Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и основные правила ее представления и утверждения

Курсовая работа

по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

Тема: «Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и основные правила ее представления и утверждения»

2011

Оглавление

Бухгалтерская финансовая отчетность предназначена для отражения достоверных и полных сведений об имущественном и финансовом состоянии организации и о финансовых результатах ее деятельности. Эта информация необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) для принятия экономически обоснованных решений при осуществлении хозяйственной деятельности, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, государственным органам исполнительной власти и др.). Например, банки на основе показателей бухгалтерской отчетности принимают решение, смогут ли они выдать кредит организации. С бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках знакомят инвесторов (акционеров, участников) организации. Бухгалтерскую отчетность предприятий используют органы государственной статистики, формируя показатели социально-экономического положения России, необходимые для выполнения управленческих функций федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов РФ, а также для проведения макроэкономических исследований.

В книге известного немецкого экономиста-бухгалтера, профессора кафедры экономики и директора Института аудиторов Мюнстерского университета, почетного профессора Венского университета Йорга Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчетности: «Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате» (Бетге Й. Балансоведение. М., 2000. С.37).

В данной работе последовательно рассмотрены важнейшие аспекты, необходимые для понимания принципов представления достоверной, правдивой информации о деятельности организации, с которыми приходится сталкиваться различным категориям пользователей отчетности. Освещено содержание таких форм отчетности, как баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, которые используются для анализа деятельности организаций. Показана роль учетной политики в формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Изложение материала опирается на современную правовую базу – использованы действующие нормативные акты (с последними изменениями и дополнениями), регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности.

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, ее сущность и содержание

1.1. Понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности, виды отчетности организации

По своему экономическому содержанию (по видам) отчетность делится на бухгалтерскую (финансовую), налоговую, статистическую и управленческую. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, представляя собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия на определенную дату и финансовые результаты его деятельности за определенный период, методологически и организационно является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета. Она выступает завершающим этапом учетного процесса, что обусловливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами. Она составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, подтверждается первичными документами. Бухгалтерской (финансовой) отчетности присуща более высокая достоверность, так как ее данные подтверждаются материалами инвентаризации и, как правило, аудиторским заключением.

Налоговая отчетность представляет собой развернутый рас­чет налоговой базы на отчетную дату в соответствии с нормативны­ми актами, регулирующими налоговые платежи организации. Итогом налогового учета является представление налоговой отчетности. Основной документ налоговой отчетности – налоговая декларация.
Статистическая отчетность — это комплекс показателей в денежном и натуральном выражении, предоставляемых организаци­ями по установленным Федеральной службой государственной статистики формам в целях форми­рования сводной официальной статистической информации о соци­ально-экономическом и демографическом положении страны. Стати­стическая отчетность служит для отражения отдельных сторон дея­тельности организации и их статистического изучения. Она состав­ляется на основе данных бухгалтерского, статистического и опера­тивного учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности по единой методике.

Управленческая отчетность представляет собой комплекс  показателей, выраженных в денежных и натуральных единицах, а так­же аналитических материалов, которые характеризуют результаты альтернативы и планы финансово-хозяйственной деятельности орга­низации для целей контроля и управления организацией на любой момент времени.

По длительности охватываемых периодов отчетность делится на текущую (внутригодовую) и годовую. Текущая отчетность составляется на внутригодовую дату. Теку­щая бухгалтерская отчетность называется промежуточной. К ней от­носится месячная и квартальная отчетность. Текущие отчеты составляются регулярно через определенные промежутки времени. Эту отчетность подразделяют на ежедневную, месячную, квартальную, полугодовую и за девять месяцев. Анализ текущей отчетности служит целям оперативного управления деятельностью организации. А годовая отчетность составляется по окончании года и харак­теризует все стороны хозяйственной деятельности организации за финансовый год.

По уровню специализации отчетность может характеризовать итоги деятельности предприятия в целом и потому являться общей, а может раскрывать лишь отдельные стороны этой деятельности (например, характеризовать материально-техническое снабжение и т.п.), а потому рассматриваться как специализированная.

По степени обобщения данных  бухгалтерская отчетность подразделяется на первичную, сводную (консолидированную). Первичная отчетность составляется по данным текущего уче­та организации. «В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации»¹. Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• головная организация обладает более 50 % голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

• в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Консолидированная отчетность раскрывает информацию о группе взаимосвязанных организаций, каждая из которых может быть самостоятельным юридическим лицом (холдинг, финансово-промышленная группа и т.п.).

По назначению отчетность подразделяется на внешнюю и внут­реннюю.
Внешняя отчетность служит средством информирования внешних пользователей — заинтересованных юридических и физи­ческих лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практи­кой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют «публичной».
Внутренняя отчетность формируется для целей оперативно­го и общего управления организацией.

1.2. Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности

При составлении внешней отчетности необходимо руководствоваться следующими нормативными документами всех четырех уровней нормативного регулирования, среди которых важнейшими являются:

• Федеральный Закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ, от 28.03.2002 № 32-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 10.01.2003 № 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 № 86-ФЗ, от 03.11.2006 № 183-ФЗ, от 23.11.2009 № 261-ФЗ, от 08.05.2010 № 83-ФЗ, от 27.07.2010 № 209-ФЗ, от 28.09.2010 № 243-ФЗ);

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н, от 18.09.2006 № 116н, от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 № 132н, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645);от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645);

• ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.03.2009 № 22н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н);

• ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. №43н (в редакции приказа МФ РФ от 18.09.2006 г. № 115н);

• Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина РФ от 31.12.2004 № 135н, от 18.09.2006 № 115н);

• Приказ Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14 ноября 2003 г. № 475/102н "О Кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики";

• Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.99 № 36н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н), а также отдельные рекомендации и указания, регламентирующие порядок составления бухгалтерской отчетности, утверждаемые Министерством финансов РФ.

1.3. Требования, предъявляемые к финансовой отчетности

Вышеназванные нормативные документы определяют состав, порядок, сроки представления отчетности, а также требования, предъявляемые к ее содержанию: достоверность и полнота; нейтральность; целостность; последовательность; существенность; сопоставимость; своевременность; осмотрительность; приоритет содержания над формой; непротиворечивость; рациональность.

