правил их употребления, созданный для замены реальных объектов их символами, позволяющий описать хозяйственную деятельность и ее результаты»⁷.

Любой знак упрощает, моделирует, а следовательно, и искажает действительность так или иначе, так как по природе своей действительность безусловна, а знак условен. Поэтому некоторая неопределенность почти всегда присутствует в языке бухгалтерского учета. Правила употребления - это ограничения, которые вводятся в бухгалтерский язык и которые, устанавливая информационные связи между знаками, обеспечивают необходимую коммуникацию между участниками хозяйственных процессов.

Если исходить из такого определения бухгалтерского учета можно по иному взглянуть всю его эволюцию. Сначала символ выполняет функцию выражения, то есть, в бухгалтерии ставится знак равенства между символом и объектом, который он выражает. Так в древние времена отождествляли идола божества с самим божеством. Однако с развитием на следующей стадии символ начинает выполнять функцию представления. Бухгалтера осознают, что символы являют собой самодостаточную общность, отличные и от объектов, которые они заменяют. Именно на этой стадии происходит разделение бухгалтерского учета на практику и теорию. На следующей стадии, которую Я. В. Соколов называет концептуальной, теория бухгалтерского учета начинает контролировать и развивать бухгалтерский учет как практическую деятельность.

Таким образом бухгалтерский учет имеет двоякую природу. Как мысль он представлен теорией (Е. Е. Сиверс называл это счетоведением), а как действие - практикой (счетоводством). Бухгалтерский учет как действие имеет дело с конкретными объектами - фактами хозяйственной жизни, при этом в учете следует различать сами факты и символы, их отражающие.

Эти выводы дали основание Я. В. Соколову дать еще два определения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет как научная дисциплина «есть наука о сущности и структуре сущности фактов хозяйственной жизни⁸». Задача этой научной дисциплины - раскрытие содержания хозяйственных процессов и связи между юридическими и экономическими категориями, с помощью которых эти процессы познаются.

А бухгалтерской учет как практическая деятельность Я.В. Соколов определяет как «практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни⁹». Его основная задача – представление информации для принятия управленческих решений.

Практически организованный процесс предполагает создание информации, под которой в данном случае понимаются сведения о юридических и экономических отношениях, возникающих в хозяйстве. Наблюдение за фактами хозяйственной жизни происходит или непосредственно (путем инвентаризации), или чрез документы, причем первый способ постепенно вытеснялся вторым в ходе развития бухгалтерского учета.. Регистрация данных в бухгалтерском учете осуществляется путем фиксации информации на разного рода носителях. Группировка данных - это научная операция, так как предполагает заранее установленные классификационные признаки, а сводка состоит из операции по установлению тождества между взаимно контролируемыми итогами.

Между теорией и практикой бухгалтерского учета существуют самые тесные отношения двоякого рода. Теория может рассматриваться как часть практики. В этом случае теория описывает методы, сложившиеся на практике, выясняя при этом, какие из этих методов удобны и адекватны, а какие - нет. А иначе практика может рассматриваться как часть теории.В это случае логически формулируются разные варианты возможных решений. Часть решений из них уже имеют место на практике, а остальные - варианты новых решений. Теория в этом случае интерпретирует все решения и показывает их достоинства и недостатки с точки зрения всех пользователей данных бухгалтерского учета.

И в теории бухгалтерского учета и на практике предмет бухгалтерского учета не дан, а задан ему. Я.В. Соколов из этого делает вывод, что главная задача бухгалтера не в регистрации фактов и переборке символов, а в том, чтобы решать задачи, возникающие в ходже хозяйственной деятельности.

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" сформулированы следующие задачи:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основе требования к его ведению:

оценка имущества в рублях;

раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени;

ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;

отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;

раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций. Эти функции можно изложить так:

• Контрольная

• Информационная

• Обеспечение сохранности имущества

• Обратной связи

• Аналитическая.

Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля - предварительный, текущий и последующий.

Информационная функция - одна из главных функций бухгалтерского учета, как о том было сказано выше. Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления и различным пользователям. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной. Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные управленческие решения.

Обеспечение сохранности имущества - функция, имеющая большое значение в условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности. Выполнение данной функции зависит от действующей на предприятии системы учета и определенных предпосылок:

• Наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники;

• Совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;

• Использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации.

Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления. Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода - неупорядоченные данные, процесса - обработка данных, вывода - упорядоченная информация. Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров.

Аналитическая функция в условиях развития рыночных отношении позволяет изучить перспективы развития данного хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности.

Попытавшись рассмотреть разные определения бухгалтерского учета, следует сказать следующее. Бухгалтерский учет, который ведут бухгалтера - это следствие компромисса интересов участников хозяйственных процессов, преследующих противоположные цели. Автор рассматривает бухгалтера как кладовщика финансов предприятия, призванного на основании действующих нормативно-правовых актов отразить поступление, движение и выбытие активов и пассивов хозяйствующего субъекта. Бухгалтер - посредник между предприятием и государством, предприятием и собственниками, предприятиями и его контрагентами, предприятием и его работниками. Он регистрирует поступление и выбытие активов и обязательств, следит за движениями ресурсов разного рода, отражает их по установленным правилам языком символов, готовит отчетность, но сам не принимает решений о том, куда направить или как израсходовать эти средства.

1.1.Развитие бухгалтерского учета и роль профессии бухгалтера.

Развитие бухгалтерии и самой профессии бухгалтера неразрывно свя­заны с эволюцией самого человечества, его отношения ко всем процессам жизнедеятельности, возникновениям торгового обмена, торговли не только натуральными продуктами и ремесленными, но и услугами (так называемой интеллектуальной собственностью). На всем протяжении развития человече­ства бухгалтерский учет подвергался определенным изменениям форм, до­полнениям методов, приводился к единой системе требований и норм. Рабо­та, связанная с учетом постепенно выделялась в особую область деятельно­сти. На протяжении довольно долгого времени роль бухгалтера сводилась к подсчету и учету вверенного ему имущества и чаще всего исполняющим реги­стратором каких-то хозяйственных дел; отсюда и одно из первых названий бухгалтера - счетовод.

С появлением и развитием технического прогресса, а, следовательно, и с развитием экономики, роль счетного работника стала изменяться характер­но развитию рыночного хозяйствования. Труд бухгалтера становится более сложным, необходимым, творческим, углубленным, а результаты данного труда очень сильно влияют на финансовое положение не только данного предприятия, но и общества (государства) в целом.

В Российской Федерации, во время правления тоталитарной системы вся деятельность бухгалтера была строго регламентирована инструкциями и положениями Министерства Финансов. Роль министерства сводилась к жест­кому контролю за сохранностью социалистической собственности, определе­нию степени выполнения плановых показателей (которыми долгое время яв­лялись показатели, характеризующие валовые объемы производства), не­укоснительному выполнению инструкций, запрету любого шага в сторону от того, что диктовалось сверху.

Переход нашей страны в новое экономическое будущее, с появлением частников - предпринимателей и дальнейший переход к рыночным отноше­ниям, существенно повлиял на суть и специфичность работы бухгалтера. Ре­формируемая экономика выплеснула на учетных работников такие понятия как; коммерция, убытки, прибыль, выгода и другие. Для советского бухгалтера эти понятия были абстрактными и существовали только в теории применимой к капиталистической системе хозяйствования, теперь же они стали повсе­дневностью и обыденностью, без которых трудно обходиться и апеллировать в повседневной работе, тем более что за ними стоят вполне конкретные по­следствия и результаты. В работе российских бухгалтеров наступил новый этап (виток) жизни, их деятельность приобрела вполне четкие очертания и приобрела новое качество. Качество творчества - конечно не абсолютного, но менее подверженного, таким же, как и раньше, многочисленным инструкциям и положениям. После принятия нового плана счетов в 2001 году и Положения о бухгалтерском учете и отчетности - началось ослабление государственного контроля над разными видами экономической деятельности, в том числе учетной практики. В практике применяются различные варианты методик уче­та и операций в рамках нового Положения и Плана счетов. Все это способст­вовало и развитию учетной политики, в соответствии с которой у бухгалтера появилась возможность подойти к работе плодотворно и делать ее оп­тимальной на свой взгляд в соответствии с хозяйственной ситуацией. Конеч­но, это повысило ответственность бухгалтера за проделываемые учетные операции, но и, с другой стороны, расширило масштаб его возможностей.

Как никогда в истории нашей страны актуальным является сегодня формирование достоверной и полной информации о типах и видах хозяйст­венной деятельности. Одним из источников информации служит бухгалтер­ский учет, данные которого являются основой для расчетов финансовых пока­зателей. Ведение бухгалтерского учета требует правильной организации и профессионализма бухгалтера. Достичь этого возможно при наличии, хотя бы двух положений, это:

1. соответствующей квалификации бухгалтера;

2. относительно стабильного законодательства по налогообложению.

В нынешних условиях, нестабильной и шаткой экономики изменились обязанности и значение деятельности бухгалтера. Эти изменения обусловле­ны новыми требованиями к нему. Бухгалтер теперь должен не просто фикси­ровать эпизоды хозяйственной деятельности, он обязан стать экономистом - хозяйственником высокого класса способным решать и оценивать факты хо­зяйственной жизни предприятия; уметь предлагать варианты выхода из труд­нейших финансовых ситуаций руководителю. На практике быть вторым чело­веком на предприятии, а не, по сути, каким он еще является на многих пред­приятиях.

Предприниматель, в большей степени, чем государство, заинтересован в квалифицированном специалисте - бухгалтере. Это объясняется тем, что именно он рискует и отвечает за результаты своего дела своим материаль­ным богатством, имуществом, репутацией и благополучием. Поэтому собст­венник старается взять на работу, естественно, такого бухгалтера, который грамотен в ведении учета и поддерживает своего работодателя дельными и компетентными рекомендациями.

Чтобы поднять свой статус, бухгалтер должен уметь улавливать по­требности и задачи руководителя и содействовать их осуществлению. Неко­торые специалисты имеют более высокую профессиональную планку благо­даря их опыту прохождения многих ступеней бухгалтерского учета. Такое по­нятие как «главный бухгалтер», на различных предприятиях, имеет разный должностной уровень и обязанности. На некоторых из них главный бухгалтер является ключевым администратором, помогающим в управлении практиче­ски всех подразделений организации, а на других, особенно малых предпри­ятиях, такой бухгалтер немного выше счетовода, который компонует факты хозяйственной деятельности, в основном, для составления и отчета о прибы­лях и убытках.

1.2. Бухгалтерский учет: исторический аспект.

На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок придет, познанье новое родится.

Д. Чосер

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

Современная теория и практика бухгалтерского учета меняют свою форму в ходе экономического развития и политических пре­образований, в рамках которых протекают хозяйственные процес­сы, в связи, с чем каждое теоретическое построение и любая бухгалтерская категория как отражают, так я скрывают интересы определенных лиц, замятых в хозяйственном процессе.

Изучение возникновения и развития теории и практики бух­галтерского учета помогает специалистам объективно оценить происходящие хозяйственные процессы и освоить технику на­учного прогнозирования.

На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмб­лемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука, доверие, независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финан­совой деятельности, весы - баланс, а кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казакова писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских

удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере­ний» [Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные знания, 5) быть властолюбивым и честолюбивым, 6) честным. Мы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, роль профессио­нальных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и власто­любия сошло на нет.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высо­кое положение занимали в древности счетные работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали....

Так, в Древнем Египте «главным бухгалтером» гарема фараона был Неферхотеп. На бухгалтерской стезе он достиг большого почета. Выше признавались только тайные советни­ки и жрецы. О таких, как Неферхотеп, писали: «Тонкий умом, терпели­вый сердцем, радующийся делам праведным, он поворачивает­ся спиной к несправедливости». Его богом был «писец совер­шенный, чистый руками, владыка омовений, прогоняющий зло, писец правды, для которого неправда - мерзость, охраняет его письменная трость вседержителя», Всю жизнь Неферхотеп слу­жил ему верой и правдой, а не так, как некоторые: «обманыва­ют пальцами своими» в учете, которых судят, а потом перево­дят в простые сборщики налогов.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть ты­сяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность чело­века.

В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. Под воздействием социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, меня­лись объемы его деятельности и состав имущества и, следова­тельно, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его методология. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны та­кие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объек­ты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент (взаи­морасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз в дебете или кредите одного счета. Отсутство­вали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс. Униграфическяй учет (простая бухгалтерия) информацион­но воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он про­шел пять этапов:

1. инвентарный учет;

2. контокоррент;

3. деньги, выступающие объектом учета;

4. деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5. деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

На начальном этапе униграфического учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и черепки (Ас­сирия и Вавилон) и т.д. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию самих записей. Так, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета на «свободных листах», глиняных таблиц и черепков — «карточек», а распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. На них производился учет всего имущества, находящегося в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности. Но инвентари, имевшиеся практически у всех народов древности, фикси­ровали лишь остатки.

Уже в Древнем Египте во II тыс. до н. э. возник приходно-расходный учет. Текущий (перманентный) учет пришел на сме­ну прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое дей­ствие. Цель учета состояла в проверке достоверности получе­ния и выдачи материальных ценностей. Отпуск материальных ценностей оформлялся тремя лицами на основании документа с резолюцией уполномоченного лица: «подлежит выдаче». Один человек отмечал на папирусе количество ценностей, намечен­ных к отпуску, другой - фактический отпуск, а третий делал отметки о выявленных отклонениях. Но самым существенным моментом материального учета следует признать ежедневное выведение остатков. Это было возможно в условиях относитель­но небольших объемов хозяйственной деятельности. Так, по окончании рабочего дня составлялись отчеты, отражающие дви­жение ценностей по плательщикам и получателям в разрезе наи­менований ценностей. Каждая страница отчета подсчитывалась отдельно, а затем выводилась общая сумма по отчету.

Приходные и расходные документы группировались раздель­но по наименованиям отдельных ценностей. По оборотам вы­водилось сальдо, которое присоединялось к начальному остат­ку, и определялся конечный остаток. Последний - сопоставлялся с фактическим наличием ценностей. В случае выявления расхож­дений, указывались их причины и на чей счет отнесена недоста­ча. Именно на этом этапе зарождается синтетический и анали­тический учет. Например, синтетическому счету - «зерновые» соответствовали аналитические счета - «пшеница», «ячмень», «рис» и т.д.

История свидетельствует, что систематическая запись по уче­ту отдельных видов ценностей возникла раньше хронологичес­кой, которая фиксировала факты хозяйственной жизни по мере их возникновения. Материальный учет предполагал контроль за выполнением смет посредством регистрации факта хозяйственной жизни по следующим реквизитам: количество и наименование полученных предметов; имя лица, от которого они поступили; имя по­лучателя; дата. В Древнем Египте, например, слияние элемен­тов материального учета и сметы можно увидеть из записи норм выдачи зерна первого и второго сорта на месяц строителям ко­лодца - начальнику отряда, писцу, вольнонаемным рабочим, ра­бам, стражнику, служанке, привратнику, врачу.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые. В Вавилоне использо­вание карточек из мягкой и влажной глины позволяло ошибоч­ные записи тут же стирать. Понятие письменной оговорки от­сутствовало. При уничтожении документов глиняные карточки просто разбивали. В дальнейшем появятся оправдательные до­кументы, отсутствие которых оформлялось специальными ого­ворками.

Учетные документы считались ценностью. Они датировались «этого года», «следующего года» и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах, которые завязывались шнурками или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлы­ках указывались имя ответственного писца, наименование объек­тов, отраженных в документах, ставился оттиск печати.

Со временем «учетные работники» заметили, что вещи, вхо­дящие в инвентарь, могут иметь как индивидуальные признаки (скот, строения), которые относительно легко описать, так и их родовые признаки, позволяющие группировать их по единому признаку, например деньги. Это предопределило возникнове­ние условных учетных единиц измерения. В Древнем Вавилоне, в частности, появились «условный кирпич» и «человеко-день». Использование условных учетных единиц позволило отойти от натуралистической концепции учета, а выделение родовых при­знаков привело к появлению счетов.

В Вавилоне в XVIII в. до н. э. зарождаются отдельные право­вые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодатель­но. Так, законы Хаммурапи предписывали купцам вести само­стоятельный учет, храмам - государственное счетоводство, пе­редача денег без расписки считалась недействительной.

По мере углубления товарных отношений появляется конто­коррент (счета расчетов). Так, уже в своде законов Хаммурапи выделяются два типа расчетных операций по хранению имуще­ства на государственных и храмовых складах: бесплатные (де­позит) и платные.

Функции банков выполняли храмы и торговые общества. Фонд их средств формировался за счет вкладов участников. Он подразделялся на основной и оборотный капитал. За счет ос­новного капитала предоставлялись процентные ссуды, а за счет оборотного капитала погашались текущие затраты по купечес­ким операциям.

Расчеты производились в рамках натурального хозяйства и ограничивались выдачей ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Вавилоне вклады клиентов в виде зерновых храни­лись на складах субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Без­наличные расчеты осуществлялись зерном.

Расчеты носили индивидуальный (с одним лицом) или кол­лективный (с несколькими лицами) характер. Они могли произ­водиться на уровне городов или хозяйств. Расчеты с государ­ством заключались в распределении и перераспределении средств в натуральном измерении. Частные расчеты представ­ляли собой товарообменные операции. Кредит выполнял спе­цифическую функцию ввиду недостаточного развития товарно-денежных отношений и отсутствия единого денежного измери­теля. Выдача кредита оформлялась с соблюдением юридических норм. Учреждения, осуществляющие кредитование, брали с клиентов долговые расписки и составляли контракты по зай­мам. С целью определения суммы средств, выданных и не по­гашенных клиентами, сопоставляли суммы, указанные в дол­говых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов. Расчеты велись в весовых, денежных и натуральных едини­цах. Записи производились на глине, что затрудняло ежеднев­ное отражение операций на текущих счетах. Оперативный учет отсутствовал, т.е. обороты по дням постепенно не накаплива­лись. Данное обстоятельство породило первичные документы.

Счета заполнялись на основании первичных документов, за­веренных печатью. По своему назначению их можно отнести к приходно-расходным. Бухгалтерия тех времен еще не знала та­ких категорий, как «дебет» и «кредит». На счетах расчетов от­ражались эквивалентный перевод денежных средств в твердой оценке или установленных тарифах, согласно которым учиты­вались ежегодные поступления и расходы хозяйств. Для осуществления пересчета применялся специальный термин «кар». Он обозначал количество материальных ценностей, эквивалентное по стоимости одному сиклю серебра. Профессия бухгалтера имеет большое наследие не только потому, что она является одной из древнейших профессий, но, главным образом, в силу того, что искусство записи и соизмере­ния впервые нашло применение в качестве инструмента учета. Египтяне и вавилонцы первыми использовали письменность для записи учетной информации. Археолог Леонард Катрель пишет, что они, возможно, имели систему письменности, что­бы вести записи урожаев зерна и поголовья скота. Историк Вилл Дюрант отмечает, что письменность похоже, возникла как продукт и средство торговли. Она первоначально служила для нужд бухгалтерского учета, кото­рый стал необходим с расширением городов и экономики хра­мов. Самые ранние экземпляры письма служили учетными инвентарями: «Столько-то голов скота, столько-то кувшинов масла, столько-то пленников». В основу этого раннего письма положены иероглифы, обозначающие, например, винные кув­шины и коровьи головы. Затем, исходя из потребностей учета, письмо упростилось, появился алфавит. Все алфавиты, кото­рые используются сейчас, берут свое начало с Сикайского по­луострова.

