Вход

Бухгалтерский учет в России и США

Дипломная работа по бухгалтерскому учету и аудиту
Дата добавления: 23 января 2002
Язык диплома: Русский
Word, rtf, 1.2 Мб (архив zip, 143 кб)
Диплом можно скачать бесплатно
Скачать
Данная работа не подходит - план Б:
Создаете заказ
Выбираете исполнителя
Готовый результат
Исполнители предлагают свои условия
Автор работает
Заказать
Не подходит данная работа?
Вы можете заказать написание любой учебной работы на любую тему.
Заказать новую работу
30 Московский государственный университет им . М.В. Ломоносова Экономич еский Факультет кафедра бухгалтерского учета , анализа хозяйственной деятельности и аудита Дипломная работа на тему : “Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского учета в России и США”. Студент 408 гр . дневного отделения Пономарев Владимир Александрович Научный руководитель : профессор Протопопов Владимир Александрович Москва 1997 Содержание введение. Глава 1. Среда , в которой функционирует учет. Определения учета , проблема соотнесения понятий. Исторические пред посылки и влияние окружающей среды. Различия в моделях учета Основные различия нормативной базы. Глава 2. Основные принципы учета. Основные раздичия в иерархии структурных элементов учета. Цели учета и отчетности. Качественные характеристики информации. Принципы учета. Глава 3. Основные методические разл ичия. Документооборот. Учетная политика Ведение учетных регистров. Отчетность. Консолидация отчетности. заключение Список сносок : список использованной литературы : приложения Приложение 1. Аббревиатуры : Приложение 2. Источники GAAP. введение. Бухгалтерский учет нередко называют языком бизнеса . И это действительно так , в бухгалтерском учете и отчетности обобщается результаты деятельн ости и текущее состояние каждого предприятия . Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в деятельности предприятий , которое должно было найти адекватное отражение в бухгалтерском учете . И бухгалтерский учет в России действ и тельно подвергся коренному изменению . В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР . При подготовке документов , регулирующих бухгалтерский учет , были учтены многие положения и стандарты международного учета . Тем не менее , сегодняшняя сис тема бухгалтерского учета в России имеет свою специфику , которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики . Не все из “пережитков” старой системы действительно являются пережитками , российская и советская школа теор и и бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы , которые не утратили своего значения и сегодня , более того , они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах . Также некоторые из различий носят номинальный характер , сводятся к различию терминов и понятий Хорошим примером может служить то , что в России собственный капитал является составной частью пассивов фирмы , а в США он является равноправным источником ресурсов предприятия наряду с пассивами (liabilitie s) , в которые входит только кредиторская задолженность. . Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики . Одно временно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться , возникают новые виды хозяйственной деятельности , которые должны найти адекватное отражение в учете . Наконец , российская система бухгалтерского учета ещё не получила законченного оформ л ения в законодательстве , не принят закон о бухгалтерском учете и отчетности , нет единых методологических основ , на которых базировалось бы регулирование учета. С этой точки зрения рассмотрение международного опыта исключительно интересно , так как многое из него может быть с пользой перенято для использования в России . Естественно , заимствование не должно носить слепой характер , а должно учитывать специфику российской деловой среды . Рассмотрение системы финансового учета США , с их более чем столетним опытом развития , имеет смысл не только для заимствования методик , но и для избежания ошибок , которые были допущены в процессе становления учета. Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современн ых условиях , когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки . Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать предоставляемую ими отчетность , и в свою очередь п р едоставлять отчетность в формате , принятом на американском рынке . К сожалению , до сих пор не для всех очевидна разница между российской и американской учетной моделью . Это касается даже таких базовых понятий , как характер учета в США . Показательной в этом плане является ошибка , допущенная в послесловии к книге Нидлза и др . “Принципы бухгалтерского учета” профессором Соколовым . В нем он утверждает , что “для целей фиска западные специалисты и формируют то , что они называют финансовым учетом” Нидлз и др . При нципы бухгалтерского учета . Стр . 478 Тут можно увидеть сразу две ошибки , характерные для российских специалистов по бухгалтерскому учету . Первая ошибка носит в основном терминологический характер , “западными” являются не только американские специалисты , а вот финансовый учет — это во многом чисто американский феномен . Вторая ошибка носит принципиальный характер , финансовый учет не тождественен фискальному (или налоговому ), он находится под влиянием налоговой системы , но развивается самостоятельно (см . гл а ву 1). В данной работе будет сопоставлены среда , в рамках которой функционируют американская и российская системы учета , базисные принципы , лежащие в основе этих систем , а также общая схема учета , начиная с первичных документов и заканчивая подготовкой бух галтерской отчетности . В силу ограничения по объему работы из рассмотрения были практически исключены конкретные особенности отражения в учете отдельных объектов , за исключением случаев , когда такое рассмотрение способствует пониманию базисных принципов у ч ета . Основной акцент сделан на существенных различиях между моделями учета и на принципах , которые понимаются и используются российскими и американскими специалистами по-разному. Глава 1. Среда , в которой функционируе т учет. Определения учета , проблема соотнесения понятий. Принципиальное различие российской и американской учетных систем можн о заметить сразу , как только мы чуть более внимательно присмотримся к их определению . В общепризнанном американском определении финансового учета говорится , что “Финансовый учет - процесс , заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно п редприятия в целом , которая используется как внешними , так и внутренними пользователями ... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности , которая изменяет эти ресурсы или обязательства”. Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр . 2, отсылка к APB 4 Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается : “Бухгалтерский учет - это система наблюден ия , измерения , регистрации , обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе , источниках его формирования (обязательствах ), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица )”. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет. Стр. 13. Основное различие можно выделить в том , на что обращено основное внимание определяющего . В первом случае , учет - это процесс , приводящий к результату (финансовой отчетности ), правильное представление которого и является целью учета . Основным являет ся не сам процесс , а именно результат . Во втором случае учет рассматривается как система , в которой все ее составляющие равноценны , а цель системы определяется отдельно. Дополнительным различием можно считать то , что подготовка финансовой (бухгалтерской ) отчетности в российском определении вообще не выделена и является частью процесса обработки информации . В США же она не просто выделена как этап , а является кульминацией процесса учета , что выделяется даже в названии финансового учета — он обычно именует с я не просто финансовым учетом , а финансовым учетом и отчетностью . Эта связь настолько тесная , что отдельная проверка правильности ведения учета , не затрагивающая проверку правильности составления отчетности , практически не возможна в США . Собственно , как т аковая правильность ведения учета там проверяется в разрезе правильного составления отчетности при подготовке аудиторского заключения . Существует еще одно важное замечание , касающееся различия в определениях . Обычно при соотнесении российской и американск ой учетной практики рассматривают , соответственно , бухгалтерский учет в России и финансовый учет ( financial accounting ) в США . Однако , учет ( accounting ) в США не ограничивается только финансовым учетом . В одном из американских учебников по учету выделяются четыре подвида учета : · финансовый учет ( Financial accounting) · управленческий учет ( Managerial accounting) · налоговый учет ( Tax accounting) · учет в некоммерческих организациях ( Non - commercial accounting ) Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. С тр . 7 Это выделение носит условный характер , так , наряду с учетом в некоммерческих организациях , можно выделить учет в государственных организациях . Из него видно , тем не менее , что большая информационная система - учет подразделяется на несколько подсист ем , как представлено на Схеме 1 . В России же выделяют три достаточно различных вида информационных систем , все из которых равноправны , хотя и тесно взаимосвязаны : оперативный учет , бухгалтерский учет , и статистический учет . Связь оперативного учета с бух галтерским теснее , чем связь последнего со статистическим учетом , но все же существование на предприятии отдельного аппарата (экономического отдела ), ответственного за ведение оперативного учета , не позволяет говорить о той общности этих видов учета , кото р ая наблюдается в США . Поэтому на Схеме 1 эти системы выделены как одноуровневые с системой американского учета в целом. Схема 1 . Виды учетных информационных систем в России и США Во многом российский учет ближе именно к налоговому , а не к финансовому учету . Однако теоретическое соотнесение с налоговым учетом затруднено тем , что в США он не является основным , а также в силу американского законодательства , которое основано на системе прецедентного права ( common law ) . Поэтому принципы налогового учета не только не оформлены в законодательстве , но даже не описаны в каком-либо ограниченном наборе подзако нных актов . Основную роль при ведении налогового учета играют постановления IRS ( Internal Revenue Service ) , аналога российской налоговой инспекции . Также крайне важную роль играют также отдельные прецеденты судебных решений , базирующихся на постановлениях IRS и законах . Также проблема отыскания соответствия осложняется тем , что система налогового учета не является законченной и самостоятельной системой , а базируется на положениях и принципах финансового учета и отчетности . Если же рассматривать проведение аналогий между бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации и финансовым учетом и отчетностью в США (со всей их спецификой ) как сопоставление основных систем обобщения экономической информации о фирмах в соответствующих странах , то такое соп о ставление , с поправкой на наличие отдельного налогового учета в США , является правомерным и может принести достаточно интересные результаты. Исторические предпосылки и влияние окружающей среды. Несомненно , основными причинами различий двух моделей являются различия 1) факторов внешней среды и 2) исторического пути развития , причем разделить их крайне затруднительно . Наверное , правильнее говорить даже о различиях , обусловленных раз витием в разных исторических условиях . Американская система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной капиталистической экономики . Соответственно , понятие финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества . При их развитии не существовало единой концепции учета . Таким образом развитие шло постепенно и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности в них . Так произошло , например , с понятием ам о ртизации , которое вошло в круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных капитальных сооружений , таких как железные дороги , когда возникла проблема распределения их стоимости на период времени , в течение которого они используются . В американской учетной теории выделяются три периода развития : L. Chasteen, R. Flaherty, M. O ’ Connor. Intermediate Accounting. Стр . 