Доверительное управление имуществом: правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты

Адыгейский государственный университет

кафедра "Учета и финансирования"

Курсовая работа

по дисциплине: "Бухгалтерский финансовый учет"

на тему: "Доверительное управление имуществом: правовые,
бухгалтерские и налоговые аспекты"

Выполнил: студент группы Б2

2 курса Брантов А.Н.

Руководитель: ст. преподаватель,
Гибадулина И.В.

Майкоп, 1999 г.

Содержание

Введение

Прежде чем рассматривать порядок отражения в учете опера­ций, связанных с осуществлением договора доверительного уп­равления, хотелось бы остановиться на особенностях этого дого­вора.

По договору доверительного управления одна сторона (уч­редитель управления) передает другой стороне (доверительно­му управляющему) на определенный срок имущество в довери­тельное управление, а другая сторона обязуется осуществить управление этим имуществом в интересах учредителя или ука­занного им лица (выгодоприобретателя).

Глава 1. Юридическое обоснование договора доверитель-ного управления имуществом

Взаимоотношения между хозяйствующими субъ­ектами, возникающие на основе доверительного управления имуществом, регулируются Граждан­ским кодексом РФ (далее - ГК РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комп­лексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижи­мому имуществу, ценные бумаги, права, удостове­ренные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п. 1 ст. 1013 ГК РФ).

Стороны, участвующие в договоре. Применитель­но к статьям ГК РФ учреждение доверительной соб­ственности предусматривает возможность передачи собственником — учредителем управления имущества в управление другому лицу - доверительному управ­ляющему, в качестве которого может выступать ин­дивидуальный предприниматель, коммерческая ор­ганизация, а в ряде случаев, предусмотренных зако­ном, гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация (п. 1 ст. 1015 ГК РФ), например, в случаях опеки.

Управление имуществом осуществляется в инте­ресах учредителя управления или указанного им лица - выгодоприобретателя.

Учредитель управления может выступать одно­временно в качестве выгодоприобретателя.

Ограничения договорных отношений:

1. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).

2. В качестве доверительного управляющего не может выступать унитарное предприятие (п. 1 ст. 1015 ГК РФ), так как оно имеет иные имущественные права, нежели право собственности.

3. Имущество не подлежит передаче в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления (п. 2 ст. 1015 ГК РФ).

4. В качестве самостоятельного объекта управления не могут выступать денежные средства за исключением отдельных случаев (п. 2 ст. 1013 ГК РФ). Например, в ст. 5 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 № 39-ФЗ определено, что доверительное управление может осуществиться денежными сред­ствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги. Однако целевой характер использо­вания денежных средств здесь также определен.

Существенные условия договора и правоотношения:

1. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

2. Договор доверительного управления заключается обязательно только в письменной форме (п. 11 ст. 1017 ГК РФ).

3. При передаче в доверительное управление недвижимого имущества оформление договора производится с соблюдением условий, предусмотренных для дого­вора купли-продажи, и с обязательной государствен­ной регистрацией, что и переход права собственно­сти на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).

4. В содержании договора доверительного управления в обязательном порядке должны быть указаны (п. 1 ст. 1016 ГК РФ): состав (перечень) имущества, передаваемого в управление; наименование управления пли иного лица);

размер и форма вознаграждения, если это предусмотрено договором; срок действия договора (не более 5 лет).

Перечисленные выше положения статей ГК РФ являются основанием для выбора порядка отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также начисления налоговых платежей.

Глава 2. Бухгалтерский учет доверительного управления имуществом

2.1. Учет у учредителя управления

При передаче имущества в доверительное управление учре­дитель управления отражает его по стоимости, по которой это имущество было отражено в бухгалтерском балансе учредителя на дату подписания договора доверительного управления.

Минфин России рекомендует для отражения в учете опера­ций по передаче имущества в доверительное управление ис­пользовать новый счет бухгалтерского учета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу” субсчет “Расче­ты по договору доверительного управления”.