Постепенно алфавит распространился и достиг Греции. Ис­пользуя его, греки сумели создать свой алфавит. Анализируя структуру языка, они создали грамматику и синтаксис. Практика использования цифр для осуществления элементар­ных арифметических операций столь же древняя, как и искусст­во письма. Искусство вычислений (учет) возникло для того, что­бы удовлетворить нужды индивидуумов и государства. Ариф­метика - это часть математики, которая изучает свойства чисел и операций над ними. Ее название происходит от греческого сло­ва «рифлеос», обозначающее число. Математика - язык науки. В греческом языке слово «матема» обозначает предмет позна­ния и обучения. Под математикой греки подразумевали теорию знаний в самой сложной форме, во всех ее деталях и подробно­стях. Однако арифметика не использовалась в прямом смысле на­шего понимания. Греки делали различия между теорией чисел и искусством вычислений. Для первого понятия они применяли термин «математика», который, по их мнению, требовал глубо­кого, философского понимания. Для второго понятия исполь­зовался термин «логистика», обозначающая учет. Платон отме­чал, что хотя арифметика и логистика связаны с числами, логи­стика - это всего лишь начало точной математики. Греки были уверены, что те, кто правит городами, должны быть мастерами логистики, поскольку она помогает осмыслить их занятие, пе­реводя его на язык цифр.

С появлением личного имущества — домашних животных, земли, бушелей пшеницы и т. д. - математика сделала гигантс­кий шаг вперед. Имущество стало облагаться налогами. Вождь, предводитель или царь считали необходимым знать: сколько имущества каждого вида облагается налогами. Обозначение имущества посредством иероглифов оказалось слишком громоз­дким. Система счисления представляла собой черточки, линии и точки, наносившиеся на глиняные таблички. Со временем вме­сто набора символов одних - для коров, других - для бушелей пшеницы стал использоваться единый набор символов для всех объектов. Им дали цифры, названные один, два, три, четыре, пять и т. д. Абстрагирование чисел побудило человечество рас­ширить область их использования. Таким образом, это был пер­вый шаг к элементарным математическим операциям. Для осуществления этих операций потребовалась система записей. С древнейших исторических времен греки использова­ли десятичную систему счисления, которая уже применялась египтянами и финикийцами. Позже они усовершенствовали и создали самую лучшую систему счисления в античном мире. Греки классического периода для облегчения счета исполь­зовали одну единицу, пять единиц, пять десятков единиц и пять сотен единиц. Однако знаки не могли считаться числами, так как создавались на базе алфавитной системы. Они больше пред­ставляли собой обозначения, заимствованные у букв, нежели названия цифр. В отличие от большинства других культур греки считали и писали слева направо. Они также производили записи по гори­зонтали и вертикали. Со временем и эта система стала неудоб­ной для проведения элементарных вычислений, вследствие чего появилась потребность в механическом средстве, которым ста­ли счеты. Помимо счет греки применяли и таблицу умножения, знание которой считалось обязательным.

Численная система первично использовалась в учете для вы­ражения экономических операций либо в качественном, либо в стоимостном выражении. Назрела необходимость введения стан­дарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнить стоимость обмениваемых предме­тов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели си­стемы мер, весов и чеканки. Численная система первоначально использовалась для выра­жения операций в натуральном измерении. В эпоху Гомера (800 г. до н. э.) чеканные деньги еще не существовали. В то время все меновые операции производились в форме бартерных сделок. Но бартер имел существенный недостаток: нужно было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге и же­лающее предложить в обмен необходимый товар или услугу. Эти и другие проблемы привели к возникновению различных сим­волов ценностей. Первыми такими символами стали инструмен­ты и оружие, раковины, шкуры животных, металл в слитках или проволоке, соль, перец (в России - меха). Они использовались как мера обмена.

Среди находок микенской Греции (ХV-ХIV вв. до н. э.) ис­следователями обнаружены «деньги» - большие куски меди око­ло тридцати килограммов, имитирующие высушенную бычью шкуру. Наряду с ними найдены мелкие «деньги» - в виде неболь­ших каменных кружков с цифрами. Имелась и «валюта» - золо­тые бычьи головы, которые обнаружены в других регионах Эгей­ского моря. Но данные «деньги», как и таланты, упоминаемые Гомером, не служили монетами, а считались мерой стоимости, зафиксированной весом. Греки хранили их как сокровища на своих полях или в храмах задолго до того, как эти «деньги» ста­ли использоваться в качестве средства обмена. Древние эталоны измерения впервые описаны в VIII в. до н. э. Фейдоном, царем Аргоса. Система меры и веса применялась государством для подсчета стоимости личного имущества для целей налогообложения. Железо в определенном количестве использовалось в качестве стандарта весов, а позднее и в каче­стве денежного стандарта. В VII - VI в. до н. э. с возрастанием роли правительства про­изошли изменения в социальной и военных сферах деятельнос­ти, которые потребовали увеличения расходов для выплат куп­цам, архитекторам и другим должностным лицам. Мрамор, металл, строевой лес и другие товары импортировались из-за гра­ницы. Все совершаемые операции оплачивались драгоценными слитками, и упрощение расчетов подталкивало к использова­нию чеканных денег. Удобство, в основном, послужило глав­ной причиной их применения. Другим фактором развития мо­нетной чеканки следует считать заинтересованность централь­ного правительства в получении прибыли от монополии на нее, которая подтверждалась, как правило, изображением на моне­тах портрета и имени правителя. В этот период деньги превра­щаются в объект учета.

Самые ранние монеты пришли из Анатолии, территорий, рас­положенной между ионическими и греческими городами и Ли­дией, не входящей в состав греческого государства. Их чеканили из естественной смеси золота и серебра, называе­мой «электроном». На монетах, имевших форму боба, стояло клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла. Через 200 лет все греческие города (полисы) имели свои монеты. При этом предпочтение отдавалось серебряной. Имена изобретателей первых монет остаются неизвестными. Появление первых монет в большинстве источников датирует­ся VII в. до н. э. и зачастую связано с правителем Лидии Кре­зом. Первым греческим городом, начавшим чеканить деньги, был Аргос, но первым греческим городом, пустившим их в обо­рот - Айгина. Благодаря обширным связям с другими города­ми Греции, айгинский стандарт распространился по всему вос­точному Средиземноморью. Известно, что за 300 лет до н. э. в Вавилоне использовались еще золотые и серебряные слитки. Приобретая товары, покупа­тели в обмен отрезали от слитка маленькие кусочки. В Вавило­не уже знали, что эллины пользуются маленькими плоскими дисками из серебра с цифрами и рисунками-драхмами. Их при­возили купцы из Афин. Но вавилоняне не доверяли обозначе­ниям на монетах и полагали, что вернее взвешивать деньги в слитках и даже драхмы.

К концу VII столетия до н. э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе мер и весов. Афинская валюта стала вытеснять айгинскую и в течение V столетия до н. э. доминиро­вала на территории восточного Средиземноморья. Афинская и айгинская системы имели схожее название, но различались по весам. Так, айгинский талант весил около 97 фунтов, в то время как афинский — около 80 фунтов. Однако в обе­их системах существовали следующие фиксированные соотно­шения:

1 талант = 60 мин;

1 мина = 100 драхм;

1 драхма = 6 оболов.

Слово «талант» обозначает вес или весы. Впоследствии оно ста­ло названием правового стандарта греческой системы. Мина - во­сточный термин. Драхма обозначает пригоршню, так как семь оболов составляют пригоршню. Слово «обол» означало прутья, потому что первые монеты были сделаны из железа, превращен­ного в тонкие прутья, называемые «обели». И драхма и обол считались разменными монетами. Первая чеканилась в стоимо­стном соотношении - 1/4, а вторая - 1/2, 1/4 и 1/8 (лептон). Аттическая драхма и обол чеканились из серебра, исключая четверть обола и калтус, которые изготавливались из меди. Кро­ме повседневных монет использовался аттический статер — зо­лотая монета, равная 20 драхмам. Талант и мина употреблялись только для обозначения стоимостей, в то время как драхма и обол предназначались для повседневного обращения. Хожде­ние чеканных денег стало не только удобным инструментом для осуществления хозяйственных операций, но также позволяло ак­кумулировать богатство в ликвидных активах в государствен­ных сокровищницах, храмах и у населения.

Первые бумажные деньги появились в Китае около 650 года н. э., тогда как в Европе первые «платежные обязательства», написанные на бумаге, вышли в обиход в XVII в. Сами по себе деньги не имеют большой ценности. Деньгами может быть названо все, что способно выступать в роли платы за товары и услуги. Деньги играют роль средства обращения (обмена), меры стоимости, средства накопления и выступают единым стоимостным измерителем. По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Сначала деньги учитывались как товар. Например, поступле­ние от «поставщика» 20 мер зерна стоимостью 30 драхм «мате­риально ответственные лица» античного мира приходовали как 20 мер зерна и списывали 30 драхм. Пройдет много веков, преж­де чем бухгалтеры решатся оприходовать зерно как 30 драхм. И только тогда деньги из гарантированного достоинства превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимост­ный измеритель в бухгалтерии. Для нее введение денег с твер­дым курсом означало поворот от натурального учета к обоб­щающему стоимостному. «Золотой век» в Афинах считается временем расцвета демок­ратии, т.е. власти народа. В это время все свободные граждане получили право участвовать в управлении государством. Глав­ным государственным учреждением являлось народное собра­ние. Оно созывалось обычно три раза в месяц, а в исключитель­ных случаях чаще. Между тем народное собрание не было по­стоянно действующим органом власти. Для повседневного ру­ководства жизнью государства и выполнения решений народ­ного собрания, начиная с 510 г., существовал «совет пятисот». Члены совета (пританы) выбирались жребием по пятьдесят че­ловек от каждого из десяти избирательных округов - фил. Все­му составу совета трудно было оперативно решать вопросы уп­равления. Поэтому сенаторский год был разделен на десять за­седаний пританов. Каждое такое заседание проводилось коми­тетом из 50 представителей от десяти избирательных округов в течение 35 - 36 дней. Таким образом, за год все члены совета принимали участие в управлении государственными делами. Каждый афинский гражданин в соответствии с конституцией мог предложить новый закон или выступить против любых админи­стративных актов должностных лиц.

Демократической чертой была и коллегиальность управле­ния. Государственное управление осуществлялось совместно несколькими палатами. Избирались 10 стратегов, по одному от каждой филы, 10 астиномов, следивших за состоянием улиц и построек, 10 агораномов, заботившихся о рынках и товарах, 10 логистов, контролирующих финансовые и бухгалтерские дела. Они избирались на год и совет координировал их деятельность. Должностные лица, которые управляли общественными фон­дами, в обязательном порядке подвергались контролю и реви­зии по истечении сроков их полномочий. Они представляли на проверку свои отчеты палате «аудиторов» (ревизоров), полно­мочия которых вытекали из афинской конституции. Конститу­ция не только регулировала использование общественных фон­дов, но и требовала соблюдения строгого бухгалтерского уче­та, а также проверки каждого служебного акта «аудиторами». «Ревизоры» проверяли то, как должностные лица распоряжаются общественными фондами в соответствии с волей народа и существующими законами. Результаты их работы выносились на рассмотрение в суд.

Должностные лица, до окончания проверки их отчетов, не имели права покидать страну. Им не разрешалось распоряжаться своим имуществом, выносить на голосование решения или при­нимать поправки. Данные правовые требования делали управ­ление общественными фондами более эффективным. Кроме того, должностным лицам надлежало хранить отчеты за полученные и потраченные суммы, авторитарные указы и другие докумен­ты в палате совета. Это требование предписывалось для прове­дения проверок тремя палатами государственных «ревизоров». «Ревизорские» палаты и перечень их работы описаны Арис­тотелем в его конституции. Он выделил три палаты «ревизоров». Каждая из них состояла из десяти человек. Первая палата вклю­чала «ревизоров» совета, выбранных из пятисот ее членов. Вто­рую палату представляли так называемые «управленческие бух­галтеры», которым ассистировали десять адвокатов. В состав третьей палаты входили ревизоры, которым ассистировали двад­цать экспертов - консультантов. Все эти «бухгалтеры» представ­ляли высокий контролирующий орган власти в Афинах. «Ревизоры» первой палаты выполняли функции, схожие с функциями внутреннего аудитора. Они регулярно проверяли финансовые дела должностных лиц. Данная система обеспечи­вала сохранность финансовых ресурсов, так как возможная ра­страта или мошенничество всегда раскрывались.

Вторая палата «бухгалтеров-ревизоров» проводила незави­симый аудит и проверку работы должностных лиц. По истече­нии срока полномочий должностных лиц совет начинал процесс ревизии. Всем увольняющимся служащим предписывалось пер­сонально представлять свои отчеты и ожидать вызова для осу­ществления проверки в палату «ревизоров». Одновременно они представляли аналогичные отчеты секретарю совета. Сек­ретарь отвечал за сохранность всех указов и других служебных документов, а также в его функции входила сверка отчетов дол­жностных лиц со служебными документами, хранящимися в па­лате совета. Таким образом, вторая палата «бухгалтеров-ревизоров», практически, исследовала финансовые и административные опе­рации должностных лиц.

Финансовая проверка проводилась в течение тридцати дней после истечения срока полномочий должностных лиц. Ее вы­полнение за такой короткий период требовало интенсивной и кропотливой работы. Однако основная проверка производилась «бухгалтерами» совета, которые исследовали отчеты каждого притана. «Аудит» базировался на объективной письменно за­фиксированной информации. Между тем основной функцией ревизии признавалось скорее выявление мошенничества, чем со­вершенствование учетной системы.

После проверки отчетов «бухгалтеры» созывали должност­ных лиц для представления отчетов и проведения ими проверки еще раз, публично. Затем отчеты передавались в суд для обще­ственных слушаний. Суды принимали решения в отношении имевших место финансовых нарушений.

На суде каждому свободному гражданину предоставлялась возможность выдвинуть обвинение против любого должност­ного лица, что резко критиковал Демосфен. Он отмечал, что такое положение дел имеет очевидное намерение установить скрытый контроль над должностными лицами.

«Аудиторы» и «ревизоры» древности имели возможность привлечь к суду должностных лиц за кражу, если проверка по­казывала их виновность в растрате. В ходе судебного разбира­тельства присяжные выносили вердикт. Ход данной процедуры указывает на то, что «аудиторы» несли судебную ответствен­ность за принимаемые в суде решения и за те обвинения, кото­рые зачитывали их помощники.

Результаты работы «ревизоров» гравировались на мраморе и выставлялись на всеобщее обозрение, чтобы каждый гражданин был информирован об управлении общественными фондами. Третья палата «бухгалтеров-ревизоров» осуществляла допол­нительную проверку. Она принимала обвинения, выдвинутые против должностных лиц, от любого желающего. Последний писал на табличке свое имя и имя подсудимого и проступок, в котором его обвиняет, и передавал ревизору. Ревизор читал обвинение и, если считал его убедительным, передавал суду при­сяжных на рассмотрение. Ревизоры и эксперты, входящие в третью палату, не фор­мировали Совет. Эксперты-консультанты имели свои места на рынке и прислушивались к обвинениям, выдвигаемым против проверяемых должностных лиц. Затем обвинения записывались на беленых табличках и передавались ревизору того фила, к которому принадлежало должностное лицо. Ревизор вместе с экспертами исследовал обвинение. Частные обвинения рассмат­ривались местными судьями, общественные обвинения - тимотитаем (законодателями), которые представляли дела в хелиайно (высший криминальный суд), чьи решения были заключитель­ными и не подлежали апелляции.

Помимо перечисленных проверок «бухгалтеры» проводили ревизии, результаты которых не подлежали разглашению. В частности, проверялась правильность оплаты наемных отрядов. Громадные размеры фондов для оплаты наемников, а также сла­бый учет средств, расходуемых на данные цели (платежные ве­домости выписывались не всегда), создавали больше возмож­ностей для мошенничества, особенно при составлении реестров.

Наличие и проведение проверок бухгалтерской системы в «золотом веке» в Греции имеет важное значение. Выполнение их независимыми палатами создало определенную структуру подотчетности должностных лиц, которым вверялись обще­ственные фонды. Существование процедуры аудита подразу­мевает существование и бухгалтерских записей всех доходов и расходов, производимых должностными лицами. Наконец, сверка в ходе проверки фактически полученных и потрачен­ных сумм с утвержденной сметой, еще раз доказывает интегра­цию бухгалтерской системы за счет дополнительного контро­ля в управлении государственными ресурсами.

Несмотря на то что деньги в Греции вошли в оборот доста­точно рано, в сфере финансов и кредитования их начали исполь­зовать лишь в конце V - начале II века до н. э. Это было вызва­но всеобщим недоверием населения в силу его чрезвычайной бед­ности. Население предпочитало хранить свои монеты запеча­танными в амфорах и закопанными на полях. Согласно выска­зыванию Аристотеля такое положение для экономически раз­витого государства приводило к существенным убыткам. Он пи­сал, что в то время как деньги свободно выводятся из обраще­ния, торговля и ремесла ослабевают, а материальные ресурсы государства становятся незначительными. Важной причи­ной было недоверие владельцев денег к государству и другим лицам. Так, при невозможности осуществления платежа деби­тором другой страны государство не могло вмешаться, чтобы потребовать с него возврата долга. Более того, информация о других иностранных «фирмах» и рынках была ограниченной. Государство не имело возможности брать займы у населения, так как граждане не могли востребовать их возврата в случае войны.

И только с появлением банков деньги начали активно спо­собствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета. Пер­вые банки появились в Греции в V веке до н.э. По роду деятель­ности достаточно близки к ним деловые дома на Востоке (тор­говые объединения в Канише XIX в. до н.э. в Малой Азии; де­ловой дом «Сыновья и внуки Эгиби», деловой дом «Сыновья Мурашу» в Ниппуре - оба в Вавилонии V в. до н.э.). Они пред­назначались только для хранения денежных вкладов, и расчеты в них велись весовыми деньгами. Это сдерживало развитие без­наличных расчетов в банковской бухгалтерии. Банки стали соответствовать своему назначению - осущест­влять операции с денежными вкладами, главным образом в без­наличном обороте.

Начало современному учету было положено в Лидии - роди­не легендарного Креза (выражение «богат как Крез» до сих пор обозначает несметное богатство). Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде ме­нять одни деньги на другие (другой системы и курса). Это об­стоятельство породило банки и банкиров. Сначала появились простые менялы. Они имели свои столы (по-гречески «трапезы») в самом людном месте, проверяли монеты и обменивали их по определенному курсу за плату (аллагэ). Их так и называли — трапезитами (буквально «человек за столом»). Трапезы впервые упоминаются в литературе в 520 г. до н.э. В Афинах в IV в. до н.э. насчитывалось 23 трапезита, а по всей Греции известно 33 полиса, где имелись трапезы.

Проверка монет требовала высокой квалификации. Надле­жало знать содержание металла в монетах, их курс в отдельных полисах, определять степень износа денег и их подлинность. Свободные граждане Греции считали недостойным занимать­ся коммерцией, предпочитая ей искусство, философию, полити­ку, спорт. Поэтому банкирами становились выходцы из рабов. Наиболее талантливые из них, обогатившие хозяина и нажив­шие капитал, покупали свободу и получали статус метека. Так называли бывших рабов и чужестранцев. Имена метеков вноси­лись в специальные списки. Они платили особый налог - матекион, и, кроме него, еще один, чисто символический, в три обо­ла (обол - мелкая монета), как свидетельство рабского проис­хождения. Кроме того, метеки финансировали военные расхо­ды. При неуплате налогов метеков сажали в тюрьму, а после конфискации имущества продавали в рабство. Только в исклю­чительных случаях (при большом богатстве или за особые зас­луги) метеки могли стать полноправными гражданами. В ходе обмена метеки-трапезиты быстро накопили свободные денеж­ные средства и к концу века создали банки - трапезы.

