Московский Институт Бухгалтерского Учета и Аудита
КУРСОВАЯ РАБОТА
ПО ПРЕДМЕТУ:
Международные стандарты аудита
Тема:
Анализ сходства и различия МСА и ПСАД
Студента: Денисьева П. В.
Специальность: Бухгалтерский учет и аудит
Группа: 6 БВ-351- ОЗ
Дисциплина: Международные стандарты аудита
На тему: Анализ сходства и различия МСА и ПСАД.
Договор: №005060000141 от 16.10.2003
Научный руководитель стр. пр. Абдурагимова Н. А.
МОСКВА 2006
Содержание:
На пути к международным стандартам…………………………………3
ПСАД……………………………………………………………………..12
Анализ сходства и различия МСА и ПСАД…………………………...23
Список литературы………………………………………………………….42
Приложения………………………………………………………………….43
Глава 1. На пути к международным стандартам
Особенности аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО
Сегодня руководители многих мелких и средних хозяйствующих субъектов не ощущают преимуществ перехода на международную систему финансовой отчетности, поскольку их организации испытывают недостаток финансовых ресурсов, для того чтобы прибегнуть к помощи квалифицированных профессиональных консультантов. Для подтверждения соответствия финансовой отчетности требованиям МСФО необходимо заключение аудитора. По существу, на сегодняшний день отчетность, составленная в соответствии с Российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ), мало интересует пользователей (за исключением, пожалуй, налоговых органов). При таком подходе ценность аудиторского заключения существенно падает. В результате к составлению аудиторского заключения относятся как к некой формальности (всем известны случаи предпочтения крупными компаниями услуг более дешевого в прямом смысле слова аудитора, т.е. запрашивающего значительно меньшую сумму за ту же работу).
Для государства никаких далеко идущих последствий в результате перехода на МСФО ожидать не приходится. Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели пользователей этих отчетностей. Потребитель налоговой отчетности - государство, ему нужно собрать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности сознательно занижают финансовые показатели, для того чтобы меньше заплатить налогов. В то же время хозяйствующий субъект должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет, с тем чтобы его отчетность была понятна и интересна инвестору.
Для проведения качественного аудита сегодня необходимо внести ряд поправок в Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", где аудиторским организациям, осуществляющим обязательный аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вменялось бы в обязанность применять Международные стандарты аудита (МСА), выпускаемые Международной федерацией профессиональных бухгалтеров. Необходимо также проанализировать возможность внесения поправок и изменений в иные законы и подзаконные акты, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности, в целях выявления и устранения противоречий, возникающих при переходе предприятий и организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО. Кроме того, следует рассмотреть необходимость проведения обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в области МСФО и МСА.
Порядок проведения аудита
Планирование, организация и проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и соответствующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002. N 696.
Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российским законодательством бухгалтерской отчетности является формирование заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год, исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.
По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки - аудиторское заключение по финансовой отчетности хозяйствующего субъекта за год.
Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.
Предполагаемый срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности - 15 мая 2005 г. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после предоставления хозяйствующим субъектом аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности в установленном соответствующими нормативными актами объеме и предоставления форм публикуемой отчетности.
Детализированный, представляемый по результатам каждого этапа проверки отчет носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указать способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.
Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер предполагаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством хозяйствующего субъекта.
Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников хозяйствующего субъекта и поддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке заключения.
Аудиторы, как правило, гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о хозяйствующем субъекте, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемого субъекта (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда или в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок задействованных специалистов в соответствии с уровнем квалификации последних.
Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон. Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой хозяйствующим субъектом системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности субъекта. Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.
Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния хозяйствующего субъекта за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.
Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.
По результатам аудита хозяйствующему субъекту предоставляются следующие документы:
Аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря;
Письмо по вопросам управления.