При этом важной особенностью учета у учредителя являет­ся то, что выбытие имущества отражается не с использованием счетов реализации (46, 47, 48), а путем непосредственной кор­респонденции счетов учета имущества (01, 04, 06, 10, 12, 41, 58 и т. п.) со счетом 74.

Очевидно, что передача имущества в доверительное управ­ление на условиях его возврата доверителю (учредителю управ­ления) не облагается НДС. На это прямо указывается, в частно­сти, в письме Госналогслужбы России от 30 сентября 1998 г. № 03-4-09/39 “О налоге на добавленную стоимость”.

В учете учредителя управления при передаче имущества в доверительное управление могут быть сделаны следующие проводки:

Существенными особенностями учета у учредителя управле­ния после передачи имущества являются следующие:

- при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включается и стоимость переданного в дове­рительное управление имущества;

- источником информации о стоимости этого имущества (а также о других показателях) служат данные обособленного баланса, предоставленного доверительным управляющим;

- в балансе учредителя управления данные по счету 74 не включаются.

Следовательно, имущество, переданное в доверительное уп­равление, подлежит обложению налогом на имущество у учре­дителя управления.

В случае прекращения договора доверительного управле­ния имуществом и возврата имущества учредителю управле­ния в учете учредителя управления делаются обратные про­водки:

ДЕБЕТ 01 (04, 06, 10, 12, 41, 58 ...) КРЕДИТ 74

- возвращено имущество от доверительного уп­равляющего в связи с прекращением договора доверительного управления;

ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 (05, 13)

- восстановлены суммы износа основных средств (нематериальных активов, МБП) в" связи с возвратом имущества доверитель­ным управляющим.

Получение дохода учредителем управления от передачи имущества в доверительное управление отражается в учете уч­редителя проводкой:

ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80

- отражен доход учредителя управления от ис­пользования имущества, переданного в дове­рительное управление.

2.2. Учет у доверительного управляющего

В соответствии со статьей 1015 ГК РФ в качестве довери­тельного управляющего может выступать индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, реже - неком­мерческая организация или физическое лицо. Не может яв­ляться доверительным управляющим унитарное предприятие, а также государственный орган или орган местного самоуправ­ления.

Согласно статье 1015 ГК РФ, доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверитель­ного управления имуществом. Это означает, что выгода, полу­ченная от использования имущества, находящегося в довери­тельном управлении, ни в коем случае не может принадлежать доверительному управляющему.

Доверительный управляющий имеет право на вознагражде­ние, предусмотренное договором доверительного управления, а также на возмещение необходимых расходов, понесенных им при управлении имуществом.

Осуществляя доверительное управление имуществом, до­верительный управляющий может совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические дейст­вия, предусмотренные договором, в интересах учредителя (или выгодоприобретателя). Однако это не означает, что дове­рительный управляющий может продавать или использовать в переработке имущество, находящееся в доверительном уп­равлении. При продаже или переработке этого имущества из­меняется его материально-вещественная форма, следователь­но, исчезает объект управления. По нашему мнению, в случае реализации или переработки такого имущества договор дове­рительного управления фактически превращается в одну из разновидностей посреднических договоров (комиссии, пору­чения).

Поэтому очевидно, если доверительный управляющий про­даст или переработает имущество, предназначенное для управ­ления, договор доверительного управления может быть при­знан недействительным.

Сделки с переданным в доверительное управление имуще­ством (например, сдача его в аренду) доверительный управляю­щий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует именно в качестве такого управляющего. При пись­менном оформлении таких сделок другая сторона должна быть информирована об их совершении именно доверительным уп­равляющим (а не собственником). Для этого в документах пос­ле наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка “Д. У.”