Деятельность банков - трапез включала операции по вкла­дам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. Самыми сложными операциями считались кре­дитные, для которых требовалось определить рыночную сто­имость залога, оценить риск по части возврата ссуды, устано­вить приемлемую ставку процента по ссуде. Объект залога мог быть любым, например, судно с грузом или даже целый город. Процентная ставка по ссуде не регулировалась и не ограничи­валась, доходя до 12%. Доход банка составлял 20 - 40% от вло­женного капитала. Крупные обороты предпочитались мелким.

К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т.е. перевод средств клиен­тов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежны­ми поручениями», которые назывались «диаграфе». При выда­че денег применялся такой же порядок, но мог использоваться и «симбол» - кольцо-печатка владельца вклада, разломанная по­полам монета или даже глиняная табличка. Вклад переводили или получали, предъявляя «диаграфе» или «симбол». Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись имени вклад­чика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя). Ос­тается загадкой технология бухгалтерских записей. Банкиры вели их сами. Им пришлось заново изобретать бухгалтерские приемы. На Востоке (Древний Египет, Шумер, Вавилония) уже несколько лет умело пользовались приходно-расходными сче­тами. Но эти цивилизации к тому времени погибали, а трудно­сти коммуникации делали изобретения в бухгалтерии уникаль­ными.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоми­нается древнегреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (корректурный способ). Так, например, учитыва­ли долги по налогам и их погашение. Слово «вычеркивать» в смысле «аннулировать» долги используется до сих пор в ряде европейских языков.

Во время раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса – столицы древнего Египта в XXVIII - XXIII вв. до н. э.) нашли счет, напи­санный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н. э. В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путеше­ствовали по Египту. В счете дан перечень затрат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован термин «имеет». О применении этого термина уже во II в. до н. э. свидетельст­вует банковская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоевания его греками). Он употреблялся в зна­чении «остаток вклада» клиента в банке.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей - в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому вре­мени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиен­тов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится - «он должен», а кредит - «он имеет». Сами клиенты и банкиры ста­новились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителя­ми). Это изменение оказалось решающим для развития бухгал­терии и «затмило» приходно-расходные счета.

Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов.

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появи­лись банки и связанная с ними терминология. Латинское слово «кредит» стало бухгалтерским термином, обозначающим поня­тие «иметь», «имеет». От Рима он перешел в средневековую Ита­лию, от нее - в Европу, затем - в другие страны, а во время Петра I - и в Россию. Древнегреческий банковский термин пе­режил два с лишним тысячелетия.

Найденные документы эллинистического Египта свидетельству­ют о том, что суммы в счетах размещались строго по ранжиру в одной колонке справа. Сам же счет имея архаический вид, так как отсутствовали приходно-расходный формуляр и табличная форма. На нем отражались только суммы, зачисленные на счет клиента, и показывался остаток денежных средств. Последующая эволюция банковской бухгалтерии в Древнем Риме придала ей более закон­ченный вид. Мощным толчком для ее развития послужило юриди­ческое регулирование финансовых расчетов и учетной практики. Поскольку в Древней Греции отсутствовали соответствую­щие правовые нормы, то потребовать от банкиров через суд оз­накомиться с документами не имели права ни клиент, ни пору­читель. Юридически не были защищены и банкиры, так как дого­воры с лицами, берущими кредит, не заключались письменно. Правовая регламентация бухгалтерских записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной бан­ковской книги стало

юридической нормой. Свидетельства о более поздней деятельности банков прямо говорят о письмен­ном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки и деньги они заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных доку­ментов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры исполь­зовали три основных регистра: Adversaria, Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. В первой книге ежедневно запи­сывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она полу­чит название памятной, или Мемориал. Кодексы предназнача­лись для систематической записи. В одном из них отражались счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе, а в другом - все материально-вещественные счета (зерна, масла, вина, скота и т.д.) в натуральных единицах измерения. По сче­там кодексов выводилось сальдо.

Большинство исследователей придерживается мнения, что за­писи в регистрах имели двусторонний характер. Приход запи­сывался слева, а расход - справа. При регистрации долгов ис­пользовались такие термины, как "дебет" и "кредит". Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская про­водка: "от - к (кому)". Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и рас­четы с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда и Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйст­венных средств и отражения расчетов с физическими и юриди­ческими лицами, правовая регламентация бухгалтерских запи­сей привели к возникновению, так называемой, " простой" бух­галтерии. Она представляла систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприя­тия, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты: в учете отсутствовало зеркальное от­ражение, изначально в него проникло слишком много условно­стей и допущений; он носил четко регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводи­мых в нем фактов; не применялись учетные средства для определе­ния цели хозяйства - суммы прибыли; отсутствовали итоги, позво­ляющие контролировать правильность учетных записей.

24 августа 476 г. - дата низложения последнего императора Римской империи Ромула Августа. Согласно историческому календарю античный мир кончился и началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Записи тех времен, как и в древнем мире, переполнены грамма­тическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше без арифметической точности. Учетный консерватизм господство­вал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н. э. ввел арабские циф­ры и заменил аддитивную (т.е. прибавительную) римскую сис­тему счисления позиционной десятичной, то понадобилось бо­лее трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество но­вых цифр. С их распространением на смену принципу прибли­зительности приходит принцип точности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных за­писей способствовала концепция римского права и возникно­вение торгового (хозяйственного) права. Во втором тысяче­летии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземномор­ских купцов, гласили, что хозяйственные операции записыва­ются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно

быть, каждая операция под­тверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок. В эпоху средневековья формируются два основных направ­ления учета: камеральная и простая бухгалтерия. Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регист­рации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. Простая бухгал­терия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имуществен­ные счета велись по принципу дебет - кредит, но в информаци­онную учетную систему еще не включались счета собственных средств. Продолжающийся рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обяза­тельств (векселей, чеков). Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, даже та­кими значимыми, как прибыль. В этот период больше опериро­вали потребительскими, нежели финансовыми категориями.

Учет кассовых операций требовал соответствующего конт­роля, вследствие чего он сводился к разделению: операции па­раллельно отражали два бухгалтера, а ключи от сундуков, в ко­торых хранились деньги, находились у кассира, бухгалтера и посредника (лица, которому вручали ключ перед вскрытием кассы). Например, в Новой Испании (1531 г.) сундук-касса имел три замка и вскрывался только в присутствии трех лиц, каждое из которых имело ключ только от одного замка. В кассе храни­лась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указа­нием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. В первой части книги записы­вались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлет­воряли новых потребностей торговли: в банках появляются и изу­чаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации, подсказанные опытом или указаниями ученых.

Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколе­ний, стремившихся к разумному ведению учета имущества и порядку, впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным цент­ром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопе­чатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немно­гих, стало доступно всем. Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных спо­собов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи - Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого от­дела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о про­порциях и отношениях». Несколько позже система получит название «староитальянской». Великий немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших спосо­бов ведения книг - мемориала (памятной книги), журнала. Глав­ной книги, копировальной книги для копий писем и инвентар­ной книги, включающей подробный перечень имущества соб­ственника, описал закон двойной записи и показал, что, осно­вываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить, безуслов­но целесообразную систему счетов и книг.

Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерско­го учета, прежде всего как человек, открывший широкому кругу читателей основы двойной записи. В настоящее время все исто­рики науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгал­терском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Один из самых великих бухгалтеров - ученый Фабио Беста (1845 - 1923) объявил, что «Трактат о счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Вене­ции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно дру­гой версии «Сумма» - это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1170 - 1228). Однако у Фибоначчи ничего не гово­рится о бухгалтерии.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи - книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтер­ского учета. И поскольку в книге, к тому же, рассматривались и обобщались все достижения в области математики того време­ни, то современники вполне заслуженно называли ее «суммой знаний». Об этом говорит и эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице. Лука нашел для тебя, друг и читатель». Кроме того, она написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Таким образом. Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача, которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения. Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хо­зяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии до­полнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяй­ственной жизни стали отражаться дважды. Появление операци­онных счетов, которые в условной форме фиксировали измене­ния и движения средств, позволило установить систематиче­ское наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство не может развиваться, так как учет - это язык хозяйственной деятельнос­ти, язык бизнеса.

История двойной бухгалтерии - это история ее живого прояв­ления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в строй­ную систему, облегчающую контроль, как за сохранно­стью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.

1.3. Нормативы бухгалтерского образования.

Так как экономика нашей страны постоянно, хоть и медленно, развивается и совершенствуется, благодаря опыту европейских и американских стран, то с каждым годом повышаются и требования к бухгалтерскому учету и к бухгалтеру. Бухгалтер, являясь работником умственного, интеллектуального труда, требующего от него всесторонних знаний во многих областях (таких как право, экономика, производство и т.д.) должен всегда идти по пути повыше­ния уровня своей профессии, поднимая его образованием и повышением ква­лификации. Успех развития бухгалтерского учета в нашей стране в условиях возрождения рыночной экономики зависит от нескольких существенных мо­ментов и один из них - это формирование профессиональной учетной элиты.

На протяжении 70 лет существования в России планово - регулируемой экономики бухгалтерский учет развивался изолированно и не учитывал международных тенденций. За последние 10 лет появилось множество хозяйственных операций, отражение которых в финансовой отчетности, а также порядок их ведения в бухгалтерском учете не предусматривались. Все это потребовало серьезных изменений в нормативно - правовой базе бухгалтерского учета.

В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Основная цель реформирования бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью определены главные задачи реформирования:

• - формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

• - обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями;

• - гармонизация стандартов на международном уровне;

• - оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.

Нормативно - правовая база бухгалтерского учета стала стремительно перестраиваться в соответствии с принятыми в международной практике стандартами бухгалтерского учета. Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности разрабатываются российские положения (стандарты) бухгалтерского учета.
Российские положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в основном учитывают международные тенденции и соответствуют международным принципам ведения бухгалтерского учета.
Аттестация профессиональных бухгалтеров России началась в 1997 г. по инициативе Министерства финансов РФ после одобрения Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МВК) Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров и Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.
Аттестация профессиональных бухгалтеров ставит перед собой следующие цели:
- повысить уровень знаний бухгалтеров;
- изменить менталитет бухгалтера;
- определить квалификационные требования к главному бухгалтеру и путем его аттестации на соответствие этим требованиям выделить тех из них, которые достойны, получить звание профессионального бухгалтера и стать Действительными членами ИПБ России.
Первая цель - повысить уровень знаний бухгалтера - основана на том, что за время перехода экономики России на рыночные отношения кардинально изменились требования к знаниям, которыми должны обладать экономисты, в том числе и главные бухгалтеры организаций.
Все это и определило одну из целей реформирования бухгалтерского учета - привести в соответствие уровень знаний бухгалтеров с требованиями современных экономических отношений хозяйствующих субъектов".
Вторая цель - изменить менталитет бухгалтера. Менталитет бухгалтера, сложившийся в советский период, формировался на протяжении многих лет, и трудно надеяться, что существующее поколение бухгалтеров сумеет полностью преодолеть его последствия.
В планово - регулируемой экономике бухгалтер осуществлял функции государственного контролера, был полпредом государства на предприятии. Он обязан был следить за правильным и скрупулезным выполнением всех предписаний государства по ведению бухгалтерского учета в организации. Основной задачей главного бухгалтера было представить отчетность по утвержденным государством формам во все заранее определенные инстанции. Отчетность предприятия использовалась, в основном, для управления предприятиями страны на макроуровне. Она поступала в министерства и ведомства для управления организациями на отраслевом уровне, а в Госплан, Госкомстат, Министерство финансов и т.п. для управления на региональном и государственном уровнях.
Бухгалтерская информация для целей управления на уровне предприятий, несмотря на многочисленные попытки, использовалась недостаточно. Для этих целей на предприятиях велся оперативный (оперативно - технический) учет. Существовал двойной стандарт: бухгалтерская отчетность должна была показать положение на предприятии в наилучшем (положительном) свете; оперативный учет должен был обеспечить информацией все службы предприятия для текущего управления предприятием. От того, как в отчетности показывались показатели выполнения плана, зависели премиальные, выплачиваемые руководителем предприятия по итогам отчетных периодов. Чем лучше бухгалтер мог "сделать" отчетность, тем он больше ценился. Кстати, автоматизированные системы управления предприятиями (АСУП), которые активно разрабатывались в 70-е годы, плохо внедрялись, в том числе из-за расхождений бухгалтерской и оперативно - технической информации. Единая первичная документация, используемая в АСУП для различных функциональных подсистем, в том числе для подсистем "Бухгалтерский учет", не позволяла приукрашивать отчетность предприятия.
Положение главного бухгалтера в организации было двойственное. У него было двойное подчинение. С одной стороны, он был в организации государственным контролером, с другой - подчинялся директору. Директор организации мог назначить и снять главного бухгалтера только по согласованию с вышестоящей инстанцией (министерством или ведомством). Все финансовые документы, договоры и т.п. были действительными только при наличии подписи директора и главного бухгалтера организации. Существовала целая процедура утверждения документов, когда были расхождения во взглядах директора и главного бухгалтера.
В то же время главный бухгалтер был членом коллектива, и от его решения зависело не только материальное благополучие дирекции предприятия и всего коллектива, но и его личное благополучие. При хороших показателях отчетности главный бухгалтер, как и вся дирекция, получал премиальные. Главный бухгалтер в организации пользовался всеми благами, которые могли быть получены (предоставление квартир, дач, земельных участков, путевок и т.п.).
Таким образом, главный бухгалтер организации оказался, образно говоря, между молотом и наковальней. Это и определило рождение бухгалтера нового советского образца. Отсюда безынициативность и бездумное исполнение предписаний (инструкций, указаний и т.п.), поступающих от вышестоящих органов.
Одна из основных задач главного бухгалтера и его аппарата - обеспечение сохранности собственности - постоянно контролировалась контрольно - ревизионным аппаратом отраслевого министерства или Министерства финансов РФ. Этот же аппарат контролировал безусловное исполнение инструкций и указаний вышестоящих органов. Любые отклонения от них, даже рационализаторские, не приветствовались. Большинство бухгалтеров организаций не имели представления, для каких целей формировались показатели отчетности и как они использовались.
В то же время жизнь организации и дирекция зачастую требовали от главного бухгалтера выполнения операций, не предусмотренных инструкциями или вопреки существующим указаниям. Отказ от их выполнения ставил бухгалтера вне коллектива и вызывал множество конфликтных ситуаций.
Многие главные бухгалтеры пытались решить проблемы предприятия вопреки указаниям вышестоящих органов. Зачастую главные бухгалтеры сознательно или бессознательно покрывали хищения соцсобственности. В 40 - 50-х годах прошлого столетия в 50% уголовных дел к ответственности привлекались главные бухгалтеры предприятий. Такая безысходность и невозможность предотвратить негативные последствия принятия решений вынуждали многих главных бухгалтеров высшей квалификации уходить из профессии. И если до революции профессия главного бухгалтера почиталась, он был один из самых высокооплачиваемых и уважаемых людей на предприятии, то после революции (особенно после Великой Отечественной войны) профессия бухгалтера превратилась в самую непопулярную и малооплачиваемую. Слово "бухгалтер" стало нарицательным и воплощало самое худшее в чиновничьем аппарате. В Советском Союзе бухгалтерская профессия стала, в основном, женской. До 90% главных бухгалтеров предприятий были практиками и имели среднее образование или были без образования.
Перестройка экономики на рыночные отношения и принятие государством ориентира на Международные стандарты финансовой отчетности потребовали возрождения бухгалтерской профессии. В новых условиях главный бухгалтер на предприятии стал одним из ведущих специалистов. От него зависит финансовое благополучие предприятия. Он представляет предприятие в налоговых и других фискальных органах государства. Правильно составленная финансовая отчетность организации является основой для привлечения инвестиций и кредитов. От уровня знаний главного бухгалтера зачастую зависит благополучие организации, в том числе величина налогового бремени.
Все это привело к изменению статуса бухгалтера, как на законодательном уровне, так и на уровне отношений с акционерами, дирекцией и другими членами коллектива.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ всю "ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций".
Таким образом, бухгалтер в организациях становится обычным наемным работником и подчиняется, назначается, освобождается непосредственно руководителем.
За 10 лет перестройки коренным образом изменилось отношение к бухгалтерской профессии, как в организациях, так и в обществе в целом. Сегодня главный бухгалтер в организации занимает одно из ведущих положений, а факультеты по подготовке бухгалтерских кадров становятся наиболее популярными.
В то же время сложившийся за 70 лет советской власти менталитет бухгалтера остался неизменным. Он по-прежнему ждет указаний сверху, неукоснительно подчиняется всем (даже противозаконным) предписаниям фискальных и других органов.
Сегодня полностью изменился стиль написания положений по бухгалтерскому учету. Если раньше инструктивные материалы были лаконичны и носили предписывающий характер, то сейчас положения по бухгалтерскому учету пытаются донести не букву, а дух закона. Отсюда некоторая расплывчатость и их описательный характер. Все это требует от бухгалтера не слепо выполнять, а понять смысл заложенных в положении по бухгалтерскому учету решений и интерпретировать их выполнение в соответствии с заложенным в них духом.
Третья цель аттестации профессиональных бухгалтеров состоит в определении квалификационных требований, предъявляемых к главному бухгалтеру, и отбору тех из них, которые им соответствуют.
Первый этап подготовки профессиональных бухгалтеров, который ставил своей целью отобрать профессионалов из уже имеющихся и определить тех из них, которым можно доверять подпись под финансовой отчетностью в организациях, где обязательно должен проводиться аудит, практически осуществлен. Так, по данным Госкомстата, акционерных обществ открытого типа и других организаций, где обязателен аудит и где главными бухгалтерами должны быть аттестованные профессиональные бухгалтеры, насчитывается около 150 тыс. организаций. В системе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, осуществляемой ИПБ России, по данным на 1 августа 2002 г., подготовлено более 120 тыс. профессиональных бухгалтеров.
Если учесть, что в настоящее время подготовкой профессиональных бухгалтеров занимается около 400 учебно-методических центров (УМЦ), аккредитованных при ИПБ России, и в месяц проводится аттестация 2000 - 3000 бухгалтеров, то можно ожидать, что первый этап переподготовки бухгалтерских кадров будет в ближайшее время завершен.
Надо отметить, что подготовка профессиональных бухгалтеров даже по упрощенной программе достаточно трудоемкая и непростая задача. Тем не менее, государство заинтересовано в том, чтобы главные бухгалтеры прошли соответствующее обучение и аттестацию.
Так, в отчетности за 1999 - 2000 гг. указывался номер аттестата профессионального бухгалтера, подготовившего настоящий отчет. Хотя эта запись до принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете" носила рекомендательный характер и подписывать отчет имел право любой бухгалтер, она тем не менее стимулировала главных бухгалтеров пройти переподготовку и аттестоваться на звание профессионального бухгалтера.
Ряд регионов страны (например, Татарстан) и сохранившихся министерств и ведомств (например, Центросоюз) приняли решение о необходимости проведения сплошной переподготовки бухгалтерских кадров по системе ИПБ России.
Наряду с аттестацией член ИПБ России, профессиональный бухгалтер обязан поддерживать свои знания на высоком профессиональном уровне.
В соответствии с Положением об аттестации Ассоциированных членов ИПБ России, одобренным Министерством финансов РФ (Протокол N 4 от 18 апреля 2001 г.), полученный профессиональным бухгалтером квалификационный аттестат действителен в течение пяти лет.
Для продления срока его действия владелец квалификационного аттестата должен быть активным членом ИПБ России, а также пройти курс повышения квалификации не менее 40 часов в год в соответствии с правилами, утвержденными ИПБ России.
Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится уже более пяти лет.
Повышение квалификации профессионального бухгалтера начинается с решения получить статус профессионального бухгалтера и стать членом ИПБ России.
Следует отметить, что бухгалтер, особенно главный, - это профессия, которая требует непрерывного повышения квалификации. Бухгалтер на предприятии - один из немногих специалистов, который отвечает за правильность применения на практике законодательных актов.
Бухгалтер обязан знать налоговое и трудовое законодательство, Гражданский кодекс РФ и многое другое. Сейчас, когда идет процесс совершенствования законодательства в России в связи с переходом на международные стандарты, бухгалтер обязан особенно тщательно и скрупулезно изучать все нововведения. Особенно сложно бухгалтеру на предприятиях, где нет ни юридических, ни экономических служб.
Это свидетельствует о том, что само по себе высшее образование, полученное бухгалтером в вузе, еще не является гарантом его компетентности. Именно поэтому практически во всех странах с развитой рыночной экономикой существует статус "профессиональный бухгалтер".
Профессиональные бухгалтеры по-разному называются в разных странах, например в Англии - чартерные, во Франции - эксперты - бухгалтеры. В России до революции существовали присяжные бухгалтеры. Суть же этих названий одна: подтверждение своей компетенции, дающее право бухгалтеру заниматься своей профессией и гарантирующее акционерам, руководству предприятий и в конечном итоге государству квалифицированное применение законодательства на практике.
Во времена существования Советского Союза в планово - регулируемой экономике повышением квалификации бухгалтеров занимались министерства и ведомства. Они доводили до предприятий все новые нормативные акты, толковали их, постоянно проводили курсы повышения квалификации. Существовала также и достаточно жесткая система контроля за правильностью применения нормативных документов на практике.
В настоящее время принятая в Советском Союзе система повышения квалификации бухгалтеров практически распалась. Вместе с тем происходящие в стране кардинальные изменения в экономике, постоянное обновление законодательства требуют от бухгалтера постоянного повышения квалификации. Эти функции взяла на себя система аттестации бухгалтеров.
Основная цель повышения квалификации профессиональных бухгалтеров - "обеспечить для общества гарантии того, что профессиональные бухгалтеры обладают специальными знаниями и профессиональными навыками, необходимыми для обеспечения услуг, которые они обязуются предоставить", поэтому профессиональный бухгалтер обязан "поддерживать и повышать уровень специальных знаний и профессиональных навыков". Система повышения квалификации должна помочь бухгалтеру разбираться в экономических процессах, применять новые методы в своей работе, а также выполнять возложенные на него обязанности с учетом предъявляемых к ним требований.