На данный момент учет ведется в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета, а российская финансовая отчетность используется в качестве базовой. Для приведения ее в соответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять следующий комплекс услуг:
аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством за год;
аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) за год;
консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Особенности аудита годового отчета акционерного общества
В качестве примера рассмотрим существующий порядок проведения аудита годового отчета акционерного общества. В 2002 г. Федеральная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (ФКЦБ) России утвердила постановление N 17/пс "Положение о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров", в соответствии с которым достоверность годового отчета должна подтверждаться ревизионной комиссией. Как показывает зарубежная практика, такого подтверждения явно недостаточно. Следует провести дополнительную проверку информации, содержащейся в годовом отчете, на предмет ее согласованности с данными аудированной бухгалтерской отчетности.
Согласно упомянутому Положению, годовой отчет, представленный на утверждение, должен включать следующую информацию:
о положении данного акционерного общества в отрасли;
о приоритетных направлениях развития акционерного общества;
отчет Совета директоров (Наблюдательного совета) о результатах развития акционерного общества по приоритетным направлениям его деятельности;
о перспективах развития акционерного общества;
отчет о выплате объявленных (начисленных) дивидендов по акциям общества;
описание основных факторов риска, связанных с деятельностью акционерного общества;
перечень совершенных в отчетном году крупных сделок с указанием по каждой из них существенных условий и органа управления, принявшего решение о ее одобрении;
о составе Совета директоров (Наблюдательного совета), членах Совета директоров, в том числе их краткие биографические данные и владение акциями общества в течение отчетного года;
сведения о лице, занимающем должность единоличного исполнительного органа (управляющем) и членах коллегиального исполнительного органа акционерного общества;
критерии определения и размер вознаграждения (компенсации расходов) лицу, занимающему должность единоличного исполнительного органа (управляющего) общества, каждого члена коллегиального органа и каждого члена Совета директоров (Наблюдательного совета) или общий размер вознаграждения (компенсации расходов) всем этим лицам, выплаченного или выплачиваемого по результатам отчетного года;
сведения о соблюдении акционерным обществом кодекса корпоративного управления;
иную информацию, предусмотренную уставом или иным внутренним документом акционерного общества.
Годовой отчет должен быть подписан лицом, выполняющим функции единоличного исполнительного органа общества, и главным бухгалтером.
Появление данного Положения значительно облегчает проведение аудита годовой отчетности. Кроме того, еще в 1994 г. Министерство финансов РФ издало Инструкцию "О порядке составления и представления эмитентами ценных бумаг отчетов об итогах выпуска ценных бумаг и о порядке составления и представления акционерными обществами годовых отчетов по ценным бумагам". Важным является требование Инструкции о необходимости подтверждения в годовом отчете согласованности финансовой информации, содержащейся в нем, с данными аудированной бухгалтерской отчетности. На титульном листе годового отчета предусмотрено приводить рядом с печатью аудиторской организации запись о том, что финансовая информация, содержащаяся в годовом отчете, соответствует данным бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими правилами.
Однако до настоящего времени немногие российские акционерные общества публикуют свои годовые отчеты, а те организации, которые представляют годовые отчеты в опубликованном виде, зачастую не раскрывают в них ключевые показатели хозяйственной деятельности и финансового положения, наиболее интересующие инвесторов.
Международная организация комиссий по ценным бумагам - (International Organization of Securities Commissions - IOSCO), объединяющая регулирующие органы 94 стран, в том числе с 1995 г. и ФКЦБ России, опубликовала в 1999 г. Принципы раскрытия информации многонациональными эмитентами при международных эмиссиях и листинге. В них отмечается потребность в отражении хозяйствующим субъектом содержания хозяйственного и финансового обзоров и раскрытии информации о сценариях их развития. Речь идет об описании результатов деятельности субъекта, финансовом положении и его изменениях. В качестве ключевых выделены показатели хозяйственных результатов, ликвидности и капитала, об исследованиях и разработках, патентах и лицензиях, перспективах развития. Для оценки хозяйственных результатов необходимо раскрытие факторов, определяющих доход эмитента от хозяйственной деятельности, а также любых данных о доходах и расходах, важных для оценки результатов деятельности хозяйствующего субъекта.