При отсутствии такой пометки доверительный управляю­щий становится обязанным перед третьими лицами лично и от­вечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

Как уже отмечалось, имущество, переданное в доверитель­ное управление, продолжает оставаться собственностью учре­дителя управления. Поэтому учет такого имущества довери­тельный управляющий ведет в обособленных регистрах бухгалтерского учета и на обособленном балансе. Этот баланс предоставляется учредителю управления для включения его показателей в баланс учредителя управления.

Иными словами, учет на обособленном балансе ведется от лица учредителя управления, несмотря на то, что этот учет фа­ктически ведет доверительный управляющий.

2.3. Учет на обособленном балансе

Получение имущества от учредителя управления учитыва­ется по дебету счетов учета объектов имущества (01, 04, 06, 10, 12, 41, 58 и т. п.) и кредиту счета 74 в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя упра­вления на дату вступления в силу договора доверительного уп­равления.

Получение имущества по договору доверительного управления может отражаться в обособленном учете доверительного управляющего следующими проводками:

ДЕБЕТ 01 (04, 06, 10, 12, 41, 58 ...) КРЕДИТ 74

- принято имущество в доверительное управление;

ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 02 (05,13)

- отражен износ основных средств (нематери­альных активов, МБП), принятых в довери­тельное управление.

Сумма дохода- от использования имущества, переданного в доверительное управление, причитающаяся учредителю упра­вления, отражается в обособленном учете при помощи следую­щих проводок:

ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80

- начислена сумма, причитающаяся учредите­лю управления как доход от использования имущества;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68

- начислен НДС к уплате в бюджет с дохода уч­редителя;

ДЕБЕТ 55-ДУ КРЕДИТ 74

- поступили денежные средства - доход учреди­теля управления.

Как уже отмечалось, порядок открытия отдельного банков­ского счета действующим законодательством конкретно не оп­ределен. В большинстве случаев в соответствии с условиями до­говора этот счет открывается доверительным управляющим. Однако, по нашему мнению, движение средств по этому счету должно отражаться только в обособленном учете. Таким обра­зом, даже если специальный счет для доверительного управле­ния открыт на имя управляющего, обороты по нему в собствен­ном учете управляющего не отражаются, а отражаются только в обособленных регистрах бухгалтерского учета.

Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке, при этом амортизация этого имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использо­вания, которые были приняты учредителем управления. В обо­собленном учете делается проводка:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02 (05, 13)

- начислен износ основных средств (нематери­альных активов, МБП), находящихся в дове­рительном управлении.

Подлежащие доверительному управляющему суммы возна­граждения, предусмотренные договором, отражаются в обособ­ленном учете следующими проводками:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

- начислено вознаграждение доверительного управляющего;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- учтен НДС по вознаграждению управляющего;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 55-ДУ

- перечислено вознаграждение доверительного управляющего;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- зачтен НДС по уплаченному вознаграждению управляющего.

После прекращения договора доверительного управления возврат имущества учредителю отражается в обособленном уче­те следующими проводками:

ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 01 (04,06, 10, 12, 41, 58...)

- списана стоимость имущества с обособленного баланса в связи с возвратом его учредителю;

ДЕБЕТ 02 (05,13) КРЕДИТ 74

- списан износ основных средств (нематериаль­ных активов, МБП), ранее принятых в довери­тельное управление, в связи с возвратом их уч­редителю.

2.4. Собственный учет доверительного управляющего

Как уже отмечалось, имущество, переданное в доверитель­ное управление, не переходит в собственность доверительного управляющего, а остается в собственности учредителя управле­ния. Несмотря на то что учет операций по договору доверитель­ного управления на обособленном балансе ведет доверительный управляющий, данные этого баланса используются только уч­редителем управления.

Поэтому доверительный управляющий в собственном учете отражает только причитающееся ему вознаграждение, а также собственные расходы, понесенные им при исполнении договора доверительного управления.

Средства, поступающие на счет, открытый для доверитель­ного управления, являются собственностью учредителя управ­ления, так как все полученное с использованием имущества, переданного в доверительное управление (как и само это иму­щество), принадлежит учредителю управления.

В то же время средства, полученные доверительным управ­ляющим в качестве вознаграждения за доверительное управле­ние, являются его выручкой (доходом).

Поэтому вознаграждение за доверительное управление до­верительный управляющий должен получать на свой расчет­ный счет, а не на счет, открытый для доверительного управления и предназначенный только для расчетов по доверительно­му управлению.

Необходимо отметить, что Министерство РФ по налогам и сборам рекомендует включать вознаграждение, полученное доверительным управляющим, в состав внереализационных до­ходов управляющего и соответственно отражать его через счет 80 “Прибыли и убытки”. Однако в соответствии с последними указаниями Минфина России причитающаяся доверительному управляющему сумма вознаграждения должна быть учтена по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, то есть не как внереализационный доход, а как выручка от ре­ализации услуг доверительного управляющего.

Начисление и получение вознаграждения отражается в уче­те доверительного управляющего следующими проводками (ме­тод определения выручки для целей налогообложения — “по оп­лате”):

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46

- начислена сумма причитающегося вознаграждения;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76-НДС

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы вознаграждения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- поступила на расчетный счет доверительного управляющего сумма вознаграждения за до­верительное управление;

ДЕБЕТ 76-НДС КРЕДИТ 68

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Обобщая все изложенное, рассмотрим пример отражения хозяйственных операций по договору доверительного управле­ния в учете обеих сторон договора.

Пример

В рамках договора доверительного управления предприятие “А”, выступаю­щее в качестве учредителя управления, передало предприятию “Б”, выступаю­щему в качестве доверительного управляющего, основное средство, первона­чальная стоимость которого составляет 70 000 руб. Сумма износа, начисленного к моменту передачи основного средства, - 21 000 руб. В соответствии с условия­ми договора управляющий сдает это основное средство в аренду. Величина арендной платы в месяц - 12 000 руб., включая НДС (20%) - 2000 руб. Возна­граждение управляющего в месяц составляет 6000 руб., включая НДС (20%) — 1000 руб. Сумма износа основного средства в месяц - 875 руб.

Предположим, что срок действия договора доверительного управления — один месяц.

По истечении этого месяца управляющий сдает учредителю отчет управляю­щего и обособленный баланс, а также возвращает основное средство.

Метод определения выручки для целей налогообложения у обеих сторон дого­вора — “по оплате”.

Рассмотрим, каким образом указанные хозяйственные операции будут отра­жаться в учете обеих сторон договора и в обособленном учете.

Как видно из таблицы, на конец месяца все счета обособленного баланса оказываются закрытыми, за исключением счетов 74 и 68. Дебетовое сальдо счета 74 в обособленном балансе оказывается равно 1000 руб. В то же время сумма кре­дитового остатка счета 74 на балансе учредителя управления также составляет 1000 руб. Кредитовое сальдо счета 68 в обособленном балансе (1000 руб.) равно дебетовому остатку счета 68 в балансе учредителя управления (1000 руб.). Так как в соответствии с указаниями Минфина России данные обособленного балан­са включаются в баланс учредителя управления путем суммирования соответст­вующих показателей, счета № 74 и 68 также окажутся закрытыми.

На конец месяца на балансе учредителя управления формируются остатки по счетам бухгалтерского учета, образованные путем синтеза данных собственного учета и обособленного баланса управляющего:

В дополнение напомним, что обособленный учет ведется доверительным упра­вляющим, но от лица учредителя управления. Поэтому учредитель управления, по нашему мнению, должен будет представить в налоговый орган расчеты (по НДС, по налогу на прибыль) по операциям, связанным с получением дохода и отраженным в обособленном учете. Поэтому учредителю целесообразно по окончании отчетного периода получить от управляющего не только обособлен­ный баланс, но и все регистры обособленного бухгалтерского учета.