Позиции в области учета могут быть разделены на несколько частей. Две общие классификации это государственный и частный учеты. Государственные бухгалтера это те, кто обслуживает общее население и получают оплату за свою работу , так же, как врачи и юристы делают свою работу . К ним относятся аудиторская работа , система планирования доходов , подготовка и консультирование в области управления. Эти специализированные услуги будут описаны далее. Частные бухгалтера работают в какой-либо определенной сфере бизнеса, такой как местный магазин, рестораны Мак Дональд-с, компания Кодак, образовательные учреждения и правительственные организации, которые так же нанимают частных бухгалтеров. Главбух обычно имеет обязанности контролера и финансового директора. Не зависимо от должности этот человек имеет статус вице-президента.

Некоторые государственные бухгалтера объединяются и работают вместе в рамках одной фирмы. Большинство общественных бухгалтерских фирм называются Сертифицированные Общественные Бухгалтерские Фирмы (СОБФ).

Потому, что большинство их служащих являются профессионалами и имеют соответствующие сертификаты.

Аудиторские и планирующие организации. Положение бухучета в мире современного бизнеса создало систему контроля профессиональных, образовательных и этических стандартов для бухгалтеров. Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров является профессиональной национальной организацией для их подготовки. СОБ является профессиональным бухгалтером, который получает свое звание путем получения образования, квалифицированного опыта и определенного количества письменных экзаменов, которые занимают три дня. Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров подготавливает экзаменационные требования и передает результаты отдельным штатам, которые в свою очередь выдают лицензии квалифицированным людям, практикующим в качестве СОБ. СОБ должен так же обладать высокими моральными качествами и должен вести профессиональную практику в соответствии с принятыми профессиональными нормами.

Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров так же совершенствует систему учета и аудиторской работы. Комитет аудиторских стандартов Американского Института Дипломированных Бухгалтеров формулирует общепринятые аудиторские стандарты, которые используются в работе СОБ при аудиторских проверках. Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров издает профессиональный ежемесячный журнал, “Журнал Бухгалтерского Учета”.

Общества СОБ штатов являются профессиональными организациями, подобными Американскому Институту Дипломированных Бухгалтеров, чьи юридические права ограничены пределами соответствующих штатов. В каждом штате имеется государственный комитет бухучета, который административно следит за исполнением законов штата, которые регулируют практику бухучета в его пределах. Эти комитеты, а не Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров выдают сертификаты СОБ отдельным профессионалам.

Комитет по стандартам бухгалтерского финансового учета (Financial Accounting Standards Board-FASB) является организацией, которая формулирует общепринятые бухгалтерские принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP). Эти принципы являются самыми важными в системе бухгалтерского учета. Комитет по стандартам бухгалтерского финансового учета издает документы, которые называются финансовыми бухгалтерскими стандартами.

Национальная Ассоциация Бухгалтеров ( National Assotiation of Accountans - NAA) сосредотачивает свое внимание на практике управления бухучета, который является составной частью учета, помогающего управлять бизнесом.

Институт финансовых служащих ( Finacial Executives Institute- FEI) , как и NAA активно работает в области управления бухучетом. Журнал этого института называется “Финансовый служащий”.

Дипломированный Аудитор ( Certified Internal Auditor -CIA) получает свое назначение от института аудиторов (The Institute of Internal Auditors- IIA) . Эта организация издает журнал “ Аудитор”.

Американская Ассоциация Бухучета(The Amrican Accounting Association- AAA) сосредотачивает свою работу на научно-исследовательских аспектах бухгалтерского учета. Большая часть её членов являются профессорами. ААА издает ежеквартально свой журнал “Обзор Бухгалтерского учета”.

Комиссия по ценным бумагам и биржам (The Securities and Exchange Commission-SEC) является организацией правительства США с правом установления и внедрения в практику бухгалтерских и аудиторских стандартов. SEC делегировала большую часть своих полномочий частному сектору (через FASB и AICPA).

Служба внутренних налогов и сборов (The Internal Revenue Service - IRS) ещё одна федеральная организация, отвечающая за внедрение в практику законов по сбору налогов и за сбор внутренних налогов и сборов, необходимых для финансирования деятельности правительства. В связи с тем, что она главным образом сосредотачивается на налогах и сборах, её основной задачей является налогообложение.

Следует отметить, что в России постоянно разрабатываются и вводятся в действие новые стандарты бухгалтерского учета (ПБУ). Как правило, они во многом копируют международные правила. Однако тот факт, что какая-то норма утверждена законом, к сожалению, совершенно не означает, что она используется на практике. Поэтому такие расхождения также нельзя оставить без внимания. Для начала нужно сказать, что между российскими и зарубежными стандартами есть одно принципиальное отличие: МСФО, в отличие от РСБУ, не содержат строгих указаний, а дают лишь направления работы (несколько вариантов). В первую очередь МСФО нацелены на то, чтобы облегчить работу бухгалтера и дать ему возможность отразить информацию с максимальной степенью достоверности. Компания только выбирает подходящий ей вариант и составляет отчетность в зависимости от специфики своей деятельности. МСФО не требуют, а рекомендуют. Главное здесь - это результат (т.е. отчетность), а то, как вы к нему пришли уже никого не интересует.

Глава 2. Международные стандарты профессиональной подготовки бухгалтеров.

В настоящее время, в условиях перехода к рыночной эко­номике, профессия бухгалтера стала довольно престижной и сравнительно высокооплачиваемой. Министерство общего и профессионального образования с учетом международных нор­мативов разработало государственные образовательные стан­дарты профессионального высшего образования, в том числе и по специальности «Бухгалтерский учет и аудит». Образователь­ный стандарт по этой специальности включает в себя четыре цикла дисциплин: гуманитарных, социально-экономических, общепрофессиональных и специальных. Изучению специаль­ных дисциплин уделено особое внимание, для чего выделена наибольшее количество часов (более 35%). Это дает возмож­ность детально изучить бухгалтерский учет (в предприятиях, коммерческих банках, бюджетных организациях, организациях внешнеэкономической деятельности), экономический анализ, аудит, налогообложение, финансы предприятия, автоматизиро­ванные информационные технологии в бухгалтерском учете, экономическом анализе и аудите, а также посвятить достаточно времени экономике, праву, математике, статистике, управле­нию, науке о поведении.

Специалист-бухгалтер должен уметь использовать экономи­ко-математические методы, модели и современные технические средства управления; проводить научные исследования по про­филю специальности; обрабатывать и анализировать получен­ные результаты; владеть рациональными приемами поиска и использования экономической информации. Глубокое позна­ние профессиональных дисциплин в сочетании с практически­ми навыками обеспечивает высокую квалификацию бухгалтера. Следует отметить, что опытный бухгалтер всегда сможет ус­пешно работать в должности экономиста, аналитика, банкира и финансиста.

Мощное развитие экономики России вызвало огромный спрос на бухгалтеров, а спрос рождает предложение. Вся страна, и прежде всего столицы, покрылась сетью курсов, которые в ударном порядке подготовили целую армию счетных работников разной квалификации.

В условиях перехода к рыночным отношениям бухгалтеры специализируются по четырем направлениям.

1. Управленческий и финансовый учет. Бухгалтер работает по найму на предприятиях различных форм собственности, в бан­ках, в финансовых органах и в организациях внешнеэкономи­ческой деятельности. Благодаря широкому, всестороннему и глубокому взгляду на все стороны деятельности он оказывает значительное влияние на финансовые результаты, предотвра­щает отрицательные явления хозяйственной деятельности предприятий и организаций, выявляет внутрихозяйственные резервы и обеспечивает их финансовую устойчивость.

Бухгалтер по управленческому и финансовому учету обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета и аудита, анализа, налогообложения, фи­нансово-банковской деятельности и гражданского права, рос­сийских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета. Он может подтверждать свою профессиональную компе­тентность и подготовку путем прохождения аттестации на по­лучение квалификации профессионального бухгалтера по управленческому и финансовому учету.

Международный опыт, традиции отечественного учета и сложившиеся экономические условия в России требуют приня­тия Кодекса профессиональной этики бухгалтеров. Такими ко­дексами давно уже пользуются ведущие профессиональные учетные объединения США, Великобритании, Австралии и других стран. В частности, в кодексе профессиональной этики Американского института присяжных бухгалтеров закреплены следующие моральные нормы:

объективность и независимость членов организации при выполнении служебных обязанностей;

• запрещение покровительства, использующего принуждение,

• превышение полномочий и недобросовестную рекламу;

• разрешение консультаций, предполагающих личные умения;

• запрещение участвовать в комиссионной продаже, кроме отдельных видов деятельности (например, компьютерные услуги и услуги, связанные с обработкой данных);

• категорическое запрещение совместительства и вымога­тельства. Они рассматриваются как грубое нарушение профессиональной этики;

• обязательная ориентация бухгалтера на общечеловече­ские моральные правила и нравственные нормы в своих поступках и решениях, на жизнь и работу по совести, воспитание в себе таких качеств, как объективность, не­зависимость, компетентность и честность.

Бухгалтер обязан объективно рассматривать все возникаю­щие ситуации и реальные факты по вопросам, входящим в его компетенцию. Он не должен допускать, чтобы личная предвзя­тость, предрассудки либо давление со стороны отражались на результатах его деятельности.

Независимость предполагает способность бухгалтера дейст­вовать честно и объективно: отражать действительное положе­ние дел предприятий независимо от каких-либо условий; вести бухгалтерский учет и формировать финансовые результаты, опираясь только на законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Компетентность и честность в работе — основа успеха в профессиональной деятельности бухгалтера. Если бухгалтер чувствует, что некомпетентен в тех или иных вопросах, то он обязан честно сказать об этом руководству предприятия и пригласить для оказания помощи в работе более компетентного специалиста. Дело чести каждого бухгалтера внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвер­жденные бухгалтерские стандарты, поддерживать высокий уро­вень своих знаний, постоянно совершенствовать профессио­нальное мастерство.

2. Независимая бухгалтерская деятельность. Бухгалтер не рабо­тает на каком-либо предприятии или в учреждении, а предостав­ляет им свои профессиональные услуги платно. К этой категории в основном относятся бухгалтеры-аудиторы. Они оказывают плат­ные услуги по проведению аудиторских проверок, налогообложе­нию, консультируют по управленческому и финансовому учету и т.д. Престиж аудитора очень высок, однако, чтобы заняться ауди­торской деятельностью, необходимо получить аттестат или лицен­зию (индивидуальную) путем сдачи письменных и устных экзаме­нов и иметь опыт практической работы.

В России за последние годы зарегистрировано более 4 тысяч аудиторских фирм, из них в Москве — более 1000, в Санкт-Петербурге — свыше 200, около 25 тыс. человек получи­ли аттестаты и лицензии аудитора. Первый в России кодекс профессиональной этики аудиторов утвержден Аудиторской палатой России 4 декабря 1996 г.¹⁰

3. Бюджетный учет. Бухгалтер по найму работает в прави­тельственных учреждениях всех уровней, общественных и доб­ровольных организациях, высших и средних учебных заведени­ях, больницах, школах и других бюджетных организациях. Он в основном занимается ведением бухгалтерского учета и состав­лением отчетности, контролирует законность и эффективность использования бюджетных и общественных средств.

4. Педагогическая деятельность. Подготовка бухгалтеров — творческая и почетная деятельность, которая может идти по трем направлениям.

Первое — в школах и на краткосрочных курсах. Здесь рабо­тают преподаватели, окончившие высшее учебное заведение по специальности, а также специалисты с опытом работы и сред­ним специальным образованием.

Второе — в колледжах и техникумах. Здесь могут работать преподаватели, окончившие университеты и институты по спе­циальности, профессиональные бухгалтеры и аудиторы, а также преподаватели с ученой степенью кандидата наук.

Третье — в университетах и в институтах. Здесь, как прави­ло, преподают люди, имеющие ученую степень кандидата или доктора по специальности.

Таким образом, бухгалтерская специальность стала творче­ской, интересной и престижной.

2.1.Сведение счетов.

В начале 90-х годов, в период становления новых рыночных отношений профессия бухгалтера, как никогда прежде, стала одной из самых популярных в России. Без бухгалтерии не обходится ни одно предприятие, фирма, компания, будь то детский садик или машиностроительный завод-гигант. Эта специальность входит в число самых востребованных. За сообразительного, въедливого и опытного бухгалтера руководитель любой фирмы готов отдать, что называется, полцарства. Мы расскажем, как становятся бухгалтерами.
Имя итальянского математика Луки Пачоли знакомо далеко не каждому. Однако студентам, обучающимся по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит", это незнание может обойтись дорого. Дело в том, что именно Пачоли в конце XV века обосновал необходимость ведения бухгалтерского учета в любой области финансово-хозяйственной деятельности. Используемые на практике принципы бухучета позволили применять, например, безналичные формы расчетов. Это явилось бесспорным прорывом в сфере эволюции рыночных отношений.
С тех пор много воды утекло, но сегодня ни одно предприятие, мелкое, крупное, государственное или коммерческое, не может обойтись без бухгалтерии как способа документального ведения хозяйственного учета денежных средств. Этого требует законодательство, этого требуют и интересы дела: нередко запущенная бухгалтерская и налоговая отчетность становится причиной штрафных санкций. С другой стороны, в рамках бухгалтерского учета формируется информация о деятельности организации, и грамотное ведение бухучета помогает предвидеть многие проблемы финансового и управленческого характера, возникающие в процессе работы предприятия.
В обывательской среде принято априори считать профессию бухгалтера денежной. И заметьте, совсем не потому, что бухгалтерия - это область финансовой (денежной) сферы, а потому, что люди, в ней занятые, хорошо зарабатывают. И это действительно так. Бухгалтер, если только он не является техническим работником низшего звена (счетоводом, по сути), может, оценивая ситуацию, влиять на финансовую политику предприятия. От его профессионализма во многом зависит благосостояние фирмы и сотрудников. Кроме того, он имеет доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, поэтому автоматически становится доверенным лицом руководителя. Иногда часть зарплаты такой бухгалтер получает просто "за неразглашение".
Если фирма небольшая, всю бухгалтерию может вести один человек. Иногда это сам владелец, однако по мере роста фирмы ему становится все тяжелее справляться с работой.

Если же речь идет о среднем и крупном предприятии, то обычно на нем работает несколько бухгалтеров, и можно говорить о разделении функций между ними. В банках, к примеру, бухгалтерия насчитывает порой несколько десятков сотрудников. Часть из них специализируется только на определенных направлениях: операции в рублях или валюте, пассивные или активные операции...
Бухгалтерский учет как специфиче­ская область деятельности человека тесно связал с принципами подго­товки профессиональных кадров бухгалтерского профиля. Эти прин­ципы не являются чем-то абсолютно незыблемым; более того, существует национальная специфика в системах образования и профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов. Как известно, в последние годы Россия активно и неформально ин­тегрируется в международное бухгал­терское сообщество, что предполагает определенную увязку национальной системы подготовки кадров с систе­мами, широко распространенными в странах, определяющих динамику ми­рового прогресса. Долгие годы функ­ционирования страны в условиях ди­рективного управления неизбежно привели к созданию системы подго­товки бухгалтерских кадров, принци­пиально отличающейся от системы, принятой в подавляющем большинст­ве экономически развитых стран. Причины подобного различия имеют, по сути, ту же природу, что и в случае с расхождением в принципах регули­рования учета, одобренных мировым профессиональным бухгалтерским со­обществом, с одной стороны, и суще­ствовавших в нашей стране в годы со­ветской власти, с другой.

Что касается профессио­нальных аспектов подготовки специалистов, то считается, что их лучик доверить самим профессиона­лам. Именно этим обстоятельством объясняется тог факт, что до настоя­щего времени существует принци­пиальное различие в подготовке и квалификации специалистов в рос­сийских и западных университетах.

Различие это состоит в том, что в России по окончании экономическо­го вуза или университета выпускник получает не только профессиональ­ную квалификацию (экономист), но и отметку в дипломе о своей специа­льности (например, "бухгалтерский учет, анализ и аудит"). Более того, например, в государственном образо­вательном стандарте высшего про­фессионального образования по спе­циальности 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" перечислены виды профессиональной деятельно­сти обладателя данного диплома: учетно-аналитическая, контрольно-ревизионная, аудиторская, консал­тинговая и др. Иными словами, в российском дипломе о высшем обра­зовании указана профессиональная специализация, что является доста­точным для занятия соответствую­щих должностей в бухгалтерии, фи­нансовой службе организации и др.

Принципиально иная ситуация в западном университете. В дипломе выпускника нет указания на специа­лизацию. По окончании полного курса, например, британского

университета, выпускник может полу­чить диплом "bachelor of art", т. с. ба­калавра в области прикладных наук. Получив диплом, выпускник прини­мает решение о том, в какой области практики, в каком бизнесе ему пред­почтительнее делать карьеру. Поско­льку университетские учебные пла­ны предусматривают инициативную вариантность набора прослушивае­мых дисциплин, студент в холе обу­чения сам вынужден заботиться о будущей карьере. Сводится это к тому, что студент, намеревающийся посвятить свою жизнь бухгалтерии, аудиту, финансам, отбирает те дис­циплины, которые будут полезны ему при получении в дальнейшем профессионального образования или выполнении бизнес-функций при принятии его на работу. Некоторые виды деятельности предполагают и профессиональную квалификацию, т. е. идентификацию профессиона­льной годности и наличия специаль­ных знаний и навыков в данной об­ласти практики. Эта квалификация осуществляется уже профессиональным сообществом, организующим специальную систему обучения и сертификации. В области учета и аудита подобное профессиональное сообщество представлено так назы­ваемыми институтами присяжных (профессиональных, сертифициро­ванных и т. п.) бухгалтеров. Пройдя обучение в подобном институте, вы­держав тестовые экзамены и поду­чив сертификат, соискатель получает признание как специалист в области учета и аудита.