Для анализа ликвидности и капитала требуется раскрыть информацию об источниках финансовых ресурсов, оборотном капитале, финансовых инструментах, обязательствах (в том числе по капитальным вложениям), соблюдении ограничений в перечислении денежных средств.
Если хозяйствующий субъект активно занимается научными исследованиями и разработками, то ему необходимо раскрыть информацию об этом за последние три года, в том числе с разбивкой сумм по годам.
Раскрытию в соответствии с данными Принципами подлежат также существенные тенденции в динамике производства, запасов, портфельных заказов, себестоимости, продажных цен. Важно описать также неопределенные обязательства, события, значительно влияющие на выручку, прибыль, рентабельность, ликвидность и др.
Консалтинговые услуги
Консультационные услуги оказываются аудиторами в рамках договора на годовое обслуживание, в том числе:
устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и вопросам налогообложения (в том числе НДС);
устные консультации с возможностью получения ответов по электронной почте.
В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российскому законодательству и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, аудиторы запрашивают от хозяйствующего субъекта стандартный информационный пакет, а также подробную информацию об активах и обязательствах, детализированную информацию по отчету о прибылях и убытках и пр.
Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках проекта по оказанию услуг по МСФО аудиторской фирмой могут привлекаться коллеги из Международной ассоциации независимых бухгалтеров, имеющие соответствующую международную квалификацию, например Ассоциации дипломированных бухгалтеров-аудиторов (АССА).
На основании пакета предоставляемой банком-клиентом российской финансовой отчетности и дополнительной финансовой информации консультанты осуществляют все процедуры, необходимые для трансформации российской финансовой отчетности в МСФО. В результате хозяйствующий субъект получает трансформированную финансовую отчетность, которая включает следующие формы:
1. Бухгалтерский баланс;
2. Отчет о прибылях и убытках;
3. Отчет об изменениях в капитале;
4. Отчет о движении денежных средств;
5. Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.
Для составления отчета о движении денежных средств за год используются данные бухгалтерского баланса банка, если последний был составлен в соответствии с МСФО за предыдущий год.
Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на финансовую отчетность хозяйствующего субъекта. Хозяйствующему субъекту следует учитывать, что для целей аудита составляются все пять форм отчетности и используются все применимые МСФО.
После проведения трансформации финансовой отчетности аудиторами возможно оказание консультационной поддержки по следующим направлениям:
1) Разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности по международным стандартам с учетом разницы в подходах к оценке рисков, к созданию резервов, оценке активов и обязательств и т. д.
2) Обучение персонала банка преобразованию российской отчетности в формат Международных стандартов финансовой отчетности, включающее:
а) помощь в освоении специалистами хозяйствующего субъекта стандартов подготовки отчетности в соответствии с МСФО;
б) разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО (продукт предоставляется в электронном виде);
в) рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО на регулярной основе;
г) консультационную поддержку специалистам хозяйствующего субъекта по составлению отчетности по МСФО в течение года.
В результате хозяйствующий субъект должен получить возможность самостоятельной регулярной подготовки отчетности по МСФО (на полугодовой и квартальной основе).
Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое качество аудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исследованию, проведенному Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), низкое качество аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО, является серьезным препятствием на пути успешного применения международных стандартов.
В своем исследовании "Международные стандарты финансовой отчетности" бывший Генеральный секретарь КМСФО Дэвид Кэрнс установил, что компании с котируемыми ценными бумагами (в частности, крупнейшие европейские предприятия) применяют различные подходы к соблюдению МСФО. Несмотря на то, что многие из рассматриваемых в отчете 165 компаний составляют прозрачную и сопоставимую финансовую отчетность по МСФО:
17 компаний раскрывают информацию об отступлении от ряда требований МСФО;
25 компаний используют МСФО только тогда, когда их применение допускается национальными стандартами или в отсутствие таковых;
не менее 20 компаний (включая несколько крупнейших европейских компаний) претендуют на полное соблюдение МСФО и в то же время применяют учетную политику, противоречащую требованиям международных стандартов. Отдельные компании корректируют финансовую отчетность, составленную по МСФО, в соответствии с требованиями Американской комиссии по ценным бумагам при размещении своих акций на фондовых рынках США.