9 1. Неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века ; 2. Период решения проблем ; 3. Возникновение FASB в 1973 г оду Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 54. и развитие концептуальной основы финансового учета В неформальный период профессия дипломированного общественного или , в другом русском переводе , присяжного ( certified public account ant - CPA ) сформировалась и достигла определенного уровня развития . Однако единства среди бухгалтеров и аудиторов не было - решения бухгалтеров базировались не на формализованных правилах , а на интуиции и опыте данного бухгалтера , объем и формы раскрытия и нформации определялись менеджментом достаточно произвольно , а аудиторы при выдаче заключения (которое к тому же практически не требовалось ) руководствовались также своими представлениями о правильности составления отчетности . Естественно , это вело к тому, что между различными предприятиями возникали существенные различия в финансовой отчетности , которые не носили закономерного характера , а вызывались случайными причинами , и взаимные сопоставления предприятий были практически невозможны . Пока основную роль в финансировании предприятий играли кредиторы , а размеры предприятий не превышали определенного предела - это не играло существенной роли . Но когда основная роль в финансировании перешла к мелким инвесторам-акционерам , а баланс уступил свою главную роль от ч ету о прибылях и убытках - это стало сдерживать развитие фондового рынка и вело к диспропорциям в его структуре . Попытки стандартизации предпринимались , но они носили в основном рекомендательный характер . Единственной отраслью , где был достигнут определен н ый уровень обязательной унификации , были железные дороги . Но даже там государственное вмешательство воспринималось бухгалтерами в основном негативно . Более того , даже в современной литературе оценка регулирования железных дорог носит сдержанно негативный х арактер : Так , в учебном пособии Kieso утверждается , что , хотя требования , которые предъявила ICC ( Комиссия по торговле между штатами ), “и носили , возможно , прогрессивный характер для своего времени , но они быстро устарели и начали сдерживать развитие отрас ли” Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting , Стр . 35 . Второй период в развитии финансового учета связан с результатами Великой Депрессии . Они выразились как в общем ощущении того , что требования к финансовой отчетности были неадекватно занижены , а мн ение бухгалтера часто носит слишком субъективный характер , так и в создании в 1934 году Комиссии по ценным бумагам ( Securities Exchange Commission - SEC ) . Первое привело к тому , что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки создания каких-то станда ртов , которых могли бы придерживаться представители профессии . SEC , в свою очередь , могла предъявлять требования к финансовой отчетности фирм , акции которых собирались котироваться или котировались на американских фондовых биржах . Однако Комиссия пошла по пути делегирования полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938 году L. Chasteen, R. Flaherty, M. O ’ Connor. Intermediate Accounting, Стр . 24 ) . Основными из таких организаций были : Американский Институт Бухгалтеров ( AIA ), позже преобра зованный в Американский Институт присяжных Бухгалтеров ( AICPA ) , комитеты этого института : Комитет по учетным процедурам ( CAP ,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета ( APB , 1958) ; Американская бухгалтерская ассоциация (ААА ), Национальная бухгалтерская ассоциация ( NAA ), Институт Финансовых руководителей ( FEI ) Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр . 8 . Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой . Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени C AP и рекомендации APB . Работа этих организаций была в разной степени успешной , но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета . Для решения этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке стандартов финансового учета ( FASB ,1973 ) Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 54. . Именно с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы ( Conceptual framework ) финансового учета , в которой по мере возможности были интегрированы и унифицир ованы основополагающие принципы бухгалтерского учета . Именно положения ( Statements ) FASB , основывающиеся на Концептуальной основе, формируют основу того , что считается сегодня основными принципами финансового учета в США , которые будут рассмотрены далее. Р оссийский бухгалтерский учет имеет более короткую историю , что связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в дореволюционной России , так и с тем , что в СССР бухгалтерский учет не играл самостоятельного значения , находясь на предприят и и лишь в немногим более привилегированном положении , чем статистический и оперативный учет . Также и методология учета носила принципиально другой характер - основой учета являлось не рациональное суждение бухгалтера , а соблюдение , правильное выполнение фо р мализованных правил . Цель учета также была другой - не обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений , а в основном контроль за сохранением социалистической собственности , выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции . Значи м ость учета также была ниже , так как потребителем информации было государство , которое могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми , статистическими и другими данными. Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с п ереходом российской экономики к рынку . Был декларирован переход к современной системе учета . И действительно , преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики . Основное отличие все же продолжает сохраняться - основны м потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов , а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов , кредиторов , менеджеров , а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму . Отсутствие реальной потребности в данных учета , которое наблюдалось до последнего времени , и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к тому , что подлинное развитие (т.е . движение и столкновение с различн ы ми проблемами ) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается. Примерное соотношение изменения в уровнях рыночного развития и регулирования за время развития учетной системы приведено на Рисунке 1 . Рассмотрение только российской сис темы вызвано тем , что она и учетная система бывшего СССР развивались в разных направлениях , а проведение аналогий с дореволюционной моделью было бы более чем условно. Видно , что Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к . смогла испол ьзовать большое количество международных наработок ) и много большего уровня регулирования , чем США . А если мы учтем , что в США процесс развития шел во много раз дольше , то прогресс России следует признать исключительно быстрым. Рисунок 1 . Сопоставление уровня рыночного развития и регулирования. Различия в моделях учета В мире существует чрезвычайно большое количество моделей учета . Различия этих моделей вызваны как историческими причинами , так и различиями условий окружающей среды , в которых функционируют предприятия различных стран . Классифицировать их по всем п араметрам невозможно , да и вряд ли нужно . Можно , тем не менее , выделить две классификации , которые достаточно просты , но при этом по своему интересны. В первой деление осуществляется по “географическому” принципу . Она является возможно старейшей попыткой к лассификации , возникшей еще в 20-ых годах нашего века. Arrapan J, Radebaugh L. International Accounting. Стр . 328 Естественно , что страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости , а по степени сходства их учетных практик : 1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков . Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации , а также сравнительно невысокая степень го сударственного вмешательства. 2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки . Меньшая актуальность общедоступной информации для банков , которые обычно принимают участие в управлении предприятиями , которые они кредитуют , приводит к тому , что качество раскрытия информации в этих странах ниже , а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению. 3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том , что она четко сориентирована на н ужды государства , прежде всего налоговые . Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности . Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции . К этой модели , как видно из названия , относятся прежде всего с т раны Латинской Америки . Россия соответствует большинству признаков , которые характерны для этой модели. Другая интересная модель , в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт , но и их иерархическим подчинением друг другу , приведена на Схеме 2 .Верхний уровень иерархии определяет то , на какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро - или микроэкономические . Потом осуществляется градация в зависимости от того , на что ориентируется страна в построе нии системы учета - на теоретические разработки , или на практические потребности либо делового мира , либо законодательства . Наконец , в системах ,. ориентированных на практику , можно осуществить деление по тому , как осуществляется регулирование - при помощи законодательства (британская система и Германия ), или основную роль играют подзаконные акты . В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения , а в американской - постановления частных организаций. Россия не рассматривалась составител ями этой классификации и включена в нее условно . Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для нее и других стран этой группы . В любом случае очевидно , что Россия и США относятся к разным классам систем , и различие это начинается уже на са м ом верхнем уровне иерархии . Схема 2 . Классификация моделей учета. Nobes C, Parker R. Comparative International Accounting. Стр . 164 Основные различия нормативной базы. С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской Федерации нет никаких проблем . Основой системы учета являются законодательные акты , такие как “Положение о бухгалтерском учете и отчетности” и другие , а также подзаконные нормативные акты , издаваемые Правительством РФ , указы Президента , письма Государственной Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения внебюджетных фондов , особенно Пенсионного . По состоянию на 14.04.97 в систему КонсультантПлюс было включено 843 действующих нормативных документа , регулирующих бухгалтерский учет , отчетнос т ь и аудиторскую деятельность . Основной характеристикой нормативной базы российского учета является то , что она строго обязательна к применению , а санкции за ее неприменение могут быть достаточно жестокими . Обычно подзаконные акты издаются для разъяснения порядка учета отдельных объектов учета . В результате этих актов наблюдается тенденция к сужению выбора из альтернативных способов учета . Также для норм , регулирующих российский бухгалтерский учет примечательно то , что в пределах своей компетенции они нося т всеобъемлющий характер . Прецеденты крайне мало распространены , в основном в сфере налогового регулирования . Случаи , когда какой-либо объект учета учитывается по аналогии практически отсутствуют. В России Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Росс ийской Федерации “устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций , являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации , независимо от подчиненности и фор м собственности (кроме банков ), включая организации с иностранными инвестициями и организации , основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета (бюджетные организации ).” Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред . П риказа Минфина от 28.11.96. Введение. Таким образом охват предприятий является существенно более широким. Ситуация с США отличается с одной стороны большей простотой : законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат бук вально несколько законов , прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах . Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США.В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того , что предоставленная отчетност ь соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета . Однако не только не существует единого документа или набора документов , в которых были бы сформулированы эти принципы , не существует даже единого общепринятого о пределения того , что же это такое . Определение того , является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет , до сих пор не самая элементарная задача . Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись . Собственно требования SEC являют ся лишь поднабором GAAP . Так , учет в банковской отрасли регулируется в основном не SEC , но , естественно , что финансовый учет в этой отрасли базируется на GAAP. Только SEC обладает властью принуждать фирмы , причем только участников рынка ценных бумаг , к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности . Плюс некоторые постановления IRS по порядку оформления отчетности также носят обязательный характер . Правила , соблюдения которых требует SEC определяются не только и не столько самой SE C , сколько частными организациями . Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие GAAP. С целью определения того , какие правила и методы поддерживаются SEC в практику было введено интересное понятие - достаточная авторитетная поддержка . Все фирм ы , представляющие отчетность в SEC , должны пользоваться методиками и принципами , имеющими достаточную авторитетную поддержку . Соответственно , выделялся определенный круг организаций , решения и публичные заявления являлись такой поддержкой . Методы , не описа нные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им , объявлялись не имеющими авторитетной поддержки. The development of SEC accounting. Стр . 88 Первоначально организацией , решения которой являются достаточной авторитетной поддержкой , был а CAP и её исследовательские бюллетени по учету ( ARB) , потом APB и его рекомендации ( APB Opinions) и , наконец , эту роль принял на себя FASB и его положения ( FASB Statements). Более поздние документы обладают приоритетом над более ранними , но до сих пор мн огие решения APB не утратили своего значения . Всего за время существования CAP издал 51 бюллетень , APB - 31 рекомендацию, Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета.Стр .49 и 58 а FASB к концу 1995 года издал 123 положения. J. Williams. GAAP Guide. Preface. Однако это только верхняя часть айсберга . Помимо документов , носящих официальный характер , тем же FASB и его подразделениями публикуется еще два вида документов , которые могут служить источником GAAP: интерпретации ( FASB Interpretations) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins). Они поддерживаются авторитетом FASB и обычно просто предшествуют каким-либо решениям совета ил поясняют их . Также AICPA издает ряд документов , являющихся обязательными для соблюдения все ми членами , т.е . всеми присяжными бухгалтерами ( CPA) . Помимо этого другие бухгалтерские ассоциации (ААА , NAA ) публикуют документы , которые делают свой взнос если не в распространенные ( promulgated) учетные принципы , то по крайней мере создают часть среды существования этих принципов . В дополнение ко всему вышеперечисленному , определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей , например FEI , и государственные учреждения , регулирующие различные отрасли промышлен ности . Самым очевидным примером последней может служить Комиссия по торговле между штатами ( ICC - Interstate Commerce Commission) , которая регулировала в 30-40-ых годах железнодорожные акционерные общества , причем уровень контроля был настолько высок , что им предписывалась даже структура плана счетов. И последними по порядку , но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика . Эти источники GAAP мало документируются и практически не обобщаются . Одн ако недооценивать их нельзя . Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому , что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать , что данный способ уже применялся или применяется в ана л огичных условиях. Соответственно вышеуказанному различается и обязательность правил , которые являются содержанием норм учета . В США ведение финансового учета и предоставление аудированой отчетности строго обязательны только для компаний , акции которых коти руются на фондовом рынке . Для всех остальных компаний следование GAAP является во многом добровольным процессом . Если компании не требуется положительное заключение аудитора - присяжного бухгалтера ( CPA) , то , вообще говоря , она может совершенно не соблюдат ь общепринятые принципы учета при составлении отчетности и тем более при ведении учета . Далее , отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным , если соблюдение стандарта может привести к ошибочным выводам пользователей , естественно при усл о вии раскрытия такого отклонения . Глава 2. Основные принципы учета. Основные раздичия в иерархии структурных элементов учета. Основой , на которой базируются принципы , являются цели учета . Можно сказать , что цели учета в России и США достаточно сильно различаются . Если выделять главное требование , предъявляемое к отчетности , то можно сказать , что если в США главное тр ебование — разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений , то в России главное требование — соблюдение различных правил ведения учета , предоставление формально правильной информации контрольного характера . И это различи е целей нельзя упускать из виду , так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям. Хотя это может показаться странным , но базовые принципы учета декларированные в новой росс ийской системе и в американской практически совпадают , хотя , конечно , не дословно и значимость их разная . Но существует важная проблема иерархического соподчинения целей , принципов и конкретных методик , которую необходимо учитывать . В США цели учета и отч етности носят главенствующий характер . Им подчинены принципы , которым в свою очередь подчинены методики учета . В России задачи и принципы учета также являются основой , но если конкретная методика , предписанная законодательством , противоречит задачам или д а же принципам бухгалтерского учета , то приоритет все равно отдается этой методике , а не принципам . Особенно к большим проблемам это ведет в случаях , когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности. Рисунок 2 . Соотношение различных элементов учета. Рисунок 3 . Цели и принципы финансового учета в США. Ki eso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр . 43 В силу высокой формализованности российского учета четкое выделение базисных принципов для него менее важно и оно м енее структурировано , чем в США . Также исторически эти принципы развивались не в России , а были заимствованы из международного опыта , на который в свою очередь серьёзное влияние оказал американский опыт . Поэтому основные принципы будут рассмотрены далее п о американской традиции . ( См . Рисунок 3 ) Цели учета и отчетности. В большинстве американских пособий по финансовому учету цели учета как таковые не форму лируются , а формулируются цели финансовой отчетности . Согласно SFAC 1 (Statement of Financial Accounting Concepts - положение о концепциях финансового учета ) эти цели формулируются так : Цитируется по Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского уче та . Стр . 86 Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов , кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании , кредитовании и др . Информация должна быть исчерпывающей и доступно й к восприятию лицами , компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием. Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам , кредиторам и другим ее пользователям в опред елении сумм и сроков инвестиций , будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента , выручки от продаж , размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам . Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от д енежных потоков предприятия , финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия. Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности ..., а также результатах операций , событиях и обстоятельствах , которые изменяют эти ресурсы и задолженность. Соответственно , в российской практике отдельно выделяются цели (задачи ) бухгалтерского учета , а вот цели бухгалтерской о тчетности носят подчиненный характер . Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации “главными задачами бухгалтерского учета являются : · формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых резу льтатах деятельности организации , необходимой для оперативного руководства и управления , а также для ее использования инвесторами , поставщиками , покупателями , кредиторами , налоговыми и финансовыми органами , банками и иными заинтересованными организациями и лицами ; · обеспечение контроля за наличием и движением имущества , использованием материальных , трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами , нормативами и сметами ; · своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-ф инансовой деятельности , выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов . “ Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред . Приказа Минфина от 28.11.96. статья 2 Цель бухгалтерской отчетности в этом положении вообще отдельно не выяв ляется , просто утверждается , что “Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса . В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации , результаты хозяйственной деятельности за отчетный п е риод (месяц , квартал , год ).” Там же , статья 29 На первый взгляд разница не столь значительна , однако при более подробном изучении видно , что лишь только первая задача российского учета в сочетании с целью отчетности дает в итоге частичное соответствие а мериканским целям учета . Две последние в США просто не являются частью финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета . Также первая цель американской отчетности - формирование информации , пригодной для инвестиционных и других решений , п р актически не выделена . Таким образом , можно сказать , что при общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному . В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности , достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие , а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий , т.е . российский подход носит более ограниченный характер . Также к а тегории достоверности и полноты в России носят скорее формальный , чем практический характер . Но подробнее этот вопрос логичнее рассмотреть при рассмотрении принципов учета. Качественные характеристики информации. Следующей по важности частью принципов после целей являются качественные характеристики информации . В США выделяются четыре такие характеристики информации : релевантность , достоверность , сопоставимость и последовательност ь. Релевантность ( Relevance). Информация должна способствовать принятию решения пользователем , т.е . “иметь отношение или полезное применение к действиям , для которых она предназначалась”. Э . Хендриксен, М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 91 Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик : предсказательной ценности (Predictive value) , свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness) . Она должн а обладать предсказывающей ценностью (“свойство информации , помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов” SFAC 2. Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр .92 ) для того , чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений . Она также должна обеспечивать обратную связь — не только прогнозирование , но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов . И , наконец , она должна быть своевременной , чтобы сохранять свою полезность. Надежность ( Reliability). Надежность определяется в SFAC 2 как “свойство информации , предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности , а также то , что она точно представляет то , что предполагалось предст авить” Цитируется по Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 94 . Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих : проверяемости ( Verifiability) , репрезентативной достоверности ( Representative faithfulness) и нейтральности ( Neutrality). Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает , что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам . Репрезентативная достоверность данных подразумевает , что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов , которые способны исказить оценку явления при том , что само явление остается неизменным . И , наконец , нейтральность подразумевает , что на оценку явления не оказывает влияния то , каки х целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки . Таким образом , искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности , с целью повысить кредитоспособность предприятия , нарушает в том чи с ле и нейтральность предоставляемой информации. Сравнимость ( Comparability) Сопоставимость - это свойство формы представления информации , которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с а налогичными показателями или данными . Предельной формой сопоставимости является единообразие ( uniformity), когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом , а в совершенно однообразном формате . Требование единообразия может применяться и для м етодов учета , но для американской системы это , вообще говоря , не характерно. Последовательность ( Consistency). Под последовательностью в данном случае подразумевается последовательность и постоянство в пр именении любого данного учетного принципа или способа учета , после его принятия в отношении данного объекта учета . Но иногда постоянство , применяемое слепо , способно не только не помочь в правильной оценке положения фирмы , но и существенно исказить его . Н а пример , последовательное применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств при высокой инфляции способно привести к тому , что текущий ремонт станка будет стоить дороже , чем его учетная стоимость . Поэтому применение принципа последовател ь ности в американском учете ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия последствий изменения в применяемых методах учета. Принципы , на которых базируется учет учета. Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации . Эти требования и предположения , касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности , а та кже способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы : · Допущения относительно того , как фирма ведет учет и составляет свою отчетность. · Собственно основные принципы или методики, которыми руководствуется фирма при ведении уч ета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни. · Требования , которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности. Допущения ( Assumptions) 1. Допущение единого изол ированного предприятия ( entity concept). Это допущение полагает , что данное предприятие существует как единая и в тоже время самостоятельная организация , которая отделена в экономической деятельности как от своих владельцев , так и от всех прочих контрагент ов . Соответственно , это допущение позволяет сконцентрироваться на данных , относящихся только к данному предприятию , и отбросить все не нужные . В качестве предприятия , или , что точнее , хозяйствующей единицы , может рассматриваться не только данное предприят ие как юридическое лицо , но и конгломерат предприятий , объединенный общими владельцами или , наоборот , только часть одной фирмы . Конкретное выделение зависит от целей отчетности . Так , при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица р а ссматривается группа предприятий , отчетность которых подлежит консолидации. 2. Допущение непрерывности (going concern) . Это допущение предполагает , что однажды созданное предприятие будет существовать в течение неопределенно долгого промежутка времени . Эт о не слишком правдивое предположение , а иногда просто неправильное Например , возьмем деятельность какой-либо венчурной фирмы , которая создана для разработки и продажи некоторого программного продукта . Срок существования такой фирмы естественно ограничен, особенно если в качестве вклада учредителей выступает право использования патента или иной интеллектуальной собственности. , но оно помогает избежать проблем , связанных с распознанием прибылей или убытков , служит основой для применения принципа себестоимо сти при оценке активов , а также предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия . 3. Допущение использования денежного измерителя ( monetary unit). Это допущение подчеркивает приоритет финансовой информац ии над любой другой . В отчетности могут отражаться только операции и события , которые имеют денежную оценку , причем натуральные или иные причины результатов , имеющих денежное измерение , не имеют особого значения . С одной стороны , предоставление информации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннего пользователя . С другой стороны , это избавляет пользователя от большого количества нерелевантной информации . С применением денежного измерителя связана также проблема его неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимость денежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени.. 4. Допущение периодичности ( periodicity) предполагает исчисление финансовых результатов по истечении опреде ленных периодов времени - месяца , квартала или года . Так как отчетный период , обычно финансовый год , редко совпадает по продолжительности с операционным циклом предприятия , то это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по нез а вершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом. Основные принципы (методы ) учета. 1. Принцип себестоимости ( historical cost) требует , чтобы все объекты учитывались по стоимости приобретения , либо аналогичной . Применение этого принципа сталкивается с многочисленными препятствиями , так как случаи , когда рыночная и /или восстановительная стоимость актива , особенно долгосрочного , продолжает равняться себестоимости его пр и обретения , представляют собой скорее исключение , чем правило . В период высокой инфляции в 70-ые годы FASB пошел на частичный отказ от этого принципа , обязав предприятия отражать в отчетности изменения в восстановительной стоимости активов . Однако , после то го как инфляция вернулась к приемлемым масштабам , требование об отражении в отчетности эффекта изменяющихся цен перестало быть обязательным. 2. Распознание прибыли и убытков ( revenue recognition) базируется на принципе начислений ( accrual) и подразумевает их отражение в учете и отчетности в момент получения дохода (понесения убытков ), а не в момент реализации . Например , продажи распознаются обычно после того как 1) фирма выполнила все существенные условия для того , чтобы товар (услуга ) были предоставлены п отребителю и 2) доход можно измерить с достаточной степенью вероятности . Обычно , таким достаточным условием является поставка товара (предоставление услуги ) потребителю. Это не всегда так . Например , в книге Хендриксона “Теория бухгалтерского учета” приво дится пример фирмы , продававшей свои товары (торговые автоматы ) с рассрочкой на 48 месяцев . Аудиторы этой фирмы воспротивились учету реализации по факту поставки товаров , так как они посчитали , что в этот момент доход еще не достаточно точно можно измерит ь. Также резервы по сомнительным долгам создаются в момент определения того , что оплата по долгу маловероятна , а не в момент неоплаты долга. В американской практике возможно использование обоснованных вероятностных вычислений как основы для определения у бытка , что связано с требованием осторожности (консерватизма ). Так резервы по сомнительным долгам могут создаваться как определенный процент от продаж в кредит. 3. Принцип соответствия ( matching) соотнесения требует соотнесения доходов и порождающих их р асходов по времени . Соответственно , расходы ( prepaid expenses) , порождающие доходы в другом отчетном периоде , учитываются отдельно , также как расходы ( deferred charges, accrued expenses) , которые будут понесены позже , но уже принесли доходы Хотя бы в раз мере таких расходов. , также доходы , расходы по которым еще не понесены , а будут понесены позже ( accrued income) и , наконец , полученные доходы , признание которых отложено ( deferred income). 4. Принцип полного раскрытия информации (full disclosure) требует раскрытия всей существенной информации , в том числе и не относящейся к данному отчетному периоду , если обладание данной информацией существенно влияет на возможное поведение пользователя . Этот принцип , с одной стороны , требует раскрытия всех экстраордина р ных происшествий , имевших место после конца учетного периода , но перед опубликованием (представлением в официальный орган , получением заключения аудитора ) финансовой отчетности , и , с другой стороны , требует раскрытия существенных планов менеджмента и друг о й прогнозной и прочей информации , которая может быть существенной для пользователя. Требования ( Constraints) 1. Определение соотношения издержки-выгоды (cost-benefit approach) требует соотнесения издерж ек по получению информации с вероятной или действительной полезностью этой информации . Естественно , что точно определить полезность данной информации крайне затруднительно , да и издержки ее получения не всегда можно точно определить. В этом случае дейст вует тот же подход - иногда получение информации об издержках приобретения информации тоже влечет за собой издержки . Тогда может оказаться , что приобретение уже этой , первоначальной информации далеко не всегда оправдано. Тем не менее этот принцип находит о пределенное применение , обычно в случаях , когда учитывается информация , связанная с неопределенностью , а ее уточнение стоит несоразмерно дорого . Также это соотношение во многом определяет , какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при р аспространении финансовой отчетности. 2. Требование существенности ( materiality) требует раскрытия только той информации , которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данных отчетности . Соответственно , изменение или нерас крытие существенной информации влечет за собой принятие пользователем неправильного решения . Этот принцип тесно связан с принципом полного раскрытия : информация может считаться полностью раскрытой , когда раскрыты все существенные детали этой информации . П р инцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого , который является достаточным , но не избыточным для пользователя. 3. Требование консерватизма или осторожности (conservatism) имеет своей целью защиту пользователей от чрезмерного , порою неоправданного оптимизма управляющих . Это требование подразумевает большую готовность к учету вероятных убытков и потерь , чем возможных доходов . В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения , даже если они еще не р еализованы , а вот прибыли должны учитываться только в момент реализации . С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимости и рыночной стоимости , а также другие , аналогичные по воздействию на результаты фирмы. Прочи е принципы Помимо вышеперечисленных существует еще ряд принципов , которые также можно выделить отдельно . Это прежде всего принцип преобладания содержания над формой ( substance over form) Экономическое содержание операции должно преобладать над ее юридической формой при регистрации этой операции в учетных регистрах . Так , под юридической формой долгосрочного лизинга часто скрывается экономический факт продажи оборудования в рассрочку. , а также принцип двойной записи (double entry ). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем , что они считались авторами самоочевидными и само собой разумеющимися . Все остальные принципы , которые иногда выделяются в учебных пособиях , обычно являются либо просто переформулировками вышеперечисленных , ли бо следуют из них . Практически все вышеперечисленные принципы признаются , по крайней мере формально , и в российском учете . Более того , дополнительно выделяется определенное количество принципов , таких как принцип полноты или принцип непротиворечивости (да нных аналитического учета данным синтетического ). Первый принцип в США не существует , так как часто противоречит принципам существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип рациональности в российской традиции ). Второй принцип не являет с я частью финансового учета , так как весь аналитический учет относится к компетенции менеджмента . Также декларирование соблюдения принципов не всегда означает , что им действительно следуют . Так , зачастую методы учета , навязываемые налоговыми органами , отри цают принцип преобладания содержания над формой . Использование принципа осторожности (консервативности ) также не всегда последовательно : для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов , т.е . требует с я фактическое понесение убытков , после чего их уже можно просто списывать , а не создавать резерв . Нарушается также использование принципа начисления , во-первых , в том , что запрещается учет вероятных убытков и расходов Например , в США демонтаж оборудован ия в момент списания учитывается в период использования оборудования в виде специального резервного фонда , а в России - только в момент действительного понесения расходов. будущих периодов до момента их действительного понесения . Принцип начисления наруша ется также в том , что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый ( cash) принцип . И то , что они обязаны использовать принцип начисления для подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию , т.к . им необходимо вести практиче ски две бухгалтерии или тщательно отслеживать процесс оплаты всех счетов . Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже пока не реально , так как платежеспособность большинства контрагентов настолько неустойчива , а контрактная культура настолько неразвита, что использование этого принципа в полной мере способно привести к еще большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей. Проблема качества информации также стоит в России достаточно остро - предоставляемая информация зачастую есть просто отражение перви чных документов , ее релевантность или надежность мало кого интересует . В тоже время существование проблемы проходит практически незамеченным , по крайней мере она не рассматривается как столь же актуальная , как переход на использование американских методи к ведения учета . Следует учитывать , что в отрыве от принципов , на которых они базируются , эти методики во многом теряют свою полезность . Среди российских бухгалтеров , к сожалению , бытует мнение , что если при ведении учета не допускается преднамеренного ис к ажения данных , то итоговые данные будут истинными , что не верно в силу условности многих приемов , используемых в бухгалтерском учете . Глава 3. Основные методические различия. Документооборот. Естественной основой учета являются исходные документы , на основе которых делаются записи в учетных регистрах . В России обязательность своевременного оформления исходных документов зафиксировано как одно из правил ведения бухгалтерского учета : “Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы , фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.” Положение о бухгалтерск ом учете и отчетности от 26.12.94. В ред . Приказа Минфина N 170 от 28.11.96. статья 7 Уровень регулирования в области документооборота едва ли не больший чем в области собственно бухгалтерского учета . Регулируется буквально все : существуют типовые формы б ольшинства используемых документов , а для документов , типовых форм которых нет , имеется подробный список обязательных реквизитов : “наименование документа (формы ), код формы ; дату составления ; содержание хозяйственной операции ; измерители хозяйственной опе р ации (в натуральном и денежном выражении ); наименование должностей лиц , ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления , личные подписи и их расшифровки . “ Там же. Отступления от унифицированных типовых форм документов , е сли они существуют, не допускаются . Документами должны оформляться все операции , находящие отражение в учетных регистрах , причем они должны создаваться перед самой хозяйственной операцией или , если это невозможно , сразу после ее завершения . Определяется п орядок заполнения документов - в них не должно быть пропусков (если информация отсутствует то ставиться прочерк ), все исправления производятся определенным способом , в некоторых видах документов исправления вообще не допускаются . Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет (по большинству первичных документов ) до 75 лет (в некоторых случаях по расчетным ведомостям ) Перечень типовых документов , образующихся в деятельности госкомитетов , министерств , ведомств и других учреждений , организаций , предприятий , с указанием сроков хранения , статьи 303-340. . Более того , регламентируется даже порядок хранения документов в зависимости от их вида : временные документы должны храниться отдельно от постоянных , копии от оригиналов , некоторые док ументы должны храниться в подшитых папках по описи , некоторые могут храниться в просто папках . Интересно , что вся эта регламентация направлена не на государственные организации и учреждения , где государство является хозяином , а еще и на коммерческие предп р иятия , где соблюдение предписанного порядка не только иногда влечет за собой издержки на его выполнение , но создает и дополнительные издержки , когда эти предписания находятся в противоречии с обычаями хозяйственного оборота данной организации . Возникает п р облема - какие документы оформлять - пригодные для данной организации или те , которые требуются государством. Можно привести пример крупной московской гостиницы , которая при постановке российского учета столкнулась с той проблемой , что скрупулезное выпо лнение требований законодательства по учету реализации увеличит загрузку аппарата бухгалтерии в неопределенное число раз и это при ухудшении возможностей внутрифирменного анализа и управления . В США документооборот вообще не воспринимается как часть фина нсового учета , а скорее как часть управленческого . Единственное , что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета , т.е . финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно ( согласно принципу существенности ) полных , правиль ных и своевременно оформленных документов . Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента . То же самое относится к порядку хранения документов . Их хранение требуется лишь в той мере , в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде . Также , в некоторых случаях при изменении учетной политики Miller ’ s GAAP Guide, стр . 1.05 и далее там же. для обоснования допустимости такого изменения (например , применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования ) в отчетности требуется предоставление исходных документов . Однако , американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов “исходных документов” . Т ак , основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера , причем если источник этого мнения (решения ) очевиден , то исходные документы могут вообще не оформляться . Подводя итог , можно сказ ать , что в России документооборот является основанием для контроля деятельности предприятия со стороны налоговых органов . Соответственно , эта сфера деятельности жестко контролируется со стороны государства . В США документооборот фирмы является внутренним д елом самой фирмы , а количество предъявляемых требований минимально Учетная политика И в России и в США определение учетной политики есть прерогатива менеджмента . В обеих странах раскрытие примененной учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности . Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный . Американская система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета . В российской системе выбор учетной политики часто сводится к порядку использования учетных регистров (корреспонденции счетов ), не изменяя результата , показываемого в отчетности . Это , конечно , важно в случае прове р ки налоговой инспекцией , но это не составляет сути учетной политики в американском смысле этого слова . В США фирма обязана раскрывать только те методы учета , которые существенно влияют на финансовые результаты , представленные в отчетности , и могут повлият ь на решения пользователей , принимаемые на основе этой информации . Сам порядок ведения учета не важен , если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке . В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор различных учетных методов , даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность . Также , хотя и декларируется возможность отклонения от принципов (допущений и требований ), зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их раскрытия ), но реальное применение такой возможности практически отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с государственными органами , порядок которого не определен четко до сих пор. Изменение исполь зуемой учетной политики допускается в России в следующих случаях : “реорганизации предприятия (слияния , разделения , присоединения ); смены собственников ; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации ; разработки новых способов бухгалтерского учета.” Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия ", ст . 2.6. В США просто утверждается , что применяемый принцип можно изменить при необходимости . Естественно , ч то такое изменение должно быть обоснованным . Можно также отметить , что понятие изменения в учете ( accounting change) в США шире , чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике ( principle change), изменение в оценочных показателях ( change of estimate) и изменение в составе хозяйственной единицы (change of entity) . Miller ’ s GAAP Guide, стр . 1.01 В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности , в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную пол итику в текущей отчетности , если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности . В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике. Ведение учетных регистров. Также как проблема документооборота , проблема учетных регистров (плана счетов и его документального оформления ) стоит в основном перед российскими предприятиями . Структура плана счетов В России ведение учетных регистров в соответствии со структурой и методикой , строго зафиксированной плане счетов (полное название - "ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ "), является обязательным для всех организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учет согласно Положения о бухгалтерском учете , т.е . всех юридических лиц , кроме банков. Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред . Приказа Минфина N 170 от 28.11.96. статья 5 Этот план счетов не только фиксирует структуру учетных регистров , но и , через определение объектов , учитываемых на каждом счете , определяет экономический смысл операций , которые на них учитываются . Из-за того , что отчетность формируется путем практически механического перен е сения содержимого учетных регистров (счетов ) в бухгалтерскую отчетность после их закрытия , то частично он эквивалентен положениям FASB и другим источникам GAAP , так как определяет , как будут отражены объекты учета в бухгалтерской отчетности . Строгая регла ментация структуры плана счетов упрощает работу с ним , и позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода (года , месяца или квартала ) получить баланс предприятия на данную дату . Эта регламентированность структуры плана счетов та к же упрощает издание инструкций по учету отдельных объектов учета , так как в в них не нужно учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров , а саму инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов . Наконец , фиксированная структу р а плана счетов облегчает документальную проверку правильности ведения учета как аудиторам , так и налоговым органам . Однако эта регламентированность создает и ряд проблем . Так , необходимость ведения учета по жестко заданному плану счетов приводит к тому , ч т о интересы внутрифирменного анализа оказываются недоучтенными . А категории , которые разделяются в плане счетов , не всегда имеет смысл разделять для фирмы . Также при учете некоторых объектов бухгалтерам приходится производить сложные проводки , когда одна и та же сумма дебетуется и кредитуется по одному счету , только для соблюдения правильной корреспонденции счетов . И , наконец , жесткая регламентация препятствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой , так как обычно использование в проводке оп р еделенного счета базируется на формальных признаках первичного документа , а не от смысла операции. В США регламентация структуры учетных регистров практически отсутствует . Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли , где план счетов определя лся Межштатной комиссией по торговле ( ICC) . Для своего времени это был достаточно прогрессивный шаг , но потом требования плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время препятствовали нормальному развитию отрасли . В настоящее время отношен ие к возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном негативное . Существует определенные рекомендации по составлению плана счетов , приводимые в пособиях по финансовому учету . Но эти пособия носят чисто рекомендательный характер и просто п омогают бухгалтерам более низкой квалификации в разработке реального плана счетов . Так как большинство предприятий , которые обязаны предоставлять финансовую отчетность , являются крупными и средними , то в них детальная структура плана счетов привязана к по т ребностям управленческого учета и анализа и просто обеспечивает возможность сформировать отчетность по имеющимся данным . Активное использование вычислительной техники для обработки учетной информации позволяет отказаться даже от иерархической структуры пл а на счетов , которая настолько привычна в России . Соответственно , из-за отсутствия типичной структуры плана счетов , процесс формирования отчетности определяется самой фирмой Так , в крупной международной цепи отелей код счета состоит из восьми цифр , причем самые первые из них , которые определяют счет и субсчет первого порядка в российской практике , определяют код центра издержек , то есть то , что может заноситься в код аналитического счета в России . Лишь после этого следуют цифры определяющие собственно счет, который должен находить отражение в отчетности (т.е . аналогичные российскому синтетическому счету и субсчету ), а за ними опять следуют коды , используемые во внутрифирменном анализе . Формирование отчетности осуществляется программными средствами , которым б езразлично наличие или отсутствие иерархической структуры плана счетов. . Ведение учетных регистров. Помимо структуры учетных регистров важную роль играет методика их ведения , т.е . отражения на каких-то материальных носителях (бу хгалтерских книгах , карточках или ведомостях ). В России наибольшим распространением пользуется карточный метод учета , когда учетные записи осуществляются на карточках из плотной бумаги . В США наибольшей популярностью среди немашинных видов носителей поль з уются бухгалтерские книги ( ledger) . В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского учета Сочетание структуры учетных регистров с порядком занесения в них информации. : 1. Мемориально-ордерная система ; 2. Журнально-ордерная система ; 3. Автоматизированная система ; 4. Упрощенная система для предприятий малого бизнеса. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет . Стр . 51 Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки ( мемориального ордера ) для каждого первичного документа , по том эти ордера регистрируются в регистрационный журнал , а потом в Главную книгу . Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках . Эта система отличается большой простотой , стандартизированностью , надежностью и чрезвычайной громоздкостью , к оторая сводит на нет все ее преимущества . В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях. Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах , сгруппированных по отдельным синтетическим счетам . Записи д елаются в журнале , относящемся к дебетуемому счету , при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет . По данным журналов формируются данные Главной книги . Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера , но она снижает возможности внутрен н его оперативного анализа. Работа а втоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения , но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного Например , учет реализации в розничной торговле может осуществляться при помощи сканеров штрих-кода , установленных на кассовых аппаратах. ввода первичной информации ), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электр онной форме . Естественно , что качество такой системы определяется прежде всего параметрами использованного программного обеспечения , но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей , чем другие , неавтоматизированные способы. Упро щенная система использование которой предусмотрена для объектов малого предпринимательства . Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета , а итоги по ведомостям регистрировать в книге (жур нале ) хозяйственных операций . При малом числе операций (до 100 в месяц ) предприятиям , не осуществляющих производственной деятельности , разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций . Её основное и практически единственное преимущ е ство состоит в снижении нагрузки , приходящейся на бухгалтера. Все эти формы носят рекомендательный характер и предприятию предоставляется право разрабатывать систему , наиболее полно отвечающую его потребностям , что сближает ситуацию с американской . Но аме риканская система обладает своей спецификой . Там действительно отсутствует регулирование и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров . Самым распространенным способом является журнальная система . В этой системе предусматривается р е гистрация исходных документов ( source documents) в журналах ( journals), из которых операции переносятся в главную книгу ( general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (например , может создаваться отдельная книга для учета расчетов с по ставщиками ). Обычно создается общий журнал ( general journal) плюс несколько журналов для часто производимых операций . Эта система проще мемориально-ордерной системы , и более гибкая , чем журнально-ордерная , так как позволяет составление сложных проводок ( co mpound entries). В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием , соответственно , в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов , по крайней мере за ней не признается особого экономического смысла (в отличие о т России ). Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности , но зато позволяет составлять сложные проводки , когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно . Эта возможность , которая совершенно не признается в Росс и и , не только упрощает работу бухгалтера , но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции , позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того , на какой счет попала корреспондирующая сумма. Исправление учетных ошибок . Проверка правильности данных Процедура исправления ошибок в обеих странах в общем аналогична , за исключением одного пункта - так как двойной записи придается исключительно техническое значение , то обороты по счету не имеют принципиального эк ономического значения . Следовательно , все проводки , которые завышают обороты по счету , не нарушая его сальдо имеют право на существование . Такое понятие как “красное сторно” практически не находит применения в практике учета , а при неправильном составлен и и проводки (неправильной корреспонденции ) просто составляется проводка , переносящая неправильно разнесенную сумму на правильный счет Так , при ошибочном отнесении издержек на установку оборудования на издержки отчетного периода вместо их капитализации (Де бет счета “Общехозяйственные издержки” - кредит счета “Денежные средства” ) американский бухгалтер составит всего одну проводку для исправления ошибки (Дебет счета “Основные средства” - Кредит счета “Общехозяйственные издержки” ) вместо двух (сторнирующей и правильной ), которые составил бы российский бухгалтер . При этом оборот по счету “Общехозяйственные издержки” окажется завышенным. . Также существуют различия между Россией и США при проверке правильности технической стороны учета , отсутствия арифметических ошибок . В России составляется оборотная ведомость , которая включает начальные и конечные сальдо , дебетовые , кредитовые и общие обороты по счетам . Качество контроля при этом является более высоким , но приходится сопоставлять очень много информации , часть и з которой либо проверена (начальные сальдо ), либо правильность которой следует из правильности других величин . В российских условиях , когда величина оборотов по счетам несет экономический смысл , проверка правильности действительных значений оборотов дейст в ительно оправдана . В США обороты по счетам не рассматриваются как значащие , следовательно , производится только сверка конечных сальдо в каждом отчетном периоде при помощи пробного баланса ( trial balance). В пробный баланс входят сальдо по всем незакрытым с четам . Естественно , что сумма кредитовых сальдо должна равняться дебетовым , неравенство указывает на ошибку . Закрытие периода. Процедура закрытия периода достаточно сильно различается в России и США. В России закрытие периода осу ществляется непосредственно на счетах синтетического учета обычными проводками . Некоторые из этих проводок производятся при закрытии месяца или квартала , другие только в конце года . Так как эти проводки тесно взаимосвязаны , то соблюдения порядка закрытия с четов приобретает исключительно важную роль . И хотя официально порядок закрытия не фиксируется , но существуют определенные рекомендации по порядку закрытия . Все равно , сосредоточение большого количества проводок в сравнительно малом временном интервале сп о собно создать проблемы , особенно при большом количестве субсчетов и /или операций. В США процедуры закрытия периода производятся отдельно , в трансформационной таблице ( worksheet) . Эта таблица содержит пробный баланс как свою непосредственную часть . В ней же оформляются корректирующие и закрывающие проводки , и , наконец , оформляется новый пробный баланс , который носит название трансформированного пробного баланса ( adjusted trial balance) . Сосредоточение всей необходимой информации в обозримом объеме улучшает качество принимаемых решений , снимает проблему соблюдения определенного порядка закрытия и позволяет бухгалтеру увидеть результаты закрытия периода до того , как они окажутся в Главной книге . Хотя последней возможностью иногда злоупотребляют для подгонки ф и нансовых результатов , но вообще она позволяет получить результаты , лучше соответствующие реальной экономической картине . Ведь может получиться так , что в результате сочетания внешне правильных отдельных действий получается результат , неправильно представ л яющий ситуацию . Трансформационная таблица обладает еще и тем преимуществом , что непосредственно из нее можно получать данные для баланса и отчета о прибылях и убытках . Применение трансформационной таблицы не ограничивается только закрытием периода , ее при меняют и просто при необходимости произведения большого числа взаимосвязанных проводок , например , при отражении эффектов изменения учетной политики . Отчетность. Отчетность является закономерным результатом процесса учета . В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета , но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций , прежде всего акционерных предпри ятий , акции которых котируются на фондовой бирже , и предприятий регулируемых отраслей . Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс , а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой . Д а лее , практически всегда , когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность , она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности. В России составление бухгалтерской отчетности является обязательным для всех предприятий Приказ Минфина РФ о т 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций ", Письмо ЦБ РФ от 26.12.96 № 388 "О годовом бухгалтерском отчете кредитных организаций за 1996 год " и др. . Форма и состав этой отчетности определяется государством , оно же , в лице своих орга нов , является одним из основных потребителей информации из этой отчетности . Также и получение аудиторского заключения , хотя и требуется не для всех организаций , предоставляющих отчетность , но для существенно большего количества предприятий (в процентном о т ношении ), чем в США. В принципе , состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок , различия заметны в основном при сопоставлении методики , лежащей в их основе. Состав отчетности В России бухгалтерская отчетность со стоит из нескольких частей : · “Бухгалтерский баланс - форма N 1; · Отчет о финансовых результатах - форма N 2; · пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах : · Отчет о движении капитала - форма N 3; · Отчет о движении денежных средств - форма N 4; · Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5; · пояснительная записка ; · итоговая часть аудиторского заключения , выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности.” ПРИКАЗ Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций ", пункт 1 · Прочие формы , составление которых требуется в соответствии с пунктом 30 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ” и другими нормативными актами Росси йской Федерации Там же. В США состав финансовой отчетности определен менее четко . Ее примерный состав приведен на Схеме 2 . Как на ней видно , количество видов обязательных раскрытий меньше , но в общем их структура аналогична . Можно также отметить , что не редко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли ( Retained Earnings Statement) , если изменений в акционерном капитале не происходило. По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга . В США в настоящее время мак симально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств . В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу. Схема 3 . Состав финансовой отчетности в США. Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . стр 85 Порядок предоставления отчетности В России обязательно предоставление бухгалтерской отчетности в следующие адреса : · учредителям , участникам юридического лица в соответств ии с учредительными документами ; · государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре ). ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (ред . от 28.11.96) "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации ", статья 75 · территориальным орга нам государственной статистики по месту регистрации организаций. ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 21.04.95 N 399 (ред . от 18.08.95) "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности ", статья 2. В США обязательно предост авление финансовой отчетности акционерам и SEC . В IRS финансовая отчетность автоматически не предоставляется , также предоставление отчетности организациям , осуществляющим ее статистическое обобщение , является делом самого предприятия. Во обеих странах сро ки предоставления (опубликования ) отчетности регулируются . В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров . В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного перио д а для текущей отчетности. Отличия в оформлении отчетов. В отчетах в России и в США наблюдается ряд расхождений как по их форме , так и по содержанию . Формальные отличия вызваны в основном тем , что в России жестко зафиксированы фор мы , в которых предоставляется отчетность . Необходимость создания универсально применимых форм отчетов привела к тому , что информация в них разбита исключительно подробно . Однако такая подробность не увеличивает , к сожалению , аналитической полезности этих о тчетов , а зачастую просто перегружает их информацией . Также из-за особенностей учета таких статей , как собственный капитал или НДС , перед использованием отчетности в аналитических целях приходится производить очистку валюты баланса . Некоторые отличия от а м ериканской системы вызываются просто разной целевой ориентацией отчетности . Так , пренебрежение интересами акционеров привело к тому , что выплата дивидендов не выделяется отдельной строкой в отчете о финансовых результатах , а теряется в строке ”Отвлеченные средства” , не указывается там и такой важный для США коэффициент , как отношение прибыли на акцию к её рыночной стоимости ( P/E ratio) . В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов , а объем информации , которая должна быть в них раскрыта . Даже такие об щепринятые вещи , противоречащие российской практике , как сортировка активов по убыванию ликвидности , а пассивов по убыванию уровня востребованности , а также выделение собственного капитала (owners ’ equity) из состава пассивов как отдельного источника ресур сов наряду с пассивами ( liabilities) в американском смысле этого слова (т.е . кредиторской задолженности ), не изменяют того факта , что форма представления информации определяется фирмой . Если предприятие посчитает это нужным , то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности . Ориентация отчетности на предоставление полезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приводит к тому , что раскрывается действительно релевантная информация , а ана л итичность отчетов , содержащих меньше информации , оказывается выше. Примечания. Роль примечаний в США и России до сих пор различна . Хотя Положение о бухгалтерском учете и отчетности требует раскрытия в примечаниях (пояснительной за писке ) большого объема полезной информации , но качество этой информации хуже и предоставляется она менее полно , чем информация , предоставляемая в бухгалтерских отчетах . Играет свою роль и то , что учетная политика , которая должна раскрываться в примечаниях, регулируется во всех существенных моментах государством , а большая часть прочей информации должна предоставляться менеджментом на добровольной основе , т.е . не предоставляется . Часть информации , которая должна предоставляться российским менеджментом в при м ечаниях , раскрывается в США в отдельном документе , обычно письме дирекции акционерам. В США роль примечаний ( footnotes) сопоставима по важности со всеми прочими отчетами , так как именно в примечаниях фирма раскрывает свою учетную политику , а также все суще ственные моменты , влиявшие и влияющие на деятельность организации . На самом деле , сегодня среди американских бухгалтеров растет обеспокоенность тем , что информативность примечаний растет в ущерб полезности финансовых отчетов . Отчет аудитора. Структура и назначение аудиторского заключения в России аналогичны американским , за исключением того , что производится проверка соответствия бухгалтерского учета не неопределенным принципам GAAP , а конкретным законодательным и нормативным акта м . Интересно отметить , тем не менее , что аудит согласно российским принципам рассматривается аудиторскими фирмами как менее трудоемкий и менее дорогостоящий , чем аудит согласно GAAP , хотя первый , в отличие от последнего , подразумевает сплошную документальн ую проверку . Также отличием российского аудита является необходимость “проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта” , а также проверки “соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций”. "Порядок составлени я аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности ", статья 4. В США , в свою очередь , существует такой вид аудиторского заключения , как обзор ( review) , который носит негативный характер Т.е . аудитор утверждает , что ничего не привлекло его внимания , ка к противоречащие GAAP , вместо утверждения , что он убедился , что ничего не противоречит этим принципам . Предоставление такого вида аудиторского заключения достаточно для компаний , акциями которых могут торговать только квалифицированные инвесторы. . Важные отличия наблюдаются в составе предприятий , которым необходимо получать аудиторское заключение по своей отчетности . В США предоставление финансовой отчетности практически обязательно сочетается с получением аудиторского заключения . В России получение аудит о рского заключения обязательно в следующих случаях : ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.12.94 N 1355 (ред . от 25.04.95) "Об основных критериях (системе показателей ) деятельности экономических субъектов , по которым их бухгалтерская (финансовая ) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке " По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат : банки и другие кредитные учреждения ; страховые организации и общества взаимного страхования ; товарные и фондовые биржи ; инвес тиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды , холдинговые компании ); внебюджетные фонды , источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления , производимые юри дическими и физическими лицами ; благотворительные и иные (не инвестиционные ) фонды , источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц ; 3. Источники формирования уставного капитала (уставного фонда ) эконом ического субъекта. Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке , если в их уставном капитале (уставном фонде ) имеется доля , принадлежащая иностранным инвесторам. 4. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности ) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности : объема выру чки от реализации продукции (работ , услуг ) за год , превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда ; суммы активов баланса , превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный з аконодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда. Консолидация отчетности. Консолидация отчетности продолжает оставаться понятием присущим преимущественно американской системе . Это св язано прежде всего с расстановкой акцентов в системе учета и отчетности . Для американских акционеров и инвесторов важное значение играет не только данные по отдельному предприятию . В условиях диверсифицированной экономики , когда хозяйственные связи не огр а ничиваются рамками одного юридического лица , предоставление отчетности по одной изолированной хозяйственной единице часто может иметь в лучшем случае невысокую полезность . В случае транснациональной корпорации , имеющей большое количество филиалов за рубеж о м и активно использующей внутрифирменные трансфертные цены в своей работе , предоставление отчетности только по материнской компании может привести только к заблуждениям лиц , использующих эту отчетность . Аналогичная ситуация складывается нередко и для чист о американских холдингов и конгломератов. Хотя проблема консолидации носит крайне важный характер , в США еще не выработано однозначного подхода к ее решению . В настоящее время требуется консолидация всех дочерних и зависимых предприятий , доля материнского в акционерном капитале которых превышает 50% За исключением предприятий , которые не контролируются материнской компанией , например , при наличии государственного регулирования в стране пребывания дочерней фирмы , или если основная компания обладает таким ко нтролем лишь временно (например , как внешний управляющий ) - Miller GAAP Guide, глава 6. . Общая схема подразумевает : a) При составлении консолидированного баланса производится суммирование активов и кредиторской задолженности по консолидируемым предприят иям . При суммировании осуществляется корректировка на долю меньшинства ( minority interests) , которая должна вычитаться . Сумма общей кредиторской задолженности уменьшается на взаимную кредиторскую задолженность консолидируемых предприятий . Соответственно , с обственный капитал консолидированной системы предприятий есть разница между скорректированными активами и кредиторской задолженностью. b) При составлении отчета о прибылях и убытках производится исключение всех существенных операций и их финансовых резуль татов , которые произошли в отчетном периоде между консолидируемыми предприятиями . Дивидендный доход материнской фирмы по принадлежащим ей акциям дочернего общества также исключается из консолидированного дохода . Осуществляется также корректировка на долю м еньшинства , но применение такой корректировки в отношении нераспределенной прибыли считается спорным Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . стр . 