Было создано в 1854 г., за ним последовали аналогичные объединения в Глазго (1855 г.) и Абердине (1864 г.). В 1951 г. эти общества объединились в Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS). Инициаторами создания профессиональных бухгалтерских сообществ выступили шотландцы: первое про­фессиональное объединение "Обще­ство бухгалтеров в Эдинбурге" Наряду с Инсти­тутом присяжных бухгалтеров Анг­лии и Уэльса (JCAEW) он играет ведущую роль в регулировании учета в Великобритании и профессиональ­ной сертификации бухгалтеров

В США несколько институтов решают аналогичные задачи.

В нашей стране сертификация профессиональных бухгалтеров осу­ществляется Институтом профессио­нальных бухгалтеров России, который в значительной степени использует опыт своих коллег из США, Великоб­ритании, Франции. ИПБ России предлагает слушателям 240-часовую программу подготовки профессиона­льного бухгалтера, а также хорошо диверсифицированную систему спец­курсов дня повышения квалификации своих членов. Институт является единственной общественной органи­зацией, включенной в число ответст­венных исполнителей плана мероприятии по развитию бухгалтерского учета в России на среднесрочную пер­спективу (2004—2010 гг.). Президент ИПБ России проф. А. Н. Романов назначен заместителем председателя Межведомственной комиссии по ре­формированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, работающей под председательством министра фи­нансов РФ А. Л. Кудрина. Институт представляет Россию в профессиональном международном движении, являясь полным членом Международ­ной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), под руководством которой осуществ­ляется промесс конвергенции нацио­нальных систем учета и отчетности (в том числе разработка глобального ГААП). в основу, которого положены действующий набор МСФО и амери­канский ГААП: учитываются также рекомендации национальных инсти­тутов других стран).

Таким образом, современная цель российских бухгалтеров - это под­нять свой профессиональный суверенитет на основе объединения в само­стоятельное учетное сообщество, обладающее ответственностью и незави­симость которым и является Институт профессиональных бухгалтеров. Объе­динив усилия, бухгалтеры усилят уважение общества к себе, защитят свое профессиональное достоинство и передадут это достояние новому поколе­нию бухгалтеров. Повышению роли института отводиться большое место в Программе реформирования бухгалтерского учета в России.

2.2.Подготовка экономистов по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Бухгалтер - профессия, которая требуется всегда. Пока существует государство, а с ним налоговая система и финансовая отчетность, останется спрос на профессию бухгалтера. В течение последних 5 - 7 лет спрос на бухгалтерских работников достаточно устойчив. Меняется его характер, объем, требования к специалистам, но спрос остается, что закономерно.Апогей спроса на бухгалтеров пришелся на девяностые годы, когда стали образовываться кооперативы, началась приватизация, появились различные виды собственности и изменилась система налогообложения. Новоявленным фирмам потребовались специалисты для ведения бухгалтерского учета, ориентированные на рыночную экономику, которых тогда не было, работающие бухгалтеры и новоиспеченные кадры, в связи с изменившейся ситуацией, оказались почти в равном положении - и тем, и другим приходилось учиться. Как известно, научить проще, чем переучить, поэтому новые фирмы предпочитали новых бухгалтеров. Ими становились или сами учредители, или их родственники, в основном - жены. Одновременно сокращали свое производство промышленные предприятия, освобожденные инженеры, как правило, женщины, вынужденные переквалифицироваться, выбирали популярную профессию - бухгалтера, шли на курсы или самостоятельно осваивали эту профессию.Тогда на многих новых и небольших предприятиях требования к бухгалтеру сводились к минимуму - приход, расход, зарплата, налоги. Сегодня многое изменилось, и о том, чтобы найти высокооплачиваемую работу в солидной компании, имея профессиональную подготовку в виде краткосрочных курсов, не может быть и речи.
Система обучения бухучету и аудиту строится по традиционной схеме. Существуют краткосрочные курсы, дающие минимум знаний. Для тех, кто хочет изучить предмет подробнее, есть среднее специальное образование - колледжи, училища. Наконец, для самых основательных есть высшее образование. За ним следует аспирантура, магистратура, короткие курсы повышения квалификации.
Платные краткосрочные курсы, как правило, предлагают программы длительностью 1,5-2 месяца. Так, на программах общего бухучета "С нуля - до баланса", "Бухучет для В годы перестройки многие люди освоили ремесло бухгалтера на краткосрочных курсах. начинающих" осваиваются основы бухгалтерской профессии, что по окончании дает возможность вести небольшой участок бухгалтерского учета на предприятии под руководством старшего бухгалтера или экономиста. Для тех, кто хочет освоить современные формы ведения учета, интерес представляют специализированные краткосрочные программы вроде "Бухучет на ПК", "1С Бухгалтерия 7.7". Программы "Налогообложение", "Бухучет валютных операций", "Международный бухучет (GAAP, IAS)" дают знания в определенных областях.
Качественную подготовку осуществляют курсы, работающие на базе МГУ Московского института бухгалтерского учета и аудита, МИПК МГТУ им Баумана, Института бизнеса, информатики и телекоммуникаций. Центра профессионального обучения компании "Андерсен". Стоимость занятий по Москве - от 1 тыс. руб. и выше в зависимости от содержания программы.
Средние специальные учебные заведения - колледжи, техникумы, профессиональные лицеи - готовят бухгалтеров/аудиторов среднего звена для работы на любых предприятиях.
Длительность обучения в среднем составляет три года на базе 9 класса средней школы и два года на базе полной средней школы. Вступительные экзамены на бюджетные места, как правило, соответствуют Госстандарту: русский язык (диктант), математика (письменно или устно). Многие техникумы работают по совместным программам с вузами, которые нередко предоставляют льготы при поступлении особо отличившимся выпускникам техникума-партнера.
Следующая ступень - высшее образование. Бухучет как специальность преподают практически во всех финансово-экономических вузах России "от Москвы до самых до окраин": как в престижных московских (Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова, Финансовая академия при Правительстве РФ, экономический факультет СПбГУ, Государственный университет управления, Институт бухучета и аудита), так и в региональных (Казанский финансовый институт, Кубанский государственный университет в Краснодаре, Горно-Алтайский государственный университет, Владивостокский госуниверситет экономики и сервиса (ВГУЭС), Дальневосточный государственный университет). В некоторых отраслевых вузах (Текстильном университете им. А.Н. Косыгина, Университете леса, Университете путей сообщения (бывший МИИТ), Университете пищевых производств) эта специальность изучается с акцентом на отраслевую специфику.
Фундаментом образования будущего профессионального бухгалтера становятся общие гуманитарные, социально-экономические, естественнонаучные дисциплины, математика, информатика; общие экономические дисциплины - мировая экономика, менеджмент; специальные дисциплины - бухгалтерский учет, экономический анализ хозяйственной деятельности, аудит, международный бухучет и непосредственно специализация. Например, в Институте международного бизнеса и экономики ВГУЭС обучение идет в рамках двух специализаций: "Бухучет в коммерческих организациях", "Бухучет в банках и других кредитно-финансовых учреждениях". Большое внимание уделяется информационным технологиям, используются компьютерные программы.
Для уже работающих бухгалтеров, которые хотят расти в профессиональном плане, можно порекомендовать курсы повышения квалификации на базе ведущих вузов. По свидетельству профессора Финансовой академии Виктора Гетьмана , специалисту данного профиля, если он хочет соответствовать современному уровню, рекомендуется раз в три года пройти 120-часовой курс переподготовки.
За бухгалтерией, языком бизнеса, большое будущее. Как в далеком XV веке Пачоли помог поднять ее на новый качественный уровень, так и сегодня она уже не ассоциируется с черными нарукавниками Александра Ивановича Корейко и пухлыми амбарными книгами. Теперь инструмент бухгалтера - не счеты и даже не калькулятор, а компьютер. Сам бухгалтер - не мелкая сошка, которая ничего не решает, а второй человек в компании. Так что, перефразируя, можно сказать, перспектива есть, было бы желание и способности.

Учебно-методическое объединение вузов России (УМО) по образованию в области финансов, учета и мировой экономики и Финансовая академия при Правительстве РФ провели международную научно-методическую конференцию по проблемам подго­товки экономистов. Основной темой этой конфе­ренции были проблемы многоуровневой подготовки экономистов России.

В работе конференции приняли участие 790 преподавателей, в основном заведующие специ­альными кафедрами, деканы, проректоры из 610 ву­зов России и представители вузов более чем двух де­сятков стран дальнего и ближнего зарубежья.

Участники конференции подвели промежу­точные итоги работы по повышению качества под­готовки студентов в вузах, специализирующихся по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту. На заседаниях секции были отмечены некоторые существенные проекты, реализованные в этой сфере.

В частности, в системе рейтинговой оценки знании студентов установили, что итоговая оценка знаний по учебной дисциплине не может базироваться только на результатах последнего экза­мена (зачета). Она должна учитывать активность и текущую успеваемость студентов в течение семестра по данному предмету.

Усилена практическая подготовка студентов в период их обучения в вузе. С этой целью увеличе­но на одну треть время, выделяемое на производст­венную практику студентов.

По итогам работы было принято решение предложить Минобразованию РФ следующую сис­тему подготовки специалистов:

• техникумы, колледжи, лицеи и подобные средние специальные учебные заведения го­товят бакалавров-техников;

• вузы, университеты, академии осуществляют подготовку: бакалавров по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" со сро­ком обучения 4 года; магистров-специали­стов по "Бухгалтерскому учету, анализу и аудиту" со сроком обучения 5 лет; магистров-профессионалов со сроком обучения 6—7 лет (в зависимости от базового, ранее полученно­го высшего образования).

Бухгалтер обязан знать налоговое и трудовое законодательство, Гражданский кодекс РФ и многое другое. Сейчас, когда идет процесс совершенствования законодательства в России в связи с переходом на международные стандарты, бухгалтер обязан особенно тщательно и скрупулезно изучать все нововведения. Особенно сложно бухгалтеру на предприятиях, где нет ни юридических, ни экономических служб.
Это свидетельствует о том, что само по себе высшее образование, полученное бухгалтером в вузе, еще не является гарантом его компетентности. Именно поэтому практически во всех странах с развитой рыночной экономикой существует статус "профессиональный бухгалтер".

Так, по данным Госкомстата, акционерных обществ открытого типа и других организаций, где обязателен аудит и где главными бухгалтерами должны быть аттестованные профессиональные бухгалтеры, насчитывается около 150 тыс. организаций. В системе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, осуществляемой ИПБ России, по данным на 1 августа 2002 г., подготовлено более 120 тыс. профессиональных бухгалтеров.
Если учесть, что в настоящее время подготовкой профессиональных бухгалтеров занимается около 400 учебно-методических центров (УМЦ), аккредитованных при ИПБ России, и в месяц проводится аттестация 2000 - 3000 бухгалтеров, то можно ожидать, что первый этап переподготовки бухгалтерских кадров будет в ближайшее время завершен.

Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится уже более пяти лет.
Повышение квалификации профессионального бухгалтера начинается с решения получить статус профессионального бухгалтера и стать членом ИПБ России.
Следует отметить, что бухгалтер, особенно главный, - это профессия, которая требует непрерывного повышения квалификации. Бухгалтер на предприятии - один из немногих специалистов, который отвечает за правильность применения на практике законодательных актов.

2.3.Бухгалтерские работники на рынке труда.

В стране никак не унимается финансовый кризис, биржи лихорадит, то тут то там "лопаются" очередные банки, идут массовые сокращения рабочих мест. Но есть такие специальности, спрос на которые, как ни странно, растет. Одна из них - профессия бухгалтера.

Сегодня она занимает первое место не только в рейтингах самых популярных профессий. она реально является самой распространенной среди всех прочих специальностей экономического профиля. По неофициальной статистике, каждый 20-й трудоспособный гражданин России - бухгалтерский работник. Финансовая академия ежегодно присваивает квалификацию экономиста в области бухучета, анализа и
аудита нескольким сотням выпускников. Престиж этой профессии определяется не конъюнктурными соображениями. Потребность сегодняшнего общества в квалифицированных бухгалтерах действительно огромна.

Специалисты кадровых агентств, работающие в основном с крупными и средними компаниями, считают, что по сравнению с осенью прошлого года зарплата специалистов по бухучету поднялась в среднем на 15 процентов. Кадровикам кажется, что сейчас «хлебных» мест для бухгалтеров становится все больше. «В Москве руководители предприятий боятся текучки кадров и, чтобы квалифицированные специалисты держались за свою работу, платят им приличные зарплаты. Рядовой бухгалтер со стажем от 3 лет и более вполне может рассчитывать на сумму, близкую к тысяче долларов, главный – от тысячи и выше», – рассказывает Александр Баранюк, руководитель финансово-банковского направления кадрового агентства «Империя кадров». Того же мнения придерживается Надежда Аверкиева, руководитель финансового направления кадрового агентства «Визави-консалт»: «Стало больше работодателей, которые хотят получить преданного фирме специалиста и готовы платить настоящему профессионалу на 10–15 процентов больше, чем платят в среднем аналогичные фирмы, – рассказывает она. – Рассчитывать на дополнительную прибавку к жалованью сейчас могут главбухи с опытом постановки учета в удаленных филиалах или дочерних структурах компаний».

Правда, есть и неприятные новости. По оценкам специалистов кадровых агентств, разница в зарплатах все больше зависит от отраслевой специфики, а лидер по оплате труда прежних лет – торговля, похоже, окончательно сдала свои позиции. Теперь самая высокооплачиваемая отрасль – производство. «Скорее всего это связано с тем, что все больше крупных компаний приобретает заводы. Им нужны бухгалтеры с опытом работы в производстве более 3 лет. А таких по-прежнему единицы. Вот и выкупают их за большие деньги у конкурентов», – считает Анна Михайлова , специалист по подбору персонала кадрового центра «Юнити». В торговых фирмах, по оценке специалистов кадровых агентств, зарплаты главбухов и рядовых бухгалтеров по сравнению с прошлым годом остались практически на том же уровне.

Повышение зарплат отразилось и на требованиях, предъявляемых к соискателям. Теперь серьезные работодатели не довольствуются даже одним высшим (профильным!) образованием. «Сейчас наниматели хотят, чтобы у их будущего главбуха было несколько дипломов о высшем образовании. Первое – профильное и еще одно – по смежной специальности. Очень хороший вариант – экономист или специалист по бухучету плюс юрист или управленец. Знание управленческого учета приветствуется, – рассказывает Надежда Аверкиева. – Также наниматели охотно берут на работу рядовых бухгалтеров, хорошо разбирающихся в информационных технологиях. Таким претендентам готовы платить от 700 долларов».

Отношение к аттестату профессионального бухгалтера у работодателей практически не изменилось. По-прежнему его наличие – желательное, но не обязательное требование.

По мнению специалистов кадровых агентств, работодатели все чаще предлагают бухгалтерам не просто «голый» оклад, но и целый набор социальных благ (так называемый соцпакет). Расширился и перечень того, что входит в это понятие. Вместо традиционного оплачиваемого отпуска и больничного листа работодатели теперь могут предоставить бесплатное медицинское обслуживание для всей семьи сотрудника, машину с шофером для поездок по нуждам фирмы, оплачивают рабочий мобильный телефон, кормят бесплатными обедами и прочее. Высококвалифицированный бухгалтер может даже рассчитывать на льготный кредит на покупку жилья или машины. «Все просто. Наши клиенты хотят удержать ценных работников, поэтому и стараются создать максимально привлекательные для них условия работы», – объясняет Анна Михайлова. Однако хороший соцпакет может быть и своеобразным «утешением» за не очень высокую зарплату.

Где работают самые высокооплачиваемые столичные бухгалтеры*

	Главный бухгалтер	Рядовой бухгалтер
Производство	от 2000 у, е.	от 500 у, е.
Строительство	1000–1500 у, е	300–500 у, е.
Торговля и услуги	от 700 у, е.	300–500 у, е.

*  По данным кадрового центра «Юнити».

Зарплаты бухгалтеров повысились, но не намного**

	Главный бухгалтер	Бухгалтер
2002 г.	2003 г.	2002 г.	2003 г.
Крупные холдинги	1500–2500 у, е.	1500–3000 у, е.	600–700 у, е.	600–900 у. е.
Средние предприятия	600–1000 у, е.	600–1200 у, е.	500–600 у, е.	500–700 у. е.
Малые предприятия	300–600 у, е.	400–700 у, е.	200–500 у, е.	250–500 у, е.

** По данным кадровых агентств «Контакт», «Империя кадров»

Глава 3. Профессиональная этика бухгалтера.

Этика - одна из древнейших философских теорий, объектом изучения которой является мораль. Поскольку правила практической, нормативной эти­ки вырабатываются в процессе социальной деятельности, то в современной российской действительности, особенно в мире бизнеса об этике вспоминать не принято или воспоминания эти очень редки. Из философского и норматив­ного багажа этики важно выделить те моральные ценности, которые соответ­ствуют общепринятым в деловом мире принципам поведения. К некоторым видам профессиональной деятельности предъявляются повышенные мо­ральные требования из-за особой роли отводящейся ей и важности результа­тов труда специалистов объектом деятельности, которых является матери­альное благосостояние людей, которые доверили ему ведение своих финан­совых дел. Руководитель, специалист бухгалтер - это центральные фигуры сферы материального производства, что делает закономерной не только по­становку вопроса об усилении творческой отдачи, повышения их роли, авто­ритета и престижа их труда, но и о нравственной ответственности перед обществом.

В процессе выполнения служебных обязанностей работники бухгалтерских служб попадают в непростые ситуации связанные с взаимоотношениями внутри трудовых коллективов организаций и бухгалтерий, с органами налого­вой инспекции и полиции, контрагентами, вышестоящими организациями, органами государственной власти и другими. Бухгалтер работает в зоне посто­янного риска, ибо должен принимать иногда очень рискованные решения. В большинстве случаев этот риск навязывают бухгалтеру, как работодателю, так и представители сторонних организаций. Риск, связанный с проведением в жизнь этих решений огромен, отсюда рождается страх. Страх этот часто становится спутником жизни бухгалтера.

Нормы этики определяют задачи бухгалтерской профессии, которые помогают для достижения максимального уровня эффективности и в самую первую очередь, это, конечно для удовлетворения требований интересов об­щества, страны. Эти задачи требуют приемлемых основных пунктов, которые необходимы для развития и стабильности деятельности, это:

1. Правдоподобие или достоверность информации;

2. Профессионализм работника, особенно, главного бухгалтера;

3. Качество услуг, которые должны выполняться четко, эффективно ис­пользуя последнюю информацию;

4. Доверие, которое пользователи услуг оказывают профессиональным бухгалтерам - экономистам.

Для достижения задач профессиональные бухгалтеры должны соблю­дать необходимые условия, которые помогут им в дальнейшей работе и карь­ере.

1. Целостность - когда профессиональный бухгалтер должен быть чест­ным и прямым при решении нелицеприятных вопросов;

2. Объективность - когда профессиональный бухгалтер должен быть правдивым и не вызывать несправедливое суждение влиять на кого-либо, чтобы не исказить действительность;

3. Профессиональная компетентность и внимание - когда бухгалтер-профессионал, соглашаясь выполнить определенные услуги клиенту, должен учитывать уровень необходимой компетенции для выполнения профессио­нальных работ. И, выполняя эти услуги, бухгалтер должен применить весь свой опыт, знание и мастерство с особым вниманием и старанием. Если же бухгалтер сам для себя считает, что он не совсем компетентен для выполне­ния каких-либо работ (услуг) и он не сможет получить от своих коллег совет и помощь, гарантированные для успешного проведения данной работы, он должен воздержаться от оказания данных услуг, чтобы не скомпрометировать не только себя, но и своих коллег и компаньонов по работе, таких как адвока­ты, оценщики, эксперты и другие.