Требования к информации, представляемой аудиторам
Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" хозяйствующему субъекту рекомендуется представлять кроме финансовой отчетности финансовую информацию, подготовленную Советом директоров, в которой описаны и разъяснены основные результаты финансовой деятельности, финансовое положение, а также существенные неопределенности. В Принципах корпоративного управления, принятых в 1999 г. Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), включающей 28 стран, также говорится о целесообразности отражения в отчете Совета директоров, входящем в годовой отчет хозяйствующего субъекта, состояния корпоративного управления. Отмечается, что для инвесторов большой интерес представляют результаты анализа финансового положения, проводимого руководством субъекта, включаемые в состав годовой отчетности, а также информация, которая может пролить свет на перспективы деятельности организации (разд. V "Раскрытие информации и прозрачность").
Например, в США годовые отчеты корпораций, зарегистрированных в Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission -SEC), подлежат обязательному раскрытию в соответствии с Законом о фондовых биржах от 1934 г. по установленной единой форме 10-К. Указанные отчеты должны быть обязательно заверены аудитором и представлены в эту Комиссию. Годовой отчет составляется в течение 90 дней со дня окончания финансового года. Он должен включать описание деятельности компании и ее собственности, результаты анализа финансового положения, выполненные руководством, а также аудированную финансовую отчетность. С 1964 г. информацию представляют и "компании, чьи ценные бумаги обращаются во внебиржевом обороте, если активы таких компаний составляют 1 млн дол., а число акционеров превышает 500 человек". Информация годового отчета общедоступна. С ней можно ознакомиться в SEC или в сети Internet. Принятый в июле 2002 г. Закон Сарбейнса-Оксли внес радикальные изменения в Закон о фондовых биржах 1934 г., тем самым усилив значимость повышения информативности годового отчета и его аудита. В Российской Федерации также можно бесплатно ознакомиться с раскрываемой российскими эмитентами информацией через Internet.
В Великобритании согласно норме аудита "Финансовая информация, публикуемая с аудируемой финансовой отчетностью" из отчетности должна исключаться любая информация, способная ввести пользователя в заблуждение. Поскольку годовой отчет может содержать финансовую информацию и в других видах отчетности, кроме аудированной финансовой, например в отчете Совета директоров, то основная цель аудитора - убедиться, что доверие к финансовой отчетности не подорвано.
Следует иметь в виду, что и по британскому Закону "О компаниях" 1985 г. (разд. 237) аудитор обязан давать заключение о соответствии информации, содержащейся в отчете Совета директоров, другим отчетам. Факты несогласованности должны быть зафиксированы в аудиторском заключении.
Несогласованность финансовой информации в бухгалтерской отчетности и других видах отчетов может проявляться в несоответствии между:
цифрами или текстом разных отчетов;
исходными данными для подготовки разных отчетов, когда цифры прямо не сопоставимы, а различия в них не раскрыты;
цифрами в отчетах и их интерпретацией в отчете Совета директоров.
По британской норме аудита, если после обсуждения с Советом директоров несогласованность не будет устранена, то решение принимается в зависимости от того, какой из отчетов, по мнению аудитора, должен быть исправлен. Если это отчет Совета директоров, тогда факт несогласованности указывается в аудиторском заключении. Если же несогласованность должна быть исправлена в финансовой отчетности, но не исправлена, в этой ситуации выдается условное аудиторское заключение.
Двумя существенными установками названной нормы являются:
1) требование к аудитору убедиться, что страницы годового отчета, к которым относится аудиторское заключение, не включают в себя отчета Совета директоров (или другую информацию);
2) предупреждение руководства компании аудитором не издавать годового отчета, пока он не завершит анализ прочей финансовой информации. Подводя итог описанному выше международному опыту, отметим, что проблемы представления информации аудиторам во всех странах приобретают все большую актуальность. Во многом указанные проблемы могут быть решены с учетом зарубежного опыта и анализа особенностей развития хозяйственных отношений и фондового рынка в Российской Федерации.