497. c) При составлении отчета о движении денежных средств производится исключение всех существенных движений активов и пассивов , которые произошли между фирмами , отчетность которых подлежит консолидации . В России консолидация как таковая практически не развита . Это связано с целым рядом причин , первоочередными из которых являются невысокая роль коммерческих потребителей бухгалтерской информации в процессе определения принципов и стандартов учета и отчетности , а также с тем , что основную роль в этом процессе играют государственные органы . Для них не играют особенной роли обобщенные данные о д еятельности нескольких юридических лиц , так как контроль , прежде всего налоговый , осуществляется по каждому предприятию отдельно . В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации утверждается необходимость предоставления сводной отчет ности по дочерним предприятиям , но “в порядке , устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации” ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (ред . от 28.11.96) "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации ", статья 32 . До нас тоящего времени единственным видом консолидации , порядок которого определен министерством финансов , является составление сводной отчетности по государственным предприятиям и учреждениям , которая составляется их вышестоящей организацией . Сводная отчетность отличается от консолидированной тем , что в ней не производятся корректировки на долю меньшинства (за исключением случаев , когда доля государства или министерства меньше 50%), взаимное участие и общие трансакции. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет . Стр . 5 11. Правительством Российской Федерации определен также порядок предоставления консолидированной отчетности предприятиями , входящими в финансово-промышленную группу . Правила консолидации в этом случае очень близки к американским. ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правитель ства РФ от 09.01.97 N 24 "О порядке ведения сводных (консолидированных ) учета , отчетности и баланса финансово - промышленной группы " Ограниченным видом консолидации можно также считать объединение бухгалтерских данных по филиалам и представительствам . Ог раниченным потому , что по законодательству Российской Федерации они представляют собой части единого юридического лица и объединение требуется автоматически , а предоставление отчетности , не включающей эти подразделения законодательством не предусмотрено. заключение Актуальность и необходимость рассмотрения американского опыта финансового и управленческого учета никем сейчас не ст авиться под сомнение . Это необходимо как отдельным предприятиям пытающимся найти партнеров за рубежом , так и всему бухгалтерскому сообществу . Первым это нужно для получения финансовых ресурсов , как в виде кредитов , так и в виде контрактов . Для всего общес т ва это имеет тот смысл , что можно использовать этот опыт в процессе изменения и приспособления российского бухгалтерского учета к реалиям современной экономической ситуации. Как видно из приведенного выше материала , между российским и американским учетом м ного различий , которые лежат на самых разных уровнях . Не все из этих различий содержательны , многие из них сводятся к разнице в терминологии или к проблеме перевода . Тем не менее остается множество различий , которые носят принципиальный характер . Безуслов н о , необходимо иметь представление о всех из них , а некоторые из них могут быть сглажены с пользой для российского учета и экономики. Следует избегать , тем не менее , впадения в ошибку , которая весьма характерна для многих , в том числе высококвалифицированны х специалистов — подмены понятия международный бухгалтерский учет понятием американский GAAP . Разница между ними существенно меньше , чем между ними и российским учетом , но она тоже существенна . В целях проникновения на американский фондовый рынок и , вероя тно , работы с международными контрагентами это логично , но если говорить о переходе на международные стандарты , а подразумевать американские , то это способно привести к целому ряду проблем. Также , использование американского опыта не всегда возможно в росс ийских условиях . Многие различия , в том числе недостаток информации , носящей инвестиционный характер , имеют закономерный характер . Институт мелких инвесторов в Российской Федерации существенно уступает по значимости аналогичному институту в США и раскрыти е подробной информации , ориентирующейся на нужды мелких инвесторов , привело бы только к излишнему расходу средств на её подготовку . Также высокий уровень государственного регулирования в сфере бухгалтерского учета имеет основу в виде высокого уровня госуда р ственного регулирования во всех областях жизни страны . По многим параметрам Россия находится ближе к европейским и латиноамериканским странам , чем к США . Было бы естественно использовать при развитии системы бухгалтерского учета опыт стран , которые ближе к России по законодательной и экономической системе , чем пытаться привить на российской почве растение , которое обречено на гибель в виду отсутствия реальных условий для его развития. Наконец , остро стоит проблема квалификации бухгалтеров . В американских у словиях многое может передоверяться квалифицированному заключению бухгалтера , так как высокооплачиваемая и престижная работа привлекает высококвалифицированных специалистов . В России до сих пор невысок средний уровень квалификации бухгалтеров , у многих из них отсутствует экономическое образование . Отказ от использования подробных инструкций в таких условиях может привести к полному хаосу . Другое дело то , что составители инструкций нередко тоже не грешат излишней квалификацией. Если попробовать сделать вывод , то он сведется к следующему : американский опыт изучать можно и нужно , но при применении его с российских условиях нужно соблюдать осторожность. Список сносок : список использованной литературы : 1. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 2. The development of SEC Accounting. Edited by G.J. Previts. Addisson-Wesley, 1981. ISBN: 0-201-05784-0 3. Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Harcourt Brace Professional Publishing, 1996. ISBN: 0-15-601913-2 4. L. Chasteen, R. Flaherty, M. O ’ Connor. Inter mediate Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-557638-4 5. R. Baker, V. Lembke, T. King. Advanced Financial Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-003366-8 6. Элдон С . Хендриксен , Майкл Ф . ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . M: “Финансы и стати стика” , 1997. ISBN: 5-279-01669-1 7. Б . Нидлз , Х . Андерсон , Д . Колдуэл . Принципы бухгалтерского учета . M: “Финансы и статистика” , 1994. ISBN: 5-279-00926-1 8. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет . М : Инфра-М , 1996. ISBN: 5-86225-212-6. 9. Бухгалтерский у чет . /под ред . П.С . Безруких . М : Бухгалтерский учет , 1994. ISBN: 5-85428-032-9 10. З.В . Кирьянова . Теория бухгалтерского учета . 11. Comparative international accounting/ edited by Nobes C. and Parker R. Prentice Hall, 1995. ISBN: 0-13-328733-5 12. Arrapan J., Radebaugh L. „ International Accounting and multinational enterprises“ . John Wiley & Sons, 1985. ISBN 0-471-88231-3 13. Fox S., Rueschhoff N.G. „ Principles of international accounting“ Austin Press, 1986. ISBN: 0-914872-22-2 14. Николаева . Б ухгалтерский учет . 15. Дэниэлс Д.Д , Радеба Ли Х . „ Международный бизнес“. 16. Лука Пачоли „Трактат о счетах и записях“ . М : Финансы и статистика , 1994. ISBN: 5-279-01215-7 17. Ткач В.И , Ткач М.В . „Международная система учета и отчетности“. 18. Проблемы использования вычислительной техники в учебном процессе . 19. ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в российской федерации " 20. ПРИКАЗ Минфина РФ от 28.07.94 N 100 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия " 21. ПРИКАЗ Минфина РФ от 08.02.96 N 10 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации " ( ПБУ 4/96)" 22. "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете " (утв . Минфином СССР 29.07.83 N 105) 23. "Перечень типовых документов , образующихся в деятельности госкомитетов , министерств , ведомств и других учреждений , организаций , предприятий , с указанием сроков хранения " (утв . Главархивом СССР 15.08.88) (ред . от 27.06.96 ) 24. ЗАКОН РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации " 25. ПРИКАЗ Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций " (вместе с "Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчет ности ") 26. УКАЗ Президента РФ от 22.12.93 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации " (вместе с "Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации ). 27. "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отче тности " (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.96) приложения Приложение 1. Аббревиатуры : AAA - American Association of Accountants Американская бухгалтерская ассоциация AcSEC - Accounting Standards Executive Committee Исполнительный комитет по стандартам бухгалтерского учета AIA - American Institute of Accountants Амери канский институт бухгалтеров AICPA - American Institute of Certified Public Accountants Американский институт присяжных бухгалтеров APB - Accounting Principles Board Совет по разработке принципов бухгалтерского учета ARB - Accounting Research Bulletin. Бю ллетень исследования учета ASR - Accounting Series Release обзор по бухгалтерскому учету (издается SEC) CAP - Committee on Accounting Procedure Комитет по учетным процедурам CMA - Certificate of Management Accounting Сертификат специалиста по управленческо му учету CPA - Certified Public Accountant Присяжный (дипломированный общественный ) бухгалтер FAF - Financial Accounting Foundation Фонд финансового учета FASAC - Financial Accounting Standards Advisory Council Консультативный совет по стандартам бухгалтер ского учета FASB - Financial Accounting Standards Board Совет по стандартам бухгалтерского учета FEI - Financial Executives Institute Институт финансовых руководителей GAAP - Generally Accepted Accounting Principles Общепринятые стандарты бухгалтерского у чета GASAC - Governmental Accounting Standards Advisory Council Консультативный совет по стандартам бухгалтерского учета в государственных организациях GASB - Government Accounting Standards Board Совет по стандартам бухгалтерского учета в государственных организациях IASC - International Accounting Standards Committee Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета ICC - Interstate Commerce Commission Межштатная комиссия по торговле IMA - Institute of Management Accounting Институт управленческого учета IRS - Internal Revenue Service Налоговое управление NAA - National Association of Accountants Национальная ассоциация бухгалтеров NYSE - New York Stock Exchange Нью-Йоркская фондовая биржа SEC - Securities Exchange Commission Комиссия по ценным бума гам и биржевым операциям UNCTC - United Nations Centre for Transnational Corporations Центр транснациональных корпораций ООН Приложение 2. Источники GAAP. Jan R. Williams. Miller GAAP Guide . Стр . 1.06. В свою очередь ссылается на FAS-111 и SAS-69. Вышеуказанные источники GAAP разбиты по категориям в зависимости от значимости . Если между ними существует противоречие , то использовать следует принципы более высокой категории . Если друг другу противоречат принципы , принадлежащие к одной категории , то следовать следует тому из них , который лучше отражает экономическую суть операции. Прочие источники не составляют часть установленных ( established ) общепринятых принципов , но могут приме няться для прояснения ситуации в зависимости от их релевантности для конкретной ситуации , направленности публикации или другого источника и общего признания их автора или издавшего их авторитетного органа как способного участвовать в установлении GAAP . Ест ественно , что список источников - открытый , т.е . в него могут входить и другие источники.
© Рефератбанк, 2002 - 2017