Выполняя профессиональные услуги, профессиональный бухгалтер должен со вниманием и скрупулезностью поддерживать свое мастерство и знания на том уровне, которые гарантируют клиенту получения профессио­нальной услуги основанной на последних изменениях и новшествах. Профес­сиональную компетентность можно разделить на два подпункта:

• Приобретение профессиональной компетентности, когда требуется от бухгалтера выполнения высокого образца общего образования, специального образования, постоянного повышения уровня путем прохождения курсов квалификации, а также накопления опыта рабо­ты. Это должно быть обычным вопросом развития для профессиона­ла.

• Поддержание профессиональной компетентности, когда оно требует постоянного осмысления необходимости развития бухгалтерской профессии, включает соответствующие международные и нацио­нальные стандарты, нормативы, положения по учету, аудиту, и дру­гие работы и установленные законом требования.

Профессиональный бухгалтер должен утвердить программу, составленную для этого.

4. Технические стандарты - когда профессиональный бухгалтер должен выполнять свою работу и предоставлять услуги в соответствии с определен­ными техническими и профессиональными стандартами. Профессиональные бухгалтеры обязаны выполнять работу со знанием инструкций и законов не только страны, но и клиента в той степени, в которой они совмещены с требо­ваниями объективности, целостности и независимости. Также они должны соответствовать техническим и профессиональным стандартам таких организа­ций как:

• МФБ (международные нормативы аудита).

• Комитет международных стандартов учета.

• Профессиональный орган член МФБ или другой регулирующий орган.

• Соответствующее законодательство.

5. Профессиональное поведение - когда профессиональный бухгалтер должен уметь вести себя и действовать, таким образом, которое необходимо, для того чтобы не дискредитировать свою профессию и соответствовать ее и своей хорошей репутации. А также выбрать линию поведения порядочного человека, который живет не в вакуумном пространстве, а среди людей таких же, как и он и должен своим участием, уважением и внимательностью подни­мать престиж профессионализма образования вообще.

6. Конфиденциальность (секретность) - когда профессиональный бух­галтер должен сохранять тайну информации полученной при выполнении своих профессиональных работ, услуг;

а) Такую информацию бухгалтер не имеет право отражать или исполь­зовать без особого на то разрешения или только по запросу законодательных или правоохранительных органов в соответствии с законом;

б) Обязательство конфиденциальности продолжается даже после за­вершения отношений между бухгалтером и клиентом;

в) Профессиональные бухгалтеры должны быть убеждены в том, что персонал который находиться под их контролем и в их подчинении, а также коллеги от которых получены помощь и советы также соблюдают конфиден­циальность клиентов;

г) Профессиональный бухгалтер, пользующийся или приобретающий информацию в процессе выполнения профессиональных работ, услуг не дол­жен использовать эту информацию в личных целях или для третьих лиц. Так­же он должен проявлять осторожность в сборе и хранении информации, что бы при неблагоприятных условиях не выглядеть лицом, преступившим про­фессиональную этику использующим известные только ему сведения;

д.) К конфиденциальной информации не относится та, которая применя­ется в целях непосредственного выполнения обязанностей профессионально­го бухгалтера в соответствии с профессиональными стандартами. Поэтому бухгалтер должен быть компетентным профессионалом, для того чтобы не совершать неразрешенного раскрытия информации другим лицам;

е) Конфиденциальная информация представляет собой часть устава или закона и поэтому подробные этические требования зависят от закона ка­ждой конкретной страны. В интересах страны и экономистов необходимо, что­бы профессиональные стандарты, относящиеся к секретности информации, были определены.

ж) Конфиденциальная информация может быть отражена, например, при определенных моментах:

• когда разрешение дается клиентом и интересы всех сторон, включая третьи лица, чьи интересы могут быть затронуты, должны быть рас­смотрены и изучены тщательным образом;

• когда отражение требуется по закону, например:

1) составлять документы или предоставлять доказательства в хо­де юридических процессов;

2) сообщать соответствующим властям о нарушениях закона;

3) когда имеется профессиональное обязательство или право раскрывать информацию;

4) исполнять технические стандарты и этические требования;

5) защищать профессиональные интересы профессионального бухгалтера на судебных процессах;

6) отвечать на опрос и расследование профессиональным или ре­гулирующим органам.

3.1. Профессиональная независимость бухгалтеров.

Предпринимательская деятельность всегда сопряжена с определенным риском, а в России после ее вступления в конкурентные рыночные отношения и при неустоявшихся еще правовых нормах особенно. При высокомерном от­ношении к бухгалтеру некоторых руководителей, в одиночку, без объединения в узаконенное сообщество, без норм профессионального суверенитета, бух­галтер не в состоянии занять принципиальные позиции и сдерживать натиск людей, заинтересованных в нарушении ими своего профессионального долга. Поэтому первоочередной задачей является создание стереотипов ответст­венности и независимости. Формирование законодательных и этических сте­реотипов суверенитета позволит решать быстрее актуальные проблемы. Учетное сообщество во все времена имело профессиональный суверенитет, состоящий из профессиональной ответственности и профессионапьной независимости. Бухгалтеры ответственны перед обществом за ту методологию, которую применяют, за ее соответствие потребностям управления, за свои профессиональные знания и умения ими пользоваться.

В развитии бухгалтерского учета известны две его формы: централизо­ванная регламентация и юридическое регулирование. Первая означает одно-вариантность учетной политики благодаря унификации учетных процедур и стереотипов, их закреплению инструкциями государственного органа. Вторая (юридическое регулирование) возникла тогда, когда приоритет централизованного управпения стал не столь всепоглощающим и стал ориентироваться на юридическую доказательность методологии и учетных документов в общем виде. Методология не диктуется государственным аппаратом, она определя­ется профессиональным учетным сообществом и допускает многовариант­ность учетных стереотипов с правом выбора. От бухгалтера требуется офи­циально раскрывать применяемую учетную политику. Юридический контроль появился в античности и завершился в современном европейском варианте.

профессиональной ответственности. Это самая молодая форма контроля и она означает демократический путь регулирования деятельности учетного со­общества.

Российская традиция профессиональной ответственности ориентирова­на на централизованное регламентирование, стандартизации учетных проце­дур и одновариантность методологии, Бухгалтера привыкли к этому офици­альному диктату и считали его уместным в работе. Но одновременно сущест­вует и профессиональная независимость, которая известна также давно, как и ответственность. Независимость бухгалтера возникла как следствие самораз­вития методологии бухгалтерского учета и как средство самозащиты учетного сообщества. Первые институты профессионально независимых бухгалтерских организаций национального и международного уровня были созданы в Вели­кобритании в 19 веке, которые существуют до сих пор. Все общественные ор­ганизации Великобритании учредили в 1970 году Консультативный комитет бухгалтерских организаций. Он выдвигает проект каждого, бухгалтерского стандарта на широкое обсуждение, и окончательный вариант его обсуждается представителями всех этих организаций.

По образцу Великобритании были созданы институты в других странах (Америке, Канаде, Австралии, Германии, Франции). Существуют также меж­дународные организации бухгалтеров: Европейская организация бухгалтеров-экспертов (создана в 1987 году), Международный комитет бухгалтерских стандартов (созданный в 1973 году), Международная Федерация бухгалтеров (создан в 1977 году), Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (создана в 1979 году) и мно­гие другие.

В России идея создания, в конце прошлого века, Института присяжных бухгалтеров не была реализована. 6 марта 1998 года Правительством России принята «Программа реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами». Среди направ­лений поведения реформирования бухгалтерского учета одна из частей зву­чит: -становление бухгалтерской профессии.

Таким образом, современная цель российских бухгалтеров - это под­нять свой профессиональный суверенитет на основе объединения в само­стоятельное учетное сообщество, обладающее ответственностью и незави­симость которым и является Институт профессиональных бухгалтеров. Объе­динив усилия, бухгалтеры усилят уважение общества к себе, защитят свое профессиональное достоинство и передадут это достояние новому поколе­нию бухгалтеров. Повышению роли института отводиться большое место в Программе реформирования бухгалтерского учета в России.

3.2. Подконтролен ли бухгалтер?

Сейчас бухгалтер формирует и подписывает документ об учетной политике организации, составляет и подписывает бухгалтерскую отчетность, а ответственность за организацию бухгалтерского учета формально не несет. По закону такая ответственность возложена, прежде всего, на руководителя организации. В законодательных и других правовых нормативных актах по бухгалтерскому учету о контроле за работой бухгалтеров вообще речи не идет.

Вследствие этого по итогам анализа действующих в организации документов трудно (и не всегда правомерно) судить об уровне профессионализма и качестве работы бухгалтеров, оценивать правильность выполнения ими требований законодательных и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В условиях расширения круга пользователей учетной информацией усиливается необходимость установления качественного контроля достоверности, для чего могут использоваться различные варианты контроля, такие как внутренний аудит, т.е. внутрихозяйственный контроль, осуществляемый отдельной службой организации, контроль ревизионной комиссии, внешний аудит, контроль со стороны банков, а также контроль налоговых органов и других контрольных органов исполнительной власти.

Проведение финансового контроля требует определенной унификации не только правил проверки объектов, но и выявленных нарушений и недостатков. Необходимо выработать критерии для составления спецификации нарушений для каждого варианта осуществления контроля. Так, может быть предложена следующая классификация нарушений: ненадлежащее ведение бухгалтерского учета, непредставление отчетности в срок, представление искаженных отчетных сведений; неполное раскрытие информации в отчетности и т.п.

Практика свидетельствует, что иметь реальное представление о том, как выполняются установленные требования и условия осуществления хозяйственных операций и ведения бухгалтерского учета, можно лишь путем контроля за деятельностью бухгалтерских работников. Однако такой контроль в нынешних условиях является весьма непростым делом по ряду обстоятельств.

Внешний контроль за работниками частных предприятий со стороны государственных органов ограничен проверкой использования государственных средств; в криминальных случаях требуется вмешательство правоохранительных органов. Результаты аудиторских проверок по выявленным недостаткам и нарушениям, как правило, сообщаются только руководителям организаций, которые сами зачастую являются их виновниками.

Хотя значимость бухгалтера как специалиста достигла высокого уровня, сам бухгалтер сейчас в гораздо большей степени, чем прежде, зависим от своих руководителей. По закону он должен подчиняться воле руководителя (собственника) и, по существу, не может обжаловать его противоправные требования в вышестоящих органах, поскольку у частных организаций, как правило, их нет.

При всей очевидной необходимости контроля за уровнем бухгалтерского профессионализма нельзя строить контроль без должной правовой основы. Из действующих документов лишь в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.8) сказано, что при принятии учетной политики руководителем организации утверждаются "порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета".

Надо сказать, что более веские правовые основания для контроля за хозяйственными операциями организаций, а следовательно, и за деятельностью бухгалтеров, обязанных обеспечивать соответствие таких операций законодательству Российской Федерации, предусмотрены рядом законодательных и других нормативно-правовых актов и положений, не входящих в число актов, непосредственно регулирующих бухгалтерский учет.

К их числу относятся федеральные законы, кодексы, указы Президента, постановления Правительства Российской Федерации, которыми органы власти, коммерческие и некоммерческие организации наделены функциями финансового контроля. К числу важнейших из них относятся Закон "О Счетной палате Российской Федерации", Закон "Об акционерных обществах", Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации", "О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации".

В соответствии с названными нормативно-правовыми актами финансовый контроль охватывает, главным образом, сферу бухгалтерской деятельности государственных и муниципальных предприятий и организаций. Что же касается контроля за работой бухгалтерий коммерческих организаций, то он, в основном, осуществляется путем аудиторских проверок.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" установило требования к аудиторам по изучению и оценке системы бухгалтерского учета на проверяемом экономическом субъекте. В соответствии с п.3.3 этого Правила "аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений". Выполнение этого требования дает возможность проконтролировать и оценить выполнение бухгалтерскими работниками профессиональных требований, определенных законодательными и другими нормативными актами, а также бухгалтерскими стандартами.

Упомянутые законодательные и другие нормативные документы касаются организации внешнего контроля за постановкой бухгалтерского учета, осуществляемого как государственными, так и частными контролирующими организациями.

Исходя из стоящих перед бухгалтерами задач, к основным показателям (критериям) оценки деятельности бухгалтеров следует отнести выполнение таких требований:

формирование учетной политики и ведение бухгалтерского учета в соответствии с нормативными документами;

обеспечение соответствия проводимых хозяйственных операций действующему законодательству, в том числе в конфликтных ситуациях;

соблюдение достоверности, полноты бухгалтерской отчетности и установленных сроков ее представления;

сохранение коммерческой и государственной тайны в отношении содержания регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности.

Для получения необходимых сведений в ходе проверки следует ознакомиться с внутренними документами, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует соблюдению вышеперечисленных требований.

В случае ненадлежащего выполнения или нарушения бухгалтерами названных требований в отношении их должны применяться различные меры воздействия в виде как оказания помощи в устранении недостатков, так и применения наказаний за нарушения в форме привлечения к административной, уголовной либо корпоративной ответственности. (Под последней подразумевается ответственность, которая предусматривается уставом или кодексом этики общественной профессиональной организации, членом которой является бухгалтер).

Глава 4. Правовые аспекты бухгалтерской профессии.

Связь бухгалтерского учета с юриспруденцией впервые возникла и ста­ла оформляться во Франции и к началу XX века была очень тесной. Крупней­шим представителем юридического направления в бухгалтерском учете был Пьер Гарнье. Бухгалтерские факты он делил на:

• юридические (договоры поставки, купли-продажи, подряда, аренды и т.д.);

• экономические (изменение цен, тарифов);

• материальные (потери от стихийных бедствий, хищений, износа, основных средств и т.д.).

Факты, на которые влияет воля субъекта, называются юридическими (например, поступление материалов от поставщиков на основе договора по­ставки, заключенного объектом). Факты, которые зависят от внешних обстоя­тельств и не зависят от воли субъекта называются экономическими. Факты вызванные бесхозяйственностью считаются материальными. На практике преобладают юридические факты, составляющие 90% всех фактов и потому бухгалтерский учет - это научный метод наблюдения юридических и экономи­ческих фактов и представляет собой, главным образом, отражение динамики требований и обстоятельств.

Отсюда получается, что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правом на имущество и баланс - представляет собой отражение в данных учета юридического положения предприятия на данный момент. С юридиче­ской точки зрения целью бухгалтерского учета становиться контроль деятель­ности хозяйствующих субъектов. Юридическая регламентация учета привела к развитию ежегодной отчетности - балансу.

Учетные правовые нормы содержатся в различных нормативно-правовых актах, отличающихся друг от друга по уровню и виду органа, издав­шего акт. Кроме того, во многих случаях эти акты носят комплексный харак­тер, поскольку содержат положения, касающиеся различных сфер деятельно­сти. В этом смысле под законодательством о бухгалтерском учете следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных учетных правовых норм, регламентирующих бухгалтерский учет.

Система законодательства о бухгалтерском учете, как и других отраслей законодательства, включает законы и подзаконные акты. Часть 1 ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» определяет, что законодательство Российской Фе­дерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организа­ции и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других феде­ральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основным нормативным актом по бухгалтерскому учету является Феде­ральный закон «О бухгалтерском учете». Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учету, принятые до вступления его в силу, действуют в части, не противоречащей ему.

Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает единые правовые и ме­тодологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Рос­сийской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для подза­конных актов, но и других федеральных законов. Нормативные акты и мето­дологические указания по бухгалтерскому учету могут издавать органы, кото­рым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгал­терского учета. Такое право предоставлено Центральному банку РФ. Исходя из Закона «О бухгалтерском учете» нормативные акты и методологические указания ЦБ России не должны противоречить нормативным актам и методо­логическим указаниям Минфина России, что означает приоритет последнего в области регулирования

бухгалтерского учета.

4.1. Права, обязанности, ответственность главного бухгалтера.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю органи­зации и несет ответственность за формирование учетной политики, состояние бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Статус главного бухгалтера прямо предусмотрен ГК Российской Федерации, Законом «О бухгалтерском учете», другими право­выми актами. Его нельзя заменить кем-либо из членов коллегиального испол­нительного органа хозяйственного общества, либо ввести вместо главного

бухгалтера должность финансового директора или финансового менеджера. Именно главный бухгалтер, а не какое-то иное должностное лицо органа управления обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных опе­раций законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформ­лению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (Закона «О бухгалтерском учете»). В то же время нормы ГК «Заем и кредит» не требуют подписи главного бухгалтера при заключении кредитных договоров как обязательного условия, поэтому упомянутое положение Закона «О бухгалтерском учете» имеет применение внутри организации. Так же, как внутренние разногласия, в рамках данной ор­ганизации рассматриваются возражения главного бухгалтера по поводу за­конности осуществления тех или иных хозяйственных операций. Главный бух­галтер обязан письменно сообщить руководителю о неправомерности совер­шения хозяйственной операции, хотя это не следует буквально из текста За­кона «О бухгалтерском учете». Но если не было письменного возражения главного бухгалтера, ему будет трудно доказать свою позицию и тогда он раз­делит ответственность с руководителем за последствия осуществления такой операции. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, ут­верждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Закон «О бухгалтерском учете» отвел главному бухгалтеру (бухгалтеру) ведущее место в контроле за соблюдением законодательства при осуществ­лении хозяйственной деятельности организации, предоставив ему достаточ­ные полномочия для проведения такого внутреннего контроля. Подобная рег­ламентация Законом прав и обязанностей главного бухгалтера обязывает его улучшить свою правовую подготовку, наладить более тесное сотрудничество с юридической службой.

Вообще закон предоставляет бухгалтерам очень большую свободу дей­ствий. Он предоставляет главному бухгалтеру, в сущности, право выбора ме­тодов учета, технологии обработки данных, компоновки регистров и все вплоть до выбора форм счетоводства. Но с другой стороны инициатива бух­галтера возможна только в пределах, предусмотренных закона, так как бух­галтера помимо закона ограничены положениями по бухгалтерскому учету, планом счетов, инструкций по его применению, ведомственными норматив­ными документами (в случаях, когда они противоречат приведенным выше нормативным документам).

На главного бухгалтера не могут быть возложены обязанности, связан­ные с непосредственной материальной ответственностью за материальные ценности и денежные средства, он не может сам получать по чекам денежные средства и товарно-материальные ценности для предприятия. Для малых предприятий может быть сделано исключение: по согласованию с учреждени­ем банка, главный бухгалтер осуществляет и функцию кассира.

На время отсутствия главного бухгалтера его права и обязанности пере­ходят к заместителю или другому должностному лицу, о чем объявляется приказом по предприятию. Прием и сдача дел при назначении и освобожде­нии главного бухгалтера оформляется актом проверки состояния бухгалтер­ского учета и отчетности на предприятии. При смене бухгалтера должен оформляться двусторонний акт сдачи-приемки дел, который подписывается главным бухгалтером предприятия - увольняемым и назначаемым.

В организациях, деятельность которых, в соответствии с установленны­ми критериями, подлежит обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендуется производить при наличии квали­фикационного аттестата профессионального бухгалтера или аттестата ауди­тора. Порядок аттестации проводится в соответствии с положением об атте­стации профессиональных бухгалтеров, утвержденным председателем Мето­дологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве Финансов Российской Федерации и президиумом Ассоциации бухгалтеров и аудиторов СНГ.

В соответствии с закон «О бухгалтерском учете» руководители органи­заций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в установлено за­конодательством и нормативными документами порядке, искажения бухгал­терской отчетности и несоблюдение сроков ее предоставления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации.

В работе бухгалтера есть аспекты, которые не часто встречаются, а мо­гут и совсем не встретиться, что напрямую зависит от подготовленности бух­галтера к данному роду обстоятельствам. Работа бухгалтера в условиях по­стоянно меняющегося российского финансового и налогового законодатель­ства связана с повышенным риском, так как, работая с финансовыми доку­ментами, бухгалтер может оказаться в ситуации, когда к нему будут применены меры юридической ответственности. Но в реальности, большая часть бух­галтеров плохо представляют себе, за какие именно нарушения к ним могут быть применены меры ответственности и какие вообще существуют виды юридической ответственности.

Нормы, устанавливающие юридическую ответственность бухгалтера, содержаться в различных пунктах законодательства таких как: администра­тивном, налоговом, трудовом, гражданском, таможенном, уголовном законо­дательстве. При этом выделяют следующие виды юридической ответственно­сти, которая может быть в тех или иных ситуациях применена к бухгалтерам в связи с их профессиональной деятельностью:

• административная ответственность устанавливается различными ак­тами налогового, финансового и административного законодательст­ва. Правила ее применения содержаться в Кодексе РСФСР об адми­нистративных правонарушениях. Нарушения, за которые применяет­ся этот вид ответственности, затрагивают интересы государства и поэтому ответственность за них применяется государственными ор­ганами, в том числе судом;

• гражданско-правовая ответственность устанавливается гражданским законодательством в случаях, когда бухгалтер работает на предпри­ятии по договору гражданско-правового характера. Правонарушения, совершенные бухгалтером, здесь направлены против интересов вла­дельцев предприятия. Меры ответственности применяются судом по инициативе предприятия;

• материальная ответственность устанавливается в основном Кодек-

сом законов о труде РФ (КЗоТ РФ) за ущерб, причиненный предпри­ятию бухгалтером, работающим по договору найма (трудовому дого­вору). Правонарушения здесь направлены против интересов работо­дателей, поэтому меры ответственности за их совершение применя­ются в первую очередь администрацией предприятия. Даже, в том случае, когда к ответственности привлекает суд, инициатором при­менения мер ответственности выступает само предприятием, или же дисциплинарная ответственность также устанавливается КЗоТ РФ за нарушение работником трудовой дисциплины, а также ненадлежа­щее исполнение им своих обязанностей по трудовому договору;

• уголовная ответственность устанавливается Уголовным кодексом РФ. Нормы, устанавливающие порядок применения этого вида ответст­венности, содержаться также в Уголовно-процессуальном кодексе РСФСР. Меры ответственности за преступления применяются только судом.

4.2. Особенности регулирования труда главных бухгалтеров.

Среди особенностей труда руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров следует отметить:

1) право работодателя заключать с руководителями, заместителями руководителей, главными бухгалтерами срочные трудовые договоры (ст.59 ТК РФ);

2) увеличенный срок испытания при приеме на работу в отношении руководителей, их заместителей и главного бухгалтера в шесть месяцев (ст.70 ТК РФ);

3) возможность нового собственника имущества организации не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности расторгнуть с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером трудовые договоры (ст.75 ТК РФ).

Увольняемые работники согласно ст.181 ТК РФ имеют право на получение компенсации в размере не ниже трех средних месячных заработков;

4) возможность занимать руководителем другие оплачиваемые должности в других организациях только с разрешения уполномоченного органа юридического лица либо собственника имущества организации, либо уполномоченного собственником лица (органа) (ст.276 ТК РФ);

5) полная материальная ответственность руководителя за прямой действительный ущерб, причиненный организации (ст.277 ТК РФ).

Случаи полной материальной ответственности с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером должны быть закреплены заключаемыми с ними трудовыми договорами;

6) дополнительные основания для расторжения трудового договора с руководителем организации (ст.278 ТК РФ):

- в связи с отстранением от должности руководителя организации-должника в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п.1 ст.278 ТК РФ);

- в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о досрочном прекращении трудового договора (п.2 ст.278 ТК РФ);

- по иным основаниям, предусмотренным трудовым договором (п.3 ст.278 ТК РФ).

Статья 81 ТК РФ содержит такие основания для расторжения трудового договора, как:

- принятие необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации (п.9 ст.81 ТК РФ);

- однократное грубое нарушение руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей (п.10 ст.81 ТК РФ).

4.3. За что могут уволить главного бухгалтера.

У руководителя могут возникнуть разные причины, по которым он захочет избавиться от главного бухгалтера. Но далеко не все из них являются основанием для увольнения. Аргументация должна соответствовать положениям Трудового кодекса.

Испытательный срок

Самая простая возможность уволить главного бухгалтера у работодателя появляется во время испытательного срока. Именно в этот период руководителю достаточно указать, что испытательный срок работник не выдержал, и расторгнуть с ним трудовой договор. А для главного бухгалтера этот срок немалый - до шести месяцев (ст.70 ТК РФ). Причем если вы заболеете, то испытательный срок продлевается на время нетрудоспособности.

Чтобы уволить по этому основанию, руководитель должен в письменной форме сообщить об этом главному бухгалтеру не менее чем за три дня, указав причину, по которой он не выдержал испытание. Если вас не успели уведомить и испытательный срок закончился, значит, вы прошли его успешно. И в дальнейшем уволить вас по этому основанию уже нельзя.

Срочный договор

По Трудовому кодексу с главным бухгалтером можно заключить срочный трудовой договор (ст.59). По истечении его срока администрация фирмы имеет полное право уволить главбуха. Но перед тем как это сделать, об этом вас должны уведомить не менее чем за три дня.

Примечание. По истечении срока трудового договора администрация фирмы может уволить главбуха.

Если же срок истек, и администрация вас не уволила, то трудовой договор становится бессрочным. И теперь "расстаться" с вами из-за того, что изначально был заключен срочный договор, фирма уже не может.

Смена собственника

Если в фирме сменился собственник, то по его решению главный бухгалтер может лишиться своего рабочего места, даже ни в чем не провинившись (п.4 ст.81 ТК РФ). Это, пожалуй, единственный случай, когда вы как главный бухгалтер ничего не можете поделать.

Утешением в этой ситуации может быть лишь то, что новый собственник обязан выплатить вам компенсацию. Ее размер не может быть меньше трех средних месячных заработков главного бухгалтера.

Восстановили прежнего работника

Вас как главного бухгалтера могут переместить на другую должность, если вашего предшественника руководитель фирмы незаконно уволил или перевел на другую работу. Для этого суд или трудовая инспекция должны вынести решение восстановить прежнего главбуха на работе.

Если вы не согласны с другой должностью, фирма имеет право расторгнуть с вами трудовой договор (п.2 ст.83 ТК РФ).

Поэтому, вступив в должность, вам стоит поинтересоваться в отделе кадров об основаниях, по которым уволился ваш предшественник. Так как от этого в немалой степени зависит дальнейшая ваша карьера на новом месте работы.

Сокращение штатов

Уволить главного бухгалтера по сокращению штата (п.2 ст.81 ТК РФ) практически невозможно. До тех пор пока существует фирма, необходимо вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность в налоговую инспекцию. Поэтому должность главного бухгалтера сократить нельзя.

В небольших организациях обязанность по ведению бухгалтерского учета может возложить на себя руководитель. Такая возможность ему дана ст.6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". И это, пожалуй, единственный случай, когда должность главного бухгалтера можно упразднить.

Разглашение тайны

Еще одно основание, по которому главный бухгалтер может лишиться работы, - это разглашение государственной, коммерческой или служебной тайны (пп."в" п.6 ст.81 ТК РФ).

Перечень сведений, составляющих государственную тайну, дан в ст.5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне". Но в большинстве случаев главному бухгалтеру приходится сталкиваться с коммерческой или служебной тайной. По Гражданскому кодексу ею являются сведения, которые имеют коммерческую ценность и неизвестны третьим лицам.

Администрация фирмы должна утвердить перечень информации, которая относится к коммерческой или служебной тайне. С этим перечнем вас как главного бухгалтера должны ознакомить под роспись.

В противном случае ответственность за разглашение коммерческой или служебной тайны вы не несете.

И учтите, что некоторые сведения не могут относиться к коммерческой тайне, даже если работодатель указал их в своем перечне. Так, к примеру, к коммерческой тайне не относится информация, которая:

- содержится в учредительных документах;

- содержится в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- о численности и составе работников и их заработной плате;

- о загрязнении окружающей среды.

Полный перечень сведений, которые не относятся к коммерческой тайне, приведен в Постановлении Правительства РФ от 5 декабря 1991 г. N 35.

Необоснованное решение

Главного бухгалтера могут уволить по п.9 ст.81 Трудового кодекса - за то, что он принял необоснованное решение, в результате которого:

- была нарушена сохранность имущества;

- имущество было неправомерно использовано;

- имуществу был нанесен ущерб.

Такие ситуации могут возникнуть, если главный бухгалтер:

- неправильно применит на практике законы или нормативные акты;

- оформит мнимые или притворные сделки;

- примет участие в недействительных и ничтожных сделках;

- нарушит сроки сдачи отчетности или неправильно ее составит.

Пример 1. Главный бухгалтер ООО "Пассив" наделен правом подписывать договоры, заключаемые с поставщиками. В июне 2003 г. он заключил с ЗАО "Актив" договор, по которому сдал в субаренду помещения, арендованные "Пассивом". Собственник - ОАО "Химпром" - об этой сделке ничего не знал, хотя по договору аренды, заключенному с "Пассивом", арендатор может сдать площади в субаренду только после того, как уведомит об этом арендодателя.

Таким образом, главный бухгалтер "Пассива" хоть и не нанес ущерб имуществу, но использовал его неправомерно.

Поэтому руководитель "Пассива" имеет полное право уволить своего главного бухгалтера по п.9 ст.81 Трудового кодекса.

Нарушение дисциплины

"Неоднократное неисполнение трудовых обязанностей без уважительных причин" является весомым поводом, чтобы расторгнуть с главным бухгалтером трудовой договор (п.5 ст.81 ТК РФ). Это основание к вам могут применить при условии, если до этого у вас были дисциплинарные взыскания, например письменное замечание или выговор за:

• - Несвоевременную и неправильную выверку операций по банковским счетам, расчетам с дебиторами и кредиторами;

• - Неправильное списание недостач, дебиторской задолженности;

• - Несвоевременное проведение проверок и документальных ревизий;

• - Опоздание на работу;

• - Невыполнение приказов и распоряжений руководителя;

• - Отказ от командировки без уважительной причины.

Пример 2. Главный бухгалтер ООО "Пассив" опоздал в течение месяца пять раз на работу. Руководитель каждый раз брал с него объяснительные записки и в конце месяца объявил выговор.

После того как главный бухгалтер несвоевременно сдал квартальную бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию, руководитель уволил его на основании "неоднократного неисполнения трудовых обязанностей без уважительных причин".

Так что, если у вас натянутые отношения с руководителем, советуем вам не опаздывать на работу. В противном случае руководитель может сначала объявить вам письменный выговор, а в следующий раз - уволить.

Несоответствие должности

Плохое состояние здоровья или недостаточная квалификация могут стать причинами, по которым главного бухгалтера вправе уволить (п.3 ст.81 ТК РФ).

Если вас хотят уволить по состоянию здоровья, то вы должны пройти медицинский осмотр, так как только врачи определяют, можете ли вы занимать должность главного бухгалтера или нет. Все свои рекомендации медики изложат в своем заключении. И если диагноз будет для вашей должности отрицательным, не отчаивайтесь. Прежде чем уволить, руководитель должен вам предложить другую работу, которая соответствует вашему состоянию здоровья. Только если такой должности не окажется или же вы откажетесь от нее, администрация фирмы может вас уволить (ст.72 ТК РФ).

Что же касается недостаточной квалификации, то этот показатель может определить только аттестация, которую для вас должна провести ваша фирма. Но кто именно и как ее должен проводить, в Трудовом кодексе не уточнено. Кроме того, и другими нормативными актами не установлен порядок проведения аттестации для бухгалтеров.

По нашему мнению, провести ее, не прибегнув к услугам сторонних фирм, к примеру аудиторских, довольно сложно. Ведь не могут же провести аттестацию обычные бухгалтеры, которые находятся в подчинении у главбуха. Квалификация этих работников ниже, чем у главного бухгалтера. Поэтому они не могут вынести компетентного решения.

Так что признать вашу квалификацию недостаточной довольно трудно, если учесть, что испытательный срок вы уже прошли. А это означает, что до сих пор вы соответствовали занимаемой должности.

Заключение

Профессия бухгалтеров сформировалась случайно, она включала или лиц, по каким-то причинам “забредших в сады” учета, это, прежде всего математики, врачи, школьные учителя и юристы, такие, как Пачоли, ван Стевин, Кардано, Эскобар и др., для кого занятия бухгалтерией были случайным времяпрепровождением, или сугубые практики, для которых вся наука сводилась к тому — сверху или снизу текста надо ставить дату. Многие из них смело объявляли учет наукой, но они не знали, что такое наука.

И вот в конце столетия их “семя произвело достойный плод” (М.Ю. Лермонтов) — из практики выделилась теория, и с этого момента сама практика стала другой, теория раздвинула ее горизонт.

Подводя итоги, следует, по - видимому, подчеркнуть следующие моменты.

Все аспекты предпринимательской деятельности, в том числе и международной, взаимосвязаны. Вопросы и особенности учета, маркетинга, управления, финансов, как и экономики в целом, неразрывны. Связь между ними не односторонняя - учет, находясь от них в прямой зависимости, сам, в свою очередь, оказывает на них непосредственное влияние.

Учетная информация используется в макростатистике для определения национального дохода, валового национального продукта, производительности труда, показателей занятости населения. Расчеты выполняются на основе агрегирования данных бухгалтерской отчетности государственных и частных компаний. Этим еще раз подчеркивается роль бухгалтерского учета в решении общеэкономических вопросов.

Пожалуй, главный вывод по первым итогам реформирования российской системы бухгалтерского учёта – наличие определённых положительных результатов. Весьма болезненный процесс трансформации бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями рыночной экономики потребовал прежде всего изменения отношения к профессии бухгалтера. Бухгалтер, ранее являвшийся одной из самых незаметных фигур, превращается в незаменимого советника руководителей предприятия, осваивая совершенно новые функции (такие как финансовый менеджмент, налоговое планирование и др.). Чрезвычайно важно, чтобы реформа продолжалась достигнутым темпами и приобретала законченный характер. Это особенно касается законодательной базы бухгалтерского учёта, где нужно решить одну из самых застарелых болезней регулирования учёта в России – бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу. В числе ещё одного из перспективных направлений реформы следует выделить необходимость более широко участия бизнеса в разработке новых стандартов учёта, что может быть достигнуто путём более активного вовлечения в процесс адаптации международных стандартов профессиональных объединений бухгалтеров.

Приложения

Приложение 1.

Исторические этапы становления международной системы бухгалтерского

Приложение 2

Закон Российской федерации «О бухгалтерском учете».

21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

Глава I

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 1

Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи

1. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о имуществе, обязательствах организаций и их движении путем го, непрерывного и документального учета всех хозяйственных.

2. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организа­ций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые орга­низациями в процессе их деятельности.

3. Основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредите­лям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним поль­зователям бухгалтерской отчетности- для контроля за соблюдением зако­нодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движени­ем имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нор­мативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятель­ности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспече­ния ее финансовой устойчивости.

Статья 2

Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Для целей настоящего Федерального закона используются следую­щие понятия:

руководитель организации — руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации;

синтетический учет — учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по опре­деленным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет — учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих

детальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

план счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета;

бухгалтерская отчетность — единая система данных об имуществен­ном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйст­венной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Статья 3

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете со­стоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтер­ского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правитель­ства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения уче­та имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и предоставление сопоставимой и достовер­ной информации об имущественном положении организаций и их дохо­дах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Статья 4

Сфера действия настоящего Федерального закона

1. Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

2. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Фе­дерации.

Статья 5

Регулирование бухгалтерского учета

1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на тер­ритории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому уче­ту, издаваемые органами, которым федеральными законами предостав­лено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоре­чить нормативным актам и методическим указаниям Министерства фи­нансов Российской Федерации.

1. Организации, руководствуясь законодательством Российской Фе­дерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регули­рующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей Деятельности.

Статья 6

Организация бухгалтерского учета в организациях

1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в органи­зациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учет­ной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

3. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетиче­ские и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформле­ния хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имуще­ства и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной инфор­мации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика применяется последова­тельно из года в год. Изменение учетной политики может производить­ся в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтер­ского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгал­терского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета измене­ния учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Статья 7

Главный бухгалтер

1. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

2. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной полити­ки, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

3. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хо­зяйственных операций законодательству Российской Федерации, кон­троль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

4. В случае разногласий между руководителем организации и глав­ным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций Документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Приложение 3.

Организации, влияющие на развитие бухгалтерского учета в России.

­- Государственная дума Российской Федерации. Принимает законы и постановления, регулирующие экономику страны, что в свою очередь корректирует основные принципы организации бухгалтерского учета.

- Правительство Российской Федерации.Принимает постановления, регламентирующие финансовые вопросы предпринимательства, затрагивающие порядок ведения и организации бухгалтерского учета на территории России.

- Министерство финансов РФ. Проводит организационно - методологическую работу по совершенствованию бухгалтерского учета, разрабатывает и утверждает формы финансовой отчетности, осуществляет контроль за качеством бухгалтерского учета. Управление методологии бухгалтерского учета и отчетности разрабатывает и издает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, которые являются обязательными для исполнения всеми предприятиями и учреждениями на территории России.

- Главное управление федерального казначейства Министерства финансов РФ. Cоздано указом Президента РФ от 8 декабря 1992 года N 1556. Имеет право проводить проверку денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов и иных документов предприятий всех форм собственности по зачислению, перечислению и использованию средств Республиканского бюджета РФ.

- Министерство экономики РФ. Участвует в координации работ по внедрению международных стандартов бухгалтерского учета.

- Министерства и ведомства России и республик, входящих в состав РФ. Эти министерства по согласованию соответственно с министерствами финансов России и республик, входящих в состав РФ, могут устанавливать специализированные формы бухгалтерской отчетности для предприятий и учреждений дополнительно к типовым.

- Государственный комитет по статистике. Разрабатывает типовые учетные формы, а также согласовывает материалы, подготовленные Министерством финансов РФ. Принимает участие во внедрении международных стандартов бухгалтерского учета в статистику предприятий.

- Государственная налоговая инспекция. Осуществляет контроль за выполнением инструктивных материалов бухгалтерского учета и определяет объем и сроки представления отчетности.

- Центральный банк РФ. Издает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности в банках.

- Госстрахнадзор РФ и Федеральная инспекция по надзору за страховой деятельностью. Разрабатывает и утверждает систему счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности и формы отчетности страховых организаций.

- Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту. Cовершенствование системы счетов бухгалтерского учета, пересмотр финансовой отчетности, разработка рекомендаций по стандартам бухгалтерского учета.

- Ассоциация бухгалтеров и аудиторов РФ. Независимая общественная организация, объединяющая бухгалтеров и аудиторов. Вырабатывает предложения по принятию нормативных документов, затрагивающих все вопросы бухгалтерского учета.

- Ассоциация бухгалтеров и аудиторов СНГ. Независимая общественная организация. Готовит проекты нормативных документов по проблемам бухгалтерского учета и аудита.

- Центр ООН по транснациональным корпорациям. Оказывает консультационное и экспертное содействие Правительству России по переходу на международные стандарты учета.

Приложение 4.

Бухгалтер

__________________

предприятия, учреждения)

_________________________

(наименование организации,

Должностная инструкция Утверждаю

бухгалтера.

____________________________

1. № 00 (директор; иное должностное лицо

______________________________________

уполномоченное утверждать

_______________________________________

должностную инструкцию)

________________ __________________

подпись Фамилия, инициалы

00.00.00.

1.Общие положения.

1.Бухгалтер относится к категории специалистов.

2.На должность :

-бухгалтера назначается лицо, имеющее среднее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы или специальную подготовку по установленной программе и ста работы по учёту и контролю не менее 3 лет.

-бухгалтера 2 категории – лицо, имеющее высшее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы или среднее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности бухгалтера не менее 3 лет.

-бухгалтер 1 категории – лицо, имеющее высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности бухгалтера 2 категории не менее 3 лет.

3.Назначение на должность бухгалтера и освобождение от неё производится приказом директора предприятия по представлению главного бухгалтера.

4.Бухгалтер должен знать:

4.1.Законодательные акты, постановления, распоряжения, приказы, другие руководства, методические нормативные материалы по организации бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций и составлению отчётности.

4.2.Формы и методы бухгалтерского учёта на предприятии.

4.3.План и корреспонденции счетов.

4.4.Организацию документооборота по участкам бухгалтерского учёта.

4.5.Порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учёта операций, связанных с движением основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств.

4.6.Методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.

4.7.__________________________________________________________________________

4.8.Правила эксплуатации вычислительной техники.

4.9.Основы экономики, организации труда и управления.

4.10.Рыночные методы хозяйствования.

4.11.Законы о труде.

4.12.Правила внутреннего трудового распорядка.

4.13.Правила и нормы охраны труда.

4.14._________________________________________________________________________

5.Бухгалтер в своей работе руководствуется:

5.1.Положением о бухгалтерии предприятия.

5.2.Настоящей должностной инструкцией.

5.3.__________________________________________________________________________

6.Бухгалтер подчиняется непосредственно главному бухгалтеру предприятия или руководителю соответствующего структурного подразделения главной бухгалтерии.

7.На время отсутствия бухгалтера (отпуск, болезнь и прочее) его обязанности исполняет лицо, назначенное в установленном порядке, которое приобретает соответствующие права и несёт ответственность за качество своевременность выполнения возложенных на него обязанностей.

8.____________________________________________________________________________

2.Должностные обязанности.

Бухгалтер:

1.Выполняет работу по ведению бухгалтерского учёта имущества, обязательств хозяйственных операций (учёт основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат на производство, реализацию продукции, результатов хозяйственно-финансовой деятельности; расчётов с поставщиками и заказчиками за предоставление услуг и т.п.)

2.Участвует в разработке и осуществлении мероприятий направленных на соблюдение финансовой дисциплины рациональное использование ресурсов.

3.Осуществляе приём и контроль первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учёта и подготавливает их к счётной обработке.

4.Отражает на счетах бухгалтерского учёта операции, связанные с движением основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств.

5.Составляет отчётную калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг), выявляет источники образования потерь и непроизводительных расходов, подготавливает предложения по их предупреждению.

6.Производит начисление и перечисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, платежей в банковское учреждение средств на финансирование капитальных вложений, заработную плату рабочих и служащих, других выплат и платежей, а также отчисление средств на материальное стимулирование работы предприятия.

7.Участвует:

7.1.В проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия по данным бухгалтерского учёта и отчётности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, осуществлении режима экономии и мероприятий по совершенствованию документооборота.

7.2.В разработке и внедрении прогрессивных форм и методов бухгалтерского учёта на основе применения современных средств вычислительной техники.

7.3.В проведении инвентаризации денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчётов и платёжных обязательств.

8.Обеспечивает руководителя, кредиторов, инвесторов, аудиторов и других пользователей бухгалтерской отчётности сопоставимой и достоверной информацией по соответствующим направлениям (участкам) учёта.

9.Разрабатывает рабочие планы счетов, формы первичных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а

также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, участвует в определении содержания основных приёмов и методов ведения учёта и технологии обработки бухгалтерской информации.

10.Подготавливает данные по соответствующим участкам бухгалтерского учёта для составления отчетности, следит сохранностью бухгалтерских документов, оформляет их в соответствии с установленным порядком для передачи в архив.

11.Выполняет работы по формированию, ведению и хранению базы данных бухгалтерской информации, вносит изменения в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных.

12.Участвует в формировании экономической постановки задач, либо отдельных этапов, решаемых с помощью вычислительной техники, определяет возможность использования готовых проектов, алгоритмов, пакетов прикладных программ, позволяющих создавать экономически обоснованные системы обработки экономической информации.

13.Выполняет отдельные служебные поручения своего непосредственного руководителя.

14.___________________________________________________________________________

3.Права.

Бухгалтер вправе:

1.Знакомиться с проектами решений руководства предприятия, касающихся его деятельности.

2.Вносить предложения по совершенствованию работы, связанной с предусмотренной настоящей инструкцией обязанностями.

3.В пределах своей компетенции сообщать непосредственному руководителю обо всех выявленных в процессе деятельности недостатках и вносить предложения по их устранению.

4.Запрашивать лично или по поручению главного бухгалтера у руководителей подразделений и специалистов информацию и документы, необходимые для выполнения должностных обязанностей.

5.Привлекать специалистов всех (отдельных) структурных подразделений к решению задач, возложенных на него (если это предусмотрено положениями о структурных подразделениях, если нет – то с разрешения руководства).

6.Требовать от руководства предприятия оказания содействия в исполнении своих должностных обязанностей.

7.____________________________________________________________________________

4.Ответсвенность.

Бухгалтер несёт ответственность:

1.За ненадлежащее исполнение или неисполнение своих должностных обязанностей, предусмотренных настоящей должностной инструкцией, в пределах, определенных действующим трудовым законодательством Российской Федерации.

2.За правонарушения, совершенные в процессе осуществления своей деятельности, - в пределах, определенных действующим административным, уголовным и гражданским законодательством Российской Федерации.

3.За причинение материального ущерба – в пределах, определённых действующим трудовым и гражданским законодательством Российской Федерации.

4.____________________________________________________________________________

Должностная инструкция разработана в соответствии с ____________________________________

(наименование, номер и дата документа)

Руководитель структурного

подразделения _________ ______________

подпись (фамилия, инициалы)

00.00.00.

Согласовано:

Начальник юридического

отдела

________ ______________

подпись (фамилия, инициалы)

00.00.00.

С инструкцией ознакомлен: _________ ______________

подпись (фамилия, инициалы)

00.00.00.

Приложение5.

Приложение No. ___

к трудовому договору

УТВЕРЖДАЮ

__________________________

(Ф.И.О.)

Генеральный директор

__________________________

(наименование организации)

ДОЛЖНОСТНАЯ ИНСТРУКЦИЯ

Бухгалтера предприятия торговли

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Настоящая должностная инструкция определяет функциональные обязанности, права и ответственность Бухгалтера предприятия.

1.2. Бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности в установленном действующим трудовым законодательством порядке приказом Генерального директора предприятия.

1.3. Бухгалтер подчиняется непосредственно Главному бухгалтеру предприятия.

1.4. На должность Бухгалтера назначается лицо, имеющее высшее профессиональное (экономическое) или среднее специальное образование и стаж работы по специальности не менее 1 (одного) года.

1.5. Бухгалтер должен знать:

- законодательство о бухгалтерском учете;

- постановления, распоряжения, приказы, другие руководящие, методические и нормативные материалы вышестоящих, финансовых и контрольно - ревизионных органов по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, а также касающиеся хозяйственно - финансовой деятельности предприятия;

- гражданское право, финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство;

- структуру предприятия, стратегию и перспективы его развития;

- положения и инструкции по организации бухгалтерского учета на предприятии, правила его ведения;

- порядок оформления операций и организацию документооборота по участкам учета;

- формы и порядок финансовых расчетов;

- методы экономического анализа хозяйственно - финансовой деятельности предприятия, выявления внутрихозяйственных резервов;

- порядок приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно - материальных и других ценностей;

- правила расчета с дебиторами и кредиторами;

- условия налогообложения юридических и физических лиц;

- порядок списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь;

- правила проведения инвентаризаций денежных средств и товарно - материальных ценностей;

- порядок и сроки составления бухгалтерских балансов и отчетности;

- правила проведения проверок и документальных ревизий;

- современные средства вычислительной техники и возможности их применения для выполнения учетно - вычислительных работ и анализа производственно - хозяйственной и финансовой деятельности предприятия;

- передовой отечественный и зарубежный опыт совершенствования организации бухгалтерского учета;

- экономику, организацию производства, труда и управления;

- основы технологии производства;

- рыночные методы хозяйствования;

- законодательство о труде;

- правила и нормы охраны труда.

1.6. Бухгалтер должен владеть компьютером на уровне уверенного пользователя, в том числе компьютерными программами по бухгалтерскому учету.

1.7. Бухгалтер должен обладать коммуникабельностью, энергичностью, позитивным настроем.

1.8. В период временного отсутствия Бухгалтера его обязанности возлагаются на ___________________________.

2. ФУНКЦИОНАЛЬНЫЕ ОБЯЗАННОСТИ

2.1. Бухгалтер:

2.1.1. Выполняет работу на порученном участке работы по бухгалтерскому учету.

2.1.2. Отражает в первичных документах бухгалтерского учета движение денежных средств.

2.1.3. Контролирует движение денежных средств на банковских счетах предприятия.

2.1.4. Оформляет платежные поручения и своевременно предоставляет их в банк.

2.1.5. Осуществляет контроль за своевременностью и правильностью оприходования и списания денежных средств, за составлением кассовых и иных денежных отчетов.

2.1.6. Производит платежи в федеральный и местные бюджеты.

2.1.7. Производит расчеты платежей по договорам аренды, контролирует правильность и своевременность платежей.

2.1.8. Обеспечивает сохранность документов бухгалтерского учета.

2.1.9. Оформляет документы бухгалтерского учета для передачи в архив.

2.1.10. Участвует в проведении инвентаризаций.

2.1.11. Замещает отсутствующих бухгалтеров.

2.1.12. Поддерживает на рабочем месте атмосферу вежливости и доброжелательности.

2.1.13. Соблюдает трудовую и производственную дисциплину, правила и нормы охраны труда, требования производственной санитарии и гигиены, требования противопожарной безопасности, гражданской обороны.

2.1.14. Исполняет распоряжения и приказы непосредственного руководства и администрации предприятия.

3. ПРАВА

3.1. Бухгалтер имеет право:

3.1.1. Запрашивать и получать необходимые материалы и документы, относящиеся к вопросам деятельности Бухгалтера.

3.1.2. Вносить предложения администрации предприятия по улучшению работы, относящейся к функциональным обязанностям Бухгалтера и всего предприятия в целом.

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

4.1. Бухгалтер несет ответственность за:

4.1.1. Невыполнение своих функциональных обязанностей.

4.1.2. Недостоверную информацию о состоянии работы на вверенном участке, несвоевременное предоставление различных сведений и отчетности.

4.1.3. Невыполнение приказов, распоряжений и поручений непосредственного руководства и администрации предприятия.

4.1.4. Несоблюдение трудовой дисциплины, нарушение Правил внутреннего трудового распорядка, правил противопожарной безопасности и техники безопасности, установленных на предприятии.

4.1.5. За несохранность, порчу товаров и иных материальных ценностей, если несохранность, порча произошли по вине Бухгалтера.

4.1.6. За разглашение сведений, составляющих служебную или коммерческую тайну.

5. УСЛОВИЯ РАБОТЫ

5.1. Режим работы Бухгалтера определяется в соответствии с Правилами внутреннего трудового распорядка, установленными на предприятии.

5.2. В связи с производственной необходимостью Бухгалтер может выезжать в служебные командировки (в т.ч. местного значения).

С инструкцией ознакомлен: ______________ ____________________

(подпись) (Ф.И.О.)

"___"__________ ____ г.

Приложение 6.

УТВЕРЖДАЮ

_________ (________________)

(подпись) (фамилия, и.о.)

Директор __________________________

(предприятия, организации)

ДОЛЖНОСТНАЯ ИНСТРУКЦИЯ

Главного бухгалтера

(примерная)

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Настоящая должностная инструкция определяет функциональные обязанности, права и ответственность Главного бухгалтера предприятия.

1.2. Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности в установленном действующим трудовым законодательством порядке приказом директора предприятия.

1.3. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно директору предприятия.

1.4. На должность Главного бухгалтера назначается лицо, имеющее высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж финансово - хозяйственной работы, в том числе на руководящих должностях, не менее 5 лет.

1.5. Главный бухгалтер должен знать:

- законодательство о бухгалтерском учете; постановления, распоряжения, приказы, другие руководящие, методические и нормативные материалы финансовых и контрольно - ревизионных органов по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, а также касающиеся хозяйственно - финансовой деятельности предприятия; гражданское право, финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство; структуру предприятия, стратегию и перспективы его развития; положения и инструкции по организации бухгалтерского учета на предприятии, правила его ведения; порядок оформления операций и организацию документооборота по участкам учета; формы и порядок финансовых расчетов; методы экономического анализа хозяйственно - финансовой деятельности предприятия, выявления внутри хозяйственных резервов; порядок приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно - материальных и других ценностей; правила расчета с дебиторами и кредиторами; условия налогообложения юридических и физических лиц; порядок списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь; правила проведения инвентаризаций денежных средств и товарно - материальных ценностей; порядок и сроки составления бухгалтерских балансов и отчетности; правила проведения проверок и документальных ревизий; современные средства компьютерной (вычислительной) техники и возможности их применения для выполнения учетно - вычислительных работ и анализа производственно - хозяйственной и финансовой деятельности предприятия; передовой отечественный и зарубежный опыт совершенствования организации бухгалтерского учета; экономику, организацию производства, труда и управления; основы технологии производства; рыночные методы хозяйствования; законодательство о труде; правила и нормы охраны труда.

1.6. В период временного отсутствия Главного бухгалтера его обязанности возлагаются на его заместителя.

2. ФУНКЦИОНАЛЬНЫЕ ОБЯЗАННОСТИ

Примечание. Функциональные обязанности Главного бухгалтера определены на основе и в объеме квалификационной характеристики по должности Главного бухгалтера и могут быть дополнены, уточнены при подготовке должностной инструкции исходя из конкретных обстоятельств.

Главный бухгалтер:

2.1. Осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно - финансовой деятельности и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия.

2.2. Формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности предприятия, необходимости обеспечения его финансовой устойчивости.

2.3. Возглавляет работу по подготовке и принятию рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, разработке форм документов внутренней бухгалтерской отчетности, а также обеспечению порядка проведения инвентаризаций, контроля за проведением хозяйственных операций, соблюдением технологии обработки бухгалтерской информации и порядком документооборота.

2.4. Обеспечивает рациональную организацию бухгалтерского учета и отчетности на предприятии и в его подразделениях на основе максимальной централизации учетно - вычислительных работ и применения современных технических средств и информационных технологий, прогрессивных форм и методов учета и контроля, формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, доходах и расходах, а также разработку и осуществление мероприятий, направленных на укрепление финансовой дисциплины.

2.5. Организует учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, поступающих основных средств, товарно - материальных ценностей и денежных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, учет издержек производства и обращения, исполнения смет расходов, реализации продукции, выполнения работ (услуг), результатов хозяйственно - финансовой деятельности предприятия, а также финансовых, расчетных и кредитных операций.

2.6. Обеспечивает законность, своевременность и правильность оформления документов, составление экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, выполняемых работ (услуг), расчеты по заработной плате, правильное начисление и перечисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, платежей в банковские учреждения, средств на финансирование капитальных вложений, погашение в установленные сроки задолженностей банкам по ссудам, а также отчисление средств на материальное стимулирование работников предприятия.

2.7. Осуществляет контроль за соблюдением порядка оформления первичных и бухгалтерских документов, расчетов и платежных обязательств, расходования фонда заработной платы, за установлением должностных окладов работникам предприятия, проведением инвентаризаций основных средств, товарно - материальных ценностей и денежных средств, проверок организации бухгалтерского учета и отчетности, а также документальных ревизий в подразделениях предприятия.

2.8. Участвует в проведении экономического анализа хозяйственно - финансовой деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, устранения потерь и непроизводительных затрат.

2.9. Принимает меры по предупреждению недостач, незаконного расходования денежных средств и товарно - материальных ценностей, нарушений финансового и хозяйственного законодательства. Участвует в оформлении материалов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно - материальных ценностей, контролирует передачу в необходимых случаях этих материалов в следственные и судебные органы.

2.10. Принимает меры по накоплению финансовых средств для обеспечения финансовой устойчивости предприятия.

2.11. Осуществляет взаимодействие с банками по вопросам размещения свободных финансовых средств на банковских депозитных вкладах (сертификатах) и приобретения высоко ликвидных государственных ценных бумаг, контроль за проведением учетных операций с депозитными и кредитными договорами, ценными бумагами.

2.12. Ведет работу по обеспечению строгого соблюдения штатной, финансовой и кассовой дисциплины, смет административно - хозяйственных и других расходов, законности списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь, сохранности бухгалтерских документов, оформления и сдачи их в установленном порядке в архив.

2.13. Участвует в разработке и внедрении рациональной плановой и учетной документации, прогрессивных форм и методов ведения бухгалтерского учета на основе применения современных средств вычислительной техники.

2.14. Обеспечивает составление баланса и оперативных сводных отчетов о доходах и расходах средств, об использовании бюджета, другой бухгалтерской и статистической отчетности, представление их в установленном порядке в соответствующие органы.

2.15. Оказывает методическую помощь работникам подразделений предприятия по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и экономического анализа.

2.16. Руководит работниками бухгалтерии.

3. ПРАВА

Главный бухгалтер имеет право:

3.1. Давать подчиненным ему сотрудникам и службам поручения, задания по кругу вопросов, входящих в его функциональные обязанности.

3.2. Контролировать своевременное выполнение заданий и отдельных поручений подчиненными ему работниками.

3.3. Запрашивать и получать необходимые материалы и документы, относящиеся к вопросам деятельности Главного бухгалтера.

3.4. Вступать во взаимоотношения с подразделениями сторонних учреждений и организаций для решения оперативных вопросов производственной деятельности, входящих в компетенцию Главного бухгалтера.

3.5. Представлять интересы предприятия в сторонних организациях по вопросам, относящимся к компетенции Главного бухгалтера.

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Главный бухгалтер несет ответственность за:

4.1. Необеспечение выполнения своих функциональных обязанностей, а также работу подчиненных ему работников по вопросам их производственной деятельности.

4.2. Недостоверную информацию о состоянии работы на вверенном участке, показатели финансово - хозяйственной деятельности, несвоевременное предоставление различных сведений и отчетности.

4.3. Невыполнение приказов, распоряжений и поручений директора предприятия.

4.4. Необеспечение соблюдения трудовой и исполнительской дисциплины работниками, находящимися в подчинении Главного бухгалтера.

5. ПРАВО ПОДПИСИ. УСЛОВИЯ РАБОТЫ

5.1. Главному бухгалтеру для обеспечения его деятельности предоставляется право подписи организационно - распорядительных документов по вопросам, входящим в его функциональные обязанности, а также платежных и иных финансовых документов.

5.2. Режим работы Главного бухгалтера определяется в соответствии с Правилами внутреннего трудового распорядка, установленными на предприятии.

5.3. В связи с производственной необходимостью Главный бухгалтер может выезжать в служебные командировки (в т.ч. местного значения).

5.4. Для решения оперативных вопросов по обеспечению финансово - хозяйственной деятельности Главному бухгалтеру может выделяться служебный автотранспорт.

С инструкцией ознакомлен ___________________

(подпись)