Рекомендации по выбору аудиторской компании
Годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря текущего года, подтверждается аудиторской компанией на основании ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 33, ч. I, ст. 3422; 2001, N 51, ст. 4829). При отборе аудиторской компании для аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, хозяйствующим субъектам следует руководствоваться международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.
В международной практике, как правило, компаниям, проводящим аудит финансовой отчетности, полагается иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами признанных в международном масштабе бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Руководитель одновременно должен являться и совладельцем аудиторской компании. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности хозяйствующих субъектов от имени аудиторской компании, подписывать аудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.
Заместитель руководителя также должен являться совладельцем аудиторской компании. Он наравне с руководителем несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения аудиторской проверки и соблюдение требований международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместитель может подписывать аудиторское заключение.
Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметь специалист, ответственный за управление рисками, и специалист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.
Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.
В заключение следует отметить, что для успешного внедрения МСФО необходимо, прежде всего, принять действенные меры по внедрению Международных стандартов аудита и по ускорению введения подготовки и повышения квалификации аудиторов в области аудита отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями международных стандартов.
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
11.11.2004
Глава 2. ПСАД
Правительство РФ 7 октября 2004 г. утвердило пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Однако общее число действующих отечественных стандартов не изменилось и осталось равным 37. Именно столько стандартов одобрила в 1996-2000 гг. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, которые согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.02 г. действуют до утверждения иных федеральных ПСАД. Таким образом, число замененных стандартов возросло с 11 до 16, а число действующих прежних сократилось.
Новые документы в целом ближе к Международным стандартам аудита (МСА), на основе которых работают аудиторы всего мира. Вместе с тем и прежние мало отличались от МСА, поскольку создавались на их базе, но с учетом российской специфики. Однако в 2000 г. работа по превращению 37 ПСАД в полноценную систему национальных аудиторских стандартов была свернута. Если бы этого не произошло, страна могла бы иметь сегодня первую полную версию системы стандартов, превратить которую во вторую версию, учитывающую развитие МСА и недостатки первой, при надлежащей организации работ можно было бы, по нашему мнению, за несколько месяцев. Почему надо было бросить почти достроенное здание и начать возводить рядом новое, тогдашние руководители отечественного аудита внятно не объяснили.
С позиций аудиторской практики ситуация не столь запутанна, как это может показаться на первый взгляд. При оказании аудиторских услуг естественно ориентироваться на 16 новых и 21 прежний ПСАД, а если их нормы противоречат друг другу, то приоритет за новыми, поскольку это общее правило для нормативных документов одинакового статуса. Положения, не прописанные ни в одном из этих 37 ПСАД, но присутствующие в МСА, не имеющих пока отечественных аналогов, также логично использовать в аудиторской практике (за исключением, конечно, тех положений, которые противоречат российскому законодательству). Официальное издание полного набора МСА 2001 г. на русском языке было осуществлено в 2002 г. (на наш взгляд, вполне квалифицированно) Международным центром реформ системы бухгалтерского учета. Поэтому сегодня отечественные аудиторы имеют реальную возможность работать в соответствии с МСА, реализовать которую им, правда, несколько сложнее, чем их западным коллегам.
Одним из самых сложных для понимания и применения является федеральный ПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Во-первых, он требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают не все отечественные аудиторы. Во-вторых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыгодно отличает его от одноименного ПСАД, разработанного в 1996 г. (выгодное отличие - гораздо большая степень подробности).
Отметим, что линия на почти дословное использование текстов МСА в отечественных аудиторских стандартах была взята на вооружение в 2002 г., что, на наш взгляд, хуже, чем переработка МСА с учетом отечественной специфики. Но и принятая линия последовательно не выдерживается. Так, например, значительно отклоняется от своего прототипа из МСА федеральный ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В МСА есть глоссарий терминов, в системе же новых федеральных ПСАД он отсутствует и т.д.