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. В бухгалтерском учете это требование выражается в сплошной и непрерывной регистрации всех фактов хозяйственной деятельности в хронологическом порядке. Важным условием для выполнения данного требования является решение самой организации о степени раскрытия отчетной информации. Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, она имеет право включать в отчетность дополнительные показатели и пояснения.

Требование нейтральности означает, что при формировании отчетной бухгалтерской информации должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей при игнорировании интересов других. К тому же формирование информации в угоду одних, как правило, налоговых органов, приводит к ее искажению с точки зрения экономического реального состояния дел организации.

Требование целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

Требование последовательности, закрепляемое учетной политикой организации, означает постоянство избранных способов (методов) от одного отчетного периода к другому. Изменения принятых способов допускаются в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности, что подлежит обязательному подтверждению обоснованности каждого такого изменения. Существенной информацией признаются данные бухгалтерской отчетности, без знания которых невозможна достоверная оценка пользователями имущественного и финансового состояния организации. Для выполнения этого требования показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, в случае их существенности должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно. «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов»².

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности данные по каждому конкретному показателю должны показываться как минимум за два года – за предыдущий и отчетный. При этом если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин, то данные предшествующего периода подлежат корректировке с последующим раскрытием в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Требование своевременности означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составляемой на его основе отчетности. Для исполнения требования своевременности утвержденный учетной политикой организации документооборот и порядок обработки учетной информации должны обеспечивать формирование в установленные законодательством сроки полной и достоверной отчетности.
Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Установленный нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок позволяет признавать и принимать к учету только отвечающие установленным правилам и документально подтвержденные доходы и активы. При формировании расходов возможно создание объявленных в учетной политике резервов под предстоящие расходы, например, резервы на устранение возможного брака, на ремонт основных средств, на проведение сезонных работ и в других аналогичных случаях.

  Требование приоритета содержания над формой подразумевает порядок, при котором отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя, прежде всего, из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, и только потом из правовой формы их оформления. Например, если организация приобрела по договору купли-продажи непригодное для эксплуатации здание, приняла его по акту приемки-передачи, зарегистрировала в установленном для объектов недвижимости порядке в государственном бюро регистрации и оплатила продавцу, данная сделка тем не менее должна быть завершена в учете на стадии капитальных вложений, поскольку принятый по акту объект не может быть введен в эксплуатацию, без соответствующей реконструкции для приведения его в состояние, пригодное для эксплуатации. Поэтому до завершения всех необходимых работ и ввода в эксплуатацию, затраты на приобретение этого здания будут являться фактически объектом незаконченных капитальных вложений, а потому должны отражаться в отчетности в составе незавершенного строительства.

Требование непротиворечивости обеспечивает тождество учетных записей относительно объектов учета на счетах, в учетных регистрах и соответствующей отчетности. Например, в рамках финансового учета это означает, что информация первичных документов идентична соответствующим записям в регистрах бухгалтерского учета, данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета и правильно отражены в соответствующих формах финансовой отчетности. В соответствии с данным требованием аналогично должна быть обеспечена преемственность информации первичных документов, регистров учета и отчетности.

Требование рациональности предполагает оптимальную структуру организации учетной работы и учетного аппарата, исходя из условий хозяйствования, объемов организации и экономической целесообразности. В тех случаях, когда информация бухгалтерского учета по конкретным объектам удовлетворяет потребности налогового учета в полном объеме, потребность ввода для этих целей дополнительных налоговых регистров отпадает.

1.4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

Состав бухгалтерской отчетности определен п. 5 ПБУ 4/99, а конкретный перечень форм, сроки и адреса представления зависят от длительности охватываемых отчетностью периодов. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, годовая включает:

• бухгалтерский баланс (форма №1);

• отчет о прибылях и убытках (форма №2);

• отчет об изменениях капитала (форма №3);

• отчет о движении денежных средств (форма №4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

• пояснительную записку;

• аудиторское заключение (для организаций, подлежащих обязательной аудиторской проверке).

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с законодательством РФ, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4, 5 и пояснительную записку. Субъекты малого предпринимательства, обязанные прово­дить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, при от­сутствии соответствующих данных имеют право в составе го­довой бухгалтерской отчетности не предоставлять форму № 3, форму № 4, форму № 5.

Некоммерческие организации в составе годовой бухгалтер­ской отчетности не предоставляют «Отчет о изменениях капита­ла» (форма № 3), «Отчет о движении денежных средств» (фор­мат 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Но им рекомендуется в состав бухгалтерской отчетности включать «Отчет о целевом использовании полученных средств» (фор­ма № 6).

Общественные организации, не занимающиеся предпри­нимательской деятельностью, в составе годовой бухгалтер­ской отчетности не предоставляют формы № 3, 4, 5 и пояснительную записку.

Если у организации есть дочерние и зависимые общества, то она обязана помимо собственного бухгалтерского отчета составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ, находящихся как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

1.5. Порядок и сроки представления и утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности

Годовая бухгалтерская отчетность, за исключением бюджетных, представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а промежуточная в течение 30 дней по окончании квартала. Годовая бухгалтерская отчетность представляется не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Отчетность представляется учредителям и участникам организации, собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики. Кроме того, ее необходимо представлять в налоговые органы по месту регистрации организации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия также обязаны направлять бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Прежде чем представлять отчетность заинтересованным пользователям, ее необходимо утвердить. Так годовая отчетность акционерного общества утверждается общим собранием акционеров, а обществ с ограниченной ответственностью – общим собранием участников.
Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества.

«Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи»³. Порядок представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи определен Приказом МНС России от 02.04.2002 г. № БГ-3-32/169,  Приказом МНС РФ от 10.12.2002 г. № БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (с изменениями от 8 августа 2003 г.).

Днем отправления отчетности считается дата отправки почтового отправления или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи или дата фактического предъявления отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность организаций является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организации не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, должны публиковать свою бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения. Открытые акционерные общества обязаны публиковать:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках.

Может быть принят один из двух вариантов:

1) полностью. Должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения;
2) по сокращенным требованиям. Должна содержать мнение независимой аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности.

2. Формы, представляемые в составе годовой отчетности

2.1. Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс содержит в себе важные методологические предпосылки, определяющие всю методологию бухгалтерского учета и лежащий в ее основе принцип двойной записи. В настоящее время баланс в первую оче­редь понимается как основная форма бухгалтерской отчетности. Баланс является упрощенной моделью имущественного положе­ния собственника. Отчетная форма (бланк) баланса является практи­ческой реализацией модели, выведенной из множества хозяйственных операций, предварительно сгруппированных с помощью двойной за­писи на счетах бухгалтерского учета.
В зарубежной практике выделяются две модели баланса:

• форма счета или горизонтальная форма;

• форма отчета или вертикальная форма.

При горизонтальной форме баланса активы располагаются в ле­вой части баланса, а обязательства — в правой части. Каждой статье соответствует сальдо определенного счета или нескольких счетов. Если же сальдо по счету отрицательное, то его указывают в круглых скоб­ках, и оно вычитается при подсчете итоговой суммы. Горизонтальная форма построения баланса характерна для США. Балансовое уравне­ние в этом случае выглядит следующим образом: Актив = Обязательства + Собственный капитал. В России применяется горизонтальная форма построения баланса.

Вертикальное построение баланса наблюдается у большей части западных компаний. Эта форма также предполагает две части: актив и пассив. Вначале отражаются активы, и следом за ними — обязатель­ства и капитал. Актив можно истолковывать как средства, а пассив — как источники этих средств. При вертикальном построении баланса ра­венство преобразуется в следующее уравнение: Активы - Обязательства = Собственный капитал.

Каждая компания имеет право выбирать форму баланса. В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность удов­летворяет интересы пользователей в информации о деятельности орга­низаций. В этой связи бухгалтерский баланс является центральным документом, так как выполняет ряд функций: экономико-правовую, информативную, результатную.

Экономико-правовая функция заключается в том, что баланс явля­ется обязательной формой отчетности для всех юридических лиц, соз­данных в соответствии с законодательством. С одной стороны, в нем указывается величина капитала, принадлежащего собственникам (уч­редителям) и обязательства перед кредиторами (пассив) и, с другой стороны, перечень имущества, которым могут быть погашены обяза­тельства перед ними (актив).

Информативная функция подчеркивает основную цель ведения бухгалтерского учета и представления отчетности и связана с необхо­димостью обеспечения информацией о наличии и движении имуще­ства и обязательств всех лиц, заинтересованных в результатах деятель­ности организации.

Результатная функция проявляется в том, что в балансе представ­лена информация о финансовых показателях деятельности организа­ции (прибыль или убыток). Сравнивая показатели баланса на начало и конец года, можно сделать вывод об улучшении или ухудшении фи­нансового состояния. Бухгалтерский баланс характеризует состояние хозяйственных средств с точки зрения их состава и источников формирования на определенную дату, представляя собой как бы фотографию мысленно приостановленного и зафиксирован­ного на это мгновение кругооборота средств. Поэтому вся содержащаяся в нем информация носит моментный характер и с этой точки зрения является ограниченной. По своей природе он не может содержать сведений об объемах производства валовой или товарной продукции, продажах и многих других важных показателей, имеющих интервальный характер. Однако и того, что содержится в балансе, достаточно для того, чтобы сделать его основной отчетной формой. Именно он в первую очередь публикуется для создания отчетливого представления о предпри­ятии и его жизнедеятельности. Что же касается недостающей интервальной информа­ции, то она представляется в других формах отчетности, хотя в какой-то мере это компенсируется и в самом балансе тем, что обычно информация для сравнения в нем представляется на две даты: на начало года и на отчетную дату.

Под техникой составления бухгалтерского баланса понимается совокупность всех необходимых учетных процедур. Включает в себя следующие этапы:

1. Проведение ежегодной инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского баланса.

2. Формирование остатков по всем счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода (в виде оборотной ведомости либо в виде главной книги).

3. Изучение особенностей формирования показателей баланса.

4. Формирование статей бухгалтерского баланса (на основе остатков по всем счетам бухгалтерского учета).

2.2. Отчет о прибылях и убытках

Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является отчет о прибылях и убытках. Формирование и представление указанных показателей в бухгалтерской отчетности может осуществляться различными способами.
Представление показателей различается по струк­туре отчета:

1. двухсторонней;

2. последовательной.

Двухсторонняя структура отчета, используемая в годы планово-централизованной экономики, предусматривала отражение в левой его части показатели прибыли, в правой — убытков. Последовательная структура отчета, используемая в последние годы, предусматривает последовательное отражение доходов, рас­ходов и разницы между ними.
В свою очередь, использование по­следовательной структуры отчета предусматривает два способа группировки его статей:

- простой (одноступенчатый), связан с объе­динением всех доходов в одну группу, а расходов — в другую. Раз­ница представляет собой конечный финансовый результат деятель­ности организации;

- поэтапный (многоступенчатый), предусматривает группировку доходов и расходов на основе выбранного классифика­ционного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие определенный вид деятельности организации.

В зависимости от того обстоятельства, что способ формирования доходов заключается по моменту, по которому объект считается проданным, кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете. В настоящее время в РФ основным признаком является переход права собственности.

Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя способами:

- сальдовым;

- развернутым.

Сальдовый способ предполагает отражение в отчете по соответст­вующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. Развернутый способ представления пока­зателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым спосо­бом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей. Однако использование сальдового способа формирования пока­зателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его инфор­мативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых резуль­татов. Международные стандарты финансовой отчетности рекомендуют два формата представления отчета о прибылях и убытках:

1. Метод характера затрат или сущности расходов. Расходы объединяются в отчете в соответствии с их экономическим характером (амортизация, закупка материалов, ТЗР, заработная плата, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод более привлекателен для небольших компаний.

2. Метод функции затрат или метод по себестоимости реализации. Расходы квалифицируются в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, расходов на реализацию или административную деятельность.

Понятие «операционные расходы» по-разному трактуются в российском законодательстве и международных стандартах. По международным стандартам под операционными расходами понимаются расходы на продажу продукции и административные расходы. В РФ рекомендуется представлять отчет  о прибылях и убытках в формате функций затрат. Он дает пользователям более уместную информацию о доходах и расходах, однако распределение  затрат по функциональному признаку может быть спорным и предполагает значительную субъективность. Поэтому в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам. Кроме того, и российские и международные стандарты требуют раскрывать в виде справочной информации сумму прибыли (дивидендов), приходящейся на одну акцию за отчетный период.
В основу построения действующего отчета о прибылях и убытках в РФ положена его последовательная структура представления информации на ос­нове классификации доходов и расходов по отношению к видам дея­тельности организации развернутым способом формирования пока­зателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными пе­риодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгал­терском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Ина­че говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуще­ствленных в текущем периоде. В целом такой подход к формированию и представлению отчета  прибылях и убытках характерен для всех развитых западных стра­нах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей.
Отчет о прибылях и убытках теоретически является единственной формой, выражающей взаимо­связь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в совре­менных условиях:

1. Конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны.
2. Налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (на­логовый учет).
Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника. Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского уче­та.

2.3. Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) в современных условиях отражает образование (прирост) и использование всех составляющих капитала, резервов и фондов.
В отчете об изменениях капитала раскрывается информация не только о наличии, но и об изменениях капитала и движении резервов. Взаимосвязь с балансом проявляется в отражении наличия показателей на отчетную дату. В отечественной практике прослеживаются следующие подходы к формированию информации в отчете об изменениях капитала:

- вертикальный способ;

- горизонтальный способ;

- комбинированный способ.

Вертикальный способ предусматривает отражение составляющих капитала по вертикали отчета. При горизонтальном способе отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода. Показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета: 80, 83, 82, 84. Горизонтальная структура отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов. Сведения об изменениях капитала и движении резервов размещаются в двух разных таблицах:

• Таблица 1 «Изменение капитала».

• Таблица 2 «Резервы».

Таблица 1 «Изменение капитала», вертикальный способ: в графах отражаются уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), итого. Горизонтальный способ: по строкам приводятся данные за два года – отчетный и предыдущий. Содержащаяся в отчете информация  позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

- дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;

- увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;

- реорганизация предприятия.

Размер добавочного капитала может измениться в результате:

- пересчета иностранных валют;

- получения эмиссионного дохода;

- направления его части на увеличение уставного капитала;

- погашения убытка, выявленного по результатам работы фирмы за год.

Резервный капитал может возрасти за счет отчислений из прибыли. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит:

- от финансовых результатов отчетного года;

- от размера выплаченных дивидендов;

- от отчислений в резервный фонд;

- от последствий реорганизации предприятия.

Размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года (стр.100), могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года (стр.070). Это может происходить в двух случаях:

- при переоценке основных средств (стр. 072);

- при внесении изменений в учетную политику фирмы (стр. 071).

«Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости»⁴. При этом необходимо иметь в виду, что если решение о переоценке принято однажды, то в дальнейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно. Результат от переоценки объектов основных средств меняет величину добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Учетная политика предприятия может меняться в следующих случаях:
- если меняются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;

- если организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;

- если существенно меняются условия деятельности предприятия.

Это может быть связано с реорганизацией фирмы, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. Причем для сопоставимости информации в таблице 1 данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.
В таблице 2 «Резервы» приводится расшифровка составных частей резервного капитала, отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов. Принцип построения таблицы иной, чем таблицы 1:

- по горизонтали (по строкам) показываются виды резервов;

- по вертикали (по графам) показывается движение резервов (остаток на начало года, поступило, использовано, остаток на конец года).

В стр. 151-152 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»
отражаются данные предыдущего года (стр. 151) и отчетного года (стр. 152).
«Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества»⁵. Отчисления прекращаются, когда фонд достигает установленного уставом общества объема.
В стр. 161-162 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами»
отражаются данные предыдущего года (стр. 161) и отчетного года (стр. 162).
Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью имеют право создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Сумма этих резервов отражается по стр. 432 бухгалтерского баланса. Общества с ограниченной ответственностью могут использовать образованные резервы как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом. Резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Планом счетов предусмотрена возможность создания следующих оценочных резервов:
- под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);

- под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59);

- по сомнительным долгам (счет 63).

В подразделе «Резервы предстоящих расходов» раскрываются виды резервов, которые отражены по строке 650 формы баланса (счет 96).

В справке к отчету об изменениях капитала показываются:

- чистые активы;

- средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов на капитальные вложения и текущие расходы.

При исчислении чистых активов необходимо руководствоваться совместным приказом Минфина РФ № 10н и Федеральной Комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 г.  «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

2.4. Содержание и порядок составления отчета о движении денежных средств

«В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации»⁶. Отчет о движении денежных средств содержит информацию, в которой заинтересованы как собственники, так и кредиторы. Собственники, имея информацию о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли. Кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности зарабатывать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.
Движение денежных средств отражается как в целом по организации, так и по каждому направлению деятельности организации - текущей, инвестиционной и финансовой. В перечне показателей формы № 4 используются следующие термины:

• Денежные  средства включают деньги в кассе и те средства на счетах, в банке (банках), которыми организация может свободно распоряжаться.

• К денежным средствам приравниваются денежные эквиваленты - краткосрочные высоколиквидные инвестиции предприятия, свободно обратимые в денежные средства и не­значительно подверженные риску изменения рыночной цены. Таким образом, конкретный вид краткосрочных финансовых вложений организации может быть признан эквивалентом денежных средств при условии, что у составителя отчета есть уверенность в свободном обращении данной ценной бумаги в деньги без существенной потери в сумме, отраженной в бухгалтерском балансе.

• Чистый денежный поток (чистые денежные средства) - разность между поступлениями и платежами отчетного периода. Чистый денежный поток может быть как положительным, так и отрицательным. Положительное значение чистого денежного потока свидетельствует о наращении денежных средств или их притоке, отрицательное - об их оттоке.

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей «Отчета о движении денежных средств». Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Текущая деятельность – основная деятельность, направленная на получение дохода, а также иная деятельность организации, которая не относится к инвестиционной и финансовой деятельности. Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционная деятельность связана с приобретением (созданием) основных средств, приобретением нематериальных активов, осуществлением долгосрочных финансовых вложений, а также реализацией долгосрочных (внеоборотных) активов. Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная:

- с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;

- с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;

- с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовая деятельность – деятельность, приводящая к изменениям в собственном капитале и заемном капитале организации в результате привлечения финансовых средств.
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

2.5. Краткая характеристика Приложения к бухгалтерскому балансу

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) является рас­шифровкой отдельных статей баланса и состоит из нескольких раз­делов. Разделы не пронумерованы, так как показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу, можно представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку. Организация может представлять допол­нительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересован­ных пользователей при принятии экономических решений. При формировании информации в ф. № 5 следует учитывать сле­дующие требования:

- при раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о при­надлежащих ей активах в качестве основных средств, немате­риальных активов, доходных вложений в материальные цен­ности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и суммах начис­ленной амортизации;

- при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элемен­там, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обо­роту относятся затраты, связанные с передачей изделий, про­дукции, работ и услуг внутри организации для нужд собствен­ного производства, обслуживающих хозяйств и др.

2.6. Структура пояснительной записки

Организация самостоятельно формирует пояснительную записку. Примерная структуру пояснительной записки имеет следующие разделы:

• Данные о хозяйственной деятельности организации. В этом разделе можно дать краткую характеристику деятельности организации (ви­ды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). Указать основные показатели ее деятельности:

1. объем продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;

2. себестоимость продукции, товаров, работ, услуг;

3. прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

4. рентабельность продаж и т.п.;

5. факторы, повлиявшие на финансовые результаты отчетного периода;

6. чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия.

Дать оценку деловой активности организации:

- широта рынков сбыта продукции, включая поставки товаров (продукции) на экспорт;
- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста;
- уровень эффективности использования ресурсов.

• Данные о финансовой деятельности организации. В этом разделе можно указать:
  - информацию о составе прочих внереализационных доходов и расходов;

- расшифровку строк формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», по которым отра­жаются прочие активы и пассивы, кредиторы и дебиторы, а также отдельные виды прибылей и убытков, если они являются существенными;

- информацию об инвестициях за несколько лет с указанием ее эффективности.

• Данные об инвестиционной деятельности организации. Организация может указать:
  - количество акций, выпущенных акционерным общест­вом (в том числе полностью оплаченных, неоплаченных или оплаченных частично);

- номинальную стоимость акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации;

- сумму прибыли, приходящуюся на одну акцию организа­ции.

Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюда­тельного совета), членов исполнительного органа, а также об­щую сумму вознаграждения, выплаченного им в отчетном году. При этом отдельно указываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, дивиденды и т.д.).

• Данные о способах ведения бухгалтерского учета. В этом разделе указываются
  положения учетной политики, отличные от положений учетной политики отчетного года. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на бухгалтерскую отчетность следующего за отчетным годом, а также причины этих изменений и оценка их последст­вий в стоимостном выражении должны быть отражены обособленно.

• Данные о событиях после отчетной даты. Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансо­вого положения организации (события после отчетной даты). Здесь приводятся и решения по итогам рассмотрения годо­вой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, ос­тающейся в распоряжении организации.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается инфор­мация об аффилированных лицах в случаях, когда:

- контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через  свои дочерние общества) одним и тем же юридическим или одним и тем физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Кроме обязательных данных организация может представить в составе пояснительной записки и дополнительную информацию, необходимую для более полного раскрытия информации о ее деятельности. Здесь могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Также можно включить данные о динамике важнейших экономических и фи­нансовых показателей работы организации, описания будущих капиталовложений и природоохранных мероприятий.

3. Принципы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

3.1. Общие требования к содержанию форм бухгалтерской отчетности

Нормативными документами предполагается выбор формы бухгалтерской отчетности:
- типовые образцы форм в соответствии с приложением к приказу Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н;

- самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчетности.

При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.). Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В п.6 приказа Минфина № 67н перечислены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в заголовочной части всех форм бухгалтерской отчетности:

- наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

- указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

- организация (указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке));

- идентификационный номер налогоплательщика - ИНН (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика);

- вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике);

- организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС));

- единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб.- код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385);

- местонахождение (адрес) (указывается на форме Бухгалтерского баланса);

- дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);
- дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).
Приказом Минфина № 67н предусмотрены технические правила заполнения отчетности:
- в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок;
- данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков;

- если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Организацией должна быть обеспечена кодировка представляемых форм. Не закодированные статьи бухгалтером кодируются самостоятельно либо с учетом утвержденных разработанных организацией форм.

Подписывать отчетность должны руководитель и главный бухгалтер фир­мы. Реквизит «подпись» должен включать наименование должности лица, подпи­савшего отчет, собственноручную подпись лица, расшифровку подписи (иници­алы и фамилию).
Если руководитель возложил на себя обязанности по ведению бухгалтерского учета он должен ставить две подписи - за руководителя и за главного бухгалте­ра. «Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет»⁷. Если реквизит «печать» на бланках отсутствует, ею отчетность можно не заверять. Однако стандарты аудиторской деятельности требуют скреплять аудиторское заключение с отчетностью организации, заверен­ной печатью.

3.2. Роль учетной политики в формировании показателей бухгалтерской отчетности

Учетная политика для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 1/2008 и другими Положениями по бухгалтерскому учету. Обязанность формирования учетной политики, определяющей порядок ведения налогового учета для составления налоговой отчетности, установлена  Налоговым кодексом РФ. Необходимость принятия учетной политики в части налогообложения определяется тем, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора вариантов налогообложения по некоторым налогам (например, по налогу на добавленную стоимость). Учетная политика в части формирования учетной информации для внутреннего пользования не регламентируется государственными нормативными документами, а устанавливается по желанию собственников, исходя из конкретных условий деятельности организации, обычаев делового хозяйственного оборота и финансовых возможностей. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации, поскольку именно на руководителя законодательно возлагается организация учетной системы. Однако процесс формирования учетной политики возлагается на главного бухгалтера или иное лицо, назначенное руководителем для осуществления функции ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика с учетом внесенных в нее изменений должна быть принята и оформлена до начала событий, которые подлежат учету в определяемом ею порядке, то есть до начала финансового года или до первой отчетности вновь созданных организаций, но не позднее 90 дней от даты государственной регистрации организации. Положения учетной политики распространяются на все структурные подразделения организации независимо от их организационно-правового статуса или места нахождения. В рамках учетной политики должны определяться:

- общие формы организации учетных процессов, определяющие процедуру учетного процесса и лиц, ответственных за ее исполнение;

- способы первичного наблюдения и регистрации объектов учета;

- порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации;

- способы измерения или оценки объектов учета;

- порядок осуществления внутреннего контроля совершаемых хозяйственных операций;
- способы текущей группировки информации в виде накопления на счетах и в регистрах учета;
- способы итогового обобщения информации в виде финансовой, налоговой или внутренней отчетности.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.03.2009 № 22н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) утверждено новое

положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше. Новое ПБУ расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. «Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации»⁸. Согласно новому порядку компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы. При формировании учетной политики можно учитывать правила Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, организация может исходить из Международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета. В новом ПБУ 1/2008 более подробно изложен порядок корректировки бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику. Если последствия изменений могут быть оценены, то корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.
Формирование учетной политики по конкретному направлению ведения и организации учета  означает выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда по конкретному вопросу в нормативных документах возможные способы ведения учета не установлены, организация осуществляет разработку соответствующего метода самостоятельно. Приведенный порядок формирования учетной политики означает, в частности, что по конкретным вопросам способы учета отдельных объектов в финансовом и налоговом учете могут не совпадать. При этом способы ведения учета должны соответствовать действующему законодательству и обеспечивать выполнение стоящих перед учетом задач. Для достижения этих целей учетная политика должна обеспечивать выполнение требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Формирование учетной политики по всем направлениям учета должно осуществляться в соответствии с назначением учетной информации применительно к конкретным условиям и отраслевым особенностям деятельности организации с учетом аналитического подхода к  рассмотрению всех возможных вариантов исполнения учетных процедур.

При формировании учетной политики, а в последующем и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности, предполагается необходимым раскрыть ряд обстоятельств хозяйственной деятельности, а отсюда и организации учета. Порядок организации учетных процедур можно классифицировать по признаку их назначения как организационный, технический и методический аспекты учетной политики. При этом следует иметь в виду, что если организационные аспекты учетной политики относятся в основном к сфере полномочий руководителя организации, то по существу раскрываемых вопросов, технический и методический аспекты учетной политики должны формироваться учетными работниками.
Организационная составляющая учетной политики заключается в определении организационной формы управленческих служб, осуществляющих учетные процессы. В частности, руководитель организации должен установить: кто и в какой форме осуществляет финансовый, налоговый и управленческий учет, насколько интегрированы процедуры всех перечисленных направлений учета, а также в какой мере централизованы или децентрализованы учетные процедуры при наличии в организационной структуре организации обособленных подразделений.

Технический аспект учетной политики раскрывает приемы осуществления учетных процедур и заключается в обеспечении единообразия их осуществления в рамках организации.  К числу технических приемов можно отнести такие аспекты учетной политики как формы и способы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, документирование и организация документооборота, определение порядка проведения инвентаризаций, регламент материальной ответственности и расчетов с работниками по подотчетным суммам.

Методический аспект учетной политики предполагает выбор методов осуществления учетных процедур, способов измерения и оценки объектов учета, группировки информации на счетах или в регистрах учета. В частности, должны быть предусмотрены процедуры признания и принятия к учету соответствующих объектов, способы их измерения и оценки, формы расчетов. Кроме того, учетная политика должна раскрывать порядок признания и оценки всех видов доходов и расходов организации для целей финансового и налогового учета, хотя данная информация может не совпадать по структуре, порядку признания и оценке  не только в части разных, но и в рамках одного и того же направления учета. В число обязательных вопросов, подлежащих раскрытию в рамках учетной политики,  также включаются:

• порядок принятия к учету, группировка установления сроков полезного использования и методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в финансовом и налоговом учете;

• порядок учета заготовления и оценки товарно-материальных ценностей  при их принятии к учету и списании;

• установление методов группировки и учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

• методы учета выпуска готовой продукции;

• методы учета и распределения косвенных расходов, в том числе общехозяйственных расходов и услуг вспомогательных производств и хозяйств;

• порядок учета  расходов будущих периодов;

• порядок образования и расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений и другие.

Традиционно формируемая учетная политика структурно может включать или совмещать два раздела: 1-ый раздел «Организационно – технические способы ведения учета» и 2-ой – «Методические приемы и способы ведения учета». Учетная политика может быть представлена двумя самостоятельными документами, а может состоять из двух разделов:

1-ый раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» и 2-ой раздел «Учетная политика для целей налогообложения».

3.3. Порядок внесения исправлений в отчетность

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность может осуществляться корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной записями. Применяемый способ зависит от момента их выявления. В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые под­тверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с ука­занием даты исправления.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том же месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.
При выявлении ошибок после завершения отчетного года, но до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность.

Если ошибки выявлены после утверждения бухгалтерской отчетности, то изменения в нее не  вносятся, а отражаются как результаты (прибыль или убыток) прошлых отчетных периодов. В Приказе Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" приведены случаи составления уточненной (пересмотренной) бухгалтерской отчетности за предыдущие годы. Алгоритм действий при новом порядке может выглядеть следующим образом:

• Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

• Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

• Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

• Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

«При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)»⁹. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

3.4. События после отчетной даты

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год и должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. «Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации»¹⁰. В приложении к ПБУ 7/98 приведен примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. К таким существенным событиям после отчетной даты отнесены:

• объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

• получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

• продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

• объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

• обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был необоснован;

• получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

• обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

В случае если событие после отчетной даты   не является существенным, то оно не отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, а раскрывается только в пояснениях к ним. Организация должна оценивать последствия каждого события после отчетной даты в отдельности и в денежном выражении на основании соответствующих расчетов. Если в текущем отчетном году организация допустила существенную ошибку в бухгалтерском учете, выразившуюся в излишнем начислении суммы амортизации основных средств, отнесенной на общехозяйственные расходы и эта ошибка была обнаружена в одном из следующих периодов:

- до окончания текущего отчетного года и формирования финансовых результатов (например, ошибка обнаружена до 31 декабря 2010 г.);

- после окончания текущего отчетного года, но до представления годовой бухгалтерской отчетности (например, ошибка обнаружена в феврале 2010 г. до представления бухгалтерской отчетности за 2009 г.);

- после окончания текущего отчетного года и после представления годовой бухгалтерской отчетности (например, ошибка обнаружена 28 марта 2010 г., а бухгалтерская отчетность за 2009 г. была представлена в начале марта 2010 г.).

В первом случае, при обнаружении ошибки в бухгалтерском учете делается  исправительная проводка и не имеет место наступление события после отчетной даты. В учете отражается сторнировочная запись по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Во втором случае, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете является событием после отчетной даты, вызывающим корректировку годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае событие после отчетной даты отражается в бухгалтерском учете заключительными   оборотами от 31 декабря отчетного года. Сначала сторнируется сумма излишне начисленной амортизации по дебету счета учета общехозяйственных расходов и кредиту счета учета амортизации основных средств. Затем отражается уменьшение себестоимости реализованной продукции сторнировочной записью   по   дебету   счета 90 «Продажи» и кредиту счета учета общехозяйственных   расходов.  Наконец,  отражается увеличение конечного финансового результата по дебету счета учета продаж и кредиту счета учета прибылей и убытков. Рассмотренные хозяйственные операции, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

1. Дебет 26 Кредит 02 - Сторнирована сумма излишне начисленной амортизации основных средств.

2. Дебет 90 Кредит 26 - Отражено уменьшение себестоимости реализованной продукции (сторнировочная запись).

3. Дебет 90 Кредит 99 - Увеличен финансовый результат на основе данной операции.

На основе этих данных осуществляется корректировка показателей Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, а  также раскрывается информация в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

В третьем случае, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете также является событием после отчетной даты, но оно не вызывает корректировки годовой бухгалтерской отчетности. В последнем случае исправления вносятся в бухгалтерскую отчетность следующего года в том месяце, когда ошибка была обнаружена. При этом в учете делается запись по дебету счета учета амортизации основных средств и кредиту счета учета прибылей и убытков. Кроме того, организация при представлении годовой бухгалтерской отчетности   следующего года   должна раскрыть информацию об этом событии в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Если в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года числилась дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб., а в марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность  которого по состоянию на 1 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб. признан в установленном порядке в конце февраля банкротом, то в данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской    задолженности    должны    быть    произведены заключительными оборотами отчетного периода. Помимо полученной информации о банкротстве организации-дебитора необходимо учитывать, что дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списываться на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом указанная дебиторская задолженность относится либо на счет резервов по сомнительным долгам (счет 63 Плана счетов) либо на финансовые результаты, при отсутствии резервов по сомнительным долгам. В соответствии с Планом счетов суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, при отсутствии резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»  в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности. После свершения в текущем году события, учтенного в годовой бухгалтерской отчетности прошлого года необходимо в учете текущего отчетного   года   сторнировать   ранее  списанную   дебиторскую задолженность и    отразить в текущем периоде сумму списанной дебиторской задолженности. Приведенные выше хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

1. Дебет 91 Кредит 62,76 - Отражен убыток от списания дебиторской задолженности (на сумму задолженности организации-банкрота - 4 млн. руб.) - по состоянию на 31 декабря отчетного года.

2. Дебет 91 Кредит 62,76 - Сторнирована ранее списанная сумма дебиторской задолженности (после получения официального документа о банкротстве организации-дебитора).

3. Дебет 91 Кредит 62,76 - Отражена в текущем отчетном периоде сумма списанной дебиторской задолженности.

Такой порядок отражения финансовых последствий события после отчетной даты связан с тем, что организация, с одной стороны, должна раскрыть существенную информацию об убытках, связанных с продажами 2009 г., а с другой - последовательно отразить факты финансово-хозяйственной деятельности в феврале 2010 г., хотя сумма выплат одна и та же и на первый взгляд кажется, что в феврале можно никаких записей не производить. Кроме того, ранее отраженные суммы могут быть уточнены скорректированы).

3.5. Условные факты хозяйственной деятельности

«Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий»¹¹. Примерный перечень условных фактов установлен п. 3 ПБУ 8/01. К условным фактам относятся:
- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполнен­ных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика   платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.). «Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы»¹². Под условным обязательством понимается такое  последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть   подтверждено   исключительно наступлением   либо   ненаступлением   будущих   событий,   не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.
Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделены на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном нормами ПБУ 8/01;
- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.
В случае возможности появления последствий условного факта для первой группы условных обязательств должны быть образованы резервы. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетною дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства,   либо   сложившейся   практики   деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
- величина обязательства, порождаемого   условным   фактом может быть достаточно обоснованно оценена.

Создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Если, к примеру, организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 800 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции, сумма созданного резерва относится на расходы по обычным видам деятельности, поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации. В случае же если на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обяза­тельств перед кредитором, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов, поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, а по оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в общем порядке в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения. В  случае   недостаточности   зарезервированных  сумм   не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации. ПБУ 8/01   не регулирует признание последствий условных фактов для целей налогообложения. В отличие от условных обязательств условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Информация об условных активах должна раскрываться в бухгалтерской отчетности. При этом данная информация должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. В бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Оценка условных обязательств должна производиться в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении. Для оценки условного обязательства в денежном выражении организация должна делать соответствующий расчет и обеспечивать подтверждение такого расчета. В бухгалтерской отчетности организации по каждому условному обязательству должна раскрываться следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно должна раскрываться следующая информация:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы.

Что касается информации об условных активах, то она должна раскрываться в  пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период и только в том случае, когда существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При фактическом получении актива, признанного условным в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически  получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. При этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива, т.е. сумму, которую организация может получить в будущем. Условные   факты   хозяйственной деятельности, в отличие от событий после отчетной даты, подлежат отражению как в промежуточной, так и в годовой бухгалтерской отчетности.

 

Заключение

Делая вывод о проделанной работе, хочется еще раз отметить важность наиболее полного и достоверного изложения в бухгалтерской отчетности необходимой информации. Несоблюдение этих требований может привести к весьма существенным негативным последствиям, как для самого предприятия, так и для заинтересованных лиц и организаций – кредиторов, акционеров и др.

В конце восьмидесятых годов возникла идея перехода российской системы учета на международные стандарты. Реальное воплощение эта идея получила в подготовленной при участии ведущих российских специалистов концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России, одобренной Методологическим советом  по бухгалтерскому учету при МФ РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997г.  В последующем на ее основе была разработана программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением правительства от 06.03.98г. №283. С 01.01.2004г. начинается новый этап перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180) предусматривает два этапа развития бухгалтерского учета и отчетности: 2004 - 2007 г.г. и 2008 - 2010 г.г. В рамках сближения бухгалтерского и налогового учета необходимые изменения внесены в налоговое законодательство. В части разработки и изменения отдельных положении по бухгалтерскому учету достигнуты определенные результаты. В 2008 году заменены положения:

- ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н;

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", Приказ Минфина РФ от 24 октября 2008 г. N 116н (с изменениями от 23 апреля 2009 г.);

- ПБУ 11/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах», приказ Минфина РФ от 29.04.2008 г. № 48н;

- ПБУ 15/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам», приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н.
Вышло новое ПБУ 21/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.
Финансовый учет и формирование бухгал­терской (финансовой) отчет­ности в России претерпевают в настоящее время все большие изменения, связанные с адап­тацией к требованиям международных стандартов бухгалтерского учета. Необходимо подчеркнуть, что происходящие изменения носят как количественный, так и качественный характер. Сама идея раскрытия всей существенной информации го­ворит о необходимости отра­жения совершенно новых для нашей учетной практики ас­пектов: риски, особые обстоя­тельства и др. Изменения качественного характера объясняются тем, что переход на международные стандарты учета предполагает изменения концептуального характера, которые связаны с переосмыслением целей со­ставления бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Все эти изменения направлены на переход отечественной системы учета и отчетности к системе, отвечающей требованиям рыночной экономики и международным стандартам.

Список использованной литературы

1. Анализ финансовой отчётности: Учебно-методический материал для студентов высших учебных заведений / сocт. Н.А. Тришкина. - М.: МИЭМП, 2005. - 38 c.

2. Безбородова Т.И. Анализ финансовой отчётности: Курс лекций / Т.И. Безбородова. - Пенза: Филиал Всероссийского заочного финансово-экономического института, 2008. – 207 c.

3. Бетге Й. Балансоведение / Й. Бетге. – М.: Бухгалтерский учет, 2000. – 454 с.

4. Бобровская Т.В. Анализ финансовой отчётности. Методические указания по выполнению контрольной работы / Т.В. Бобровская, Т.А. Рудакова. - Барнаул, 2005. - 24 c.

5. Коновалова Г.В. Анализ денежных потоков: учебно-методический комплекс для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 080109 "Бухгалтерский учёт, анализ и аудит" / Г.В. Коновалова, О.С. Часовских. - Мичуринск: Изд-вo МичГАУ, 2008. - 95 c.

6. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы / С.И. Пучкова. – 2-е изд., перераб.и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 344 с. – (Библиотека сборника «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации». – Выпуск 1(27).

7. Сахаровская Е.Ц. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. Учебно-методический комплекc / Е.Ц. Сахаровская, С.Н. Сахаровский. - Улан-Удэ: Изд-вo ВСГТУ, 2004. - 80 c.

8. Приказ МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 16.05.2002 N 3437) [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=36325

1. Приказ МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ (ред. от 04.03.2010) "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=98292

1. Приказ Минфина РФ от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 10.12.1996 N 1209) [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=12643

1. Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30.07.2010 N 18008) [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107345;from=103309-9;div=LAW;rnd=0.2771802849192243

1. Приказ Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н (ред. от 20.12.2007) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.1998 N 1674) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=74383

2. Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 N 96н (ред. от 20.12.2007) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.12.2001 N 3138) [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=74444

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 03.11.2010) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107422;from=106436-4;div=LAW;rnd=0.05070629855548303

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 27.11.2010) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=105605;from=107225-4;div=LAW;rnd=0.41753749709664156

3. Приказ Госкомстата РФ № 475, Минфина РФ № 102н от 14.11.2003 "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=45603

4. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=63775

1. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 11.03.2009) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 N 12522) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107308;from=86680-36;div=LAW;rnd=0.22031145077856507

2. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (ред. от 11.02.2008) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.2002 N 4090) [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107304;fld=134;dst=4294967295;from=75496-9

1. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=63824

1. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107301;fld=134;dst=4294967295;from=67611-4

1. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107296;fld=134;dst=4294967295;from=64986-9

2. Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 N 112 (ред. от 12.05.1999) "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=23507

1. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=63780

2. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 27.12.2009) "Об обществах с ограниченной ответственностью" (принят ГД ФС РФ 14.01.1998) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=103167;fld=134;dst=4294967295;from=92888-1

3. Федеральный закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [электронный ресурс]. – режим доступа:

http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=100271;fld=134;dst=4294967295;from=105200-0

1. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 03.11.2010) "Об акционерных обществах" (принят ГД ФС РФ 24.11.1995) [электронный ресурс]. – режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=105420;fld=134;dst=4294967295;from=106407-506