Глава 3. Налогообложение при доверительном управлении имуществом

Порядок налогообложения операции при до­верительном управлении нормативно не отрегули­рован, поэтому следует исходить только из общих критериев образования налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов, предусмотренных конк­ретными инструкциями по налогообложению, и ждать разъяснений.

Налогообложение хозяйственных операций, свя­занных с доверительным управлением, можно по­дразделить на два направления:

1) налогообложение операции при передаче имущества в доверительное управление;

2) налогообложение текущих операции в процессе функционирования доверительного имущества у уч­редителя управления и доверительного управляю­щего.

В первом случае возникает вопрос о начисле­нии НДС с налога на прибыль. Согласно подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом для исчисле­ния и уплаты НДС являются обороты по реализа­ции на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Но, как было сказано выше, при пе­редаче имущества в доверительное управление пра­во собственности на него не переходит к доверите­льному управляющему, а значит, нет оснований для начисления данного налога у учредителя управ­ления.

Поскольку передаваемое в доверительное управ­ление имущество не может рассматриваться как без­возмездно переданное, следовательно нет и внереа­лизационного дохода, т. с. базы для исчисления на­лога на прибыль у доверительного управляющего.

Во втором случае, как правило, налогообложе­ние осуществляется у источника налогообложения. Следовательно в процессе текущей деятельности до­верительный управляющий является самостоятель­ным плательщиком всех налогов в соответствии с действующим законодательством за исключением налога на прибыль, который должен платить учреди­тель управления.

Рекомендации Минфина РФ об отражении операций по доверительному управлению аналогично учету совместной деятельности косвенно вписывается в механизм налогообложения, изложенный в п. 2.13 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 "О поряд­ке исчисления и уплаты в бюджет налога на при­быль предприятий и организаций". Поэтому довери­тельный управляющий обязан ежеквартально сооб­щать в налоговый орган по месту нахождения учредителя управления (выгодоприобретателя) све­дения о полученной налогооблагаемои прибыли.

В этом случае у доверительного управляющего в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отсутст­вует финансовый результат, так как он (так же как и убытки) полностью распределяется в пользу учреди­теля управления, а у учредителя управления по ана­логии с совместной деятельностью возникает внере­ализационный доход, который присоединяется в об­щем порядке к налогооблагаемои прибыли.

Наиболее неурегулированным, на наш взгляд, остается вопрос об определении налогооблагаемои базы по налогу на имущество. Если последовательно применять указания по расчету данного налога для предприятий, ведущих совместную деятельность, то имущество, находящееся в доверительном управле­нии, может попасть под двойное налогообложение. По нашему мнению, расчеты по налогу на имущест­во должен вести доверительный управляющий, у ко­торого оно находится.

При передаче в доверительное управление иму­щества по более низкой оценке, чем его балансовая стоимость, учредитель управления должен предста­вить баланс без указанных выше корректировок. Разница между балансовой стоимостью и договор­ной оценкой, по которой производится постановка имущества на баланс у доверительного управляюще­го, составит величину, которая будет включаться в расчет налога на имущество и постепенно уменьша­ться в результате движения налогооблагасмых объек­тов (при передаче в производство производственных запасов, выбытии, ликвидации основных средств, продаже товаров и т. д.). Для этих целей необходимо вести оперативный учет в разрезе отдельных наиме­нований имущественных объектов.

Заключение

Данная тема только начинает приобретать актуальность.

С переходом к рыночным отношениям развились и начинают развиваться новые виды учета в том числе и "Учет доверительного имущества".

Узаконивание операций связанных с темой нашего разговора не дает возможность различным криминальным элементам проникать в область бухгалтерского учета.

Большое число профессиональных экономистов, бухгалтеров и аудиторов трудились над этими положениями, и я думаю, что рутинный и порой тяжелый труд бухгалтера немного упростится.

Список использованной литературы

1. Бухгалтерский учет 11' 98 г.

2. Главбух №3, февраль 1999 г.

3. Нормативные Акты для бухгалтера №3, 4 февраля 1999 г.