Такие отходы от МСА есть и в комментируемом стандарте. Если прототип - МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», то у ПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530 фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», ввиду чего ПСАД № 16 должен был носить название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее. О других отходах от МСА 530 речь пойдет по ходу комментирования отдельных разделов ПСАД № 16.
В традиции комментирования нормативных документов входит выделение разделов комментария в соответствии с разделами самого документа. Но в данном ПСАД таких разделов много: 13 в основном тексте и 3 приложения. Поэтому близкие по содержанию разделы в тексте комментария объединены.
Введение и определения
В разделе «Введение» четко определено, что данный ПСАД «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств». Некорректность данной формулировки заключается в том, что вторую ее часть можно вообще исключить, поскольку выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. Заметим, что в МСА 530 данной неточности удалось избежать.
Главное же в данной формулировке заключается в том, что осталось за кадром. Комментируемый ПСАД вовсе не призван обеспечить аудитора всем методическим багажом, необходимым для проведения выборочных проверок. Он определяет лишь требования к их проведению. Например, аудиторская проверка не может считаться проведенной квалифицированно, если выборка не является репрезентативной (представительной) по отношению к совокупности, из которой она отбирается, если не был грамотно определен объем выборки и т.п. А упомянутый методический багаж — это, в первую очередь, внутренние стандарты аудиторских организаций (ВСАО), а также другие внутренние материалы, аудиторская литература и т.д.
Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов, требующие, на наш взгляд, некоторых пояснений.
1. Термин «генеральная совокупность» - это не только дань терминологии математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка - это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совокупности как генеральные.
2. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже шла речь выше.
3. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть п. 41, где раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью (точнее было бы сказать — уровнем существенности).
4. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия.
Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы как по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практически невозможно.
Аудиторские доказательства и их получение при выборочном обследовании
Первые три раздела основного текста комментируемого ПСАД связаны с изложением характера аудиторских доказательств в условиях применения выборочного метода и различных аспектов их получения: это -«Аудиторские доказательства», «Учет риска при получении аудиторских доказательств», «Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств». Заметим, что прочие аспекты аудиторских доказательств, не связанные напрямую с использованием выборочного метода в аудите, освещены в специальном ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и других федеральных аудиторских стандартах.
В п. 7 ПСАД № 16 говорится, что «аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если...». Хотелось бы обратить внимание на то, что понятие «надлежащая выборка» в арсенале математической статистики отсутствует (там есть понятия «репрезентативная выборка», «усеченная выборка», «цензурированная выборка» и т.д.), никак оно не определено и в комментируемом стандарте, и в его прототипе - МСА 530. В этой связи возьмем на себя смелость предположить, что это такая выборка, которая просто устраивает аудитора либо во всех отношениях, либо в целом.
В п. 9 стандарта четко определено, что при получении аудиторских доказательств для оценки аудиторского риска надо использовать профессиональное суждение. С этим нельзя не согласиться. Действительно, аудиторские риски, будучи вероятностями различных (нежелательных) событий, могут быть оценены либо числом, принимающим значения от нуля до единицы, либо степенью риска. Так, например, в приложении к ПСАД № 8 аудиторский риск оценивается или по трем градациям (низкий, средний, высокий), или по пяти (самый низкий, более низкий, средний, более высокий, самый высокий). Но в любом случае эти оценки в аудите обычно вряд ли могут быть получены в результате каких-либо расчетов, и никакого другого пути на практике, кроме как использование профессионального суждения аудитора, не существует.
Далее по тексту п. 9 вступает в противоречие с пп. 4 и 5 стандарта, да и со здравым смыслом тоже. Действительно, утверждение «Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности» надо было бы дополнить возможностью выражения ненадлежащего мнения и при отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такое может случиться, например, тогда, когда уровень существенности будет выбран чересчур малым, ввиду чего аудитор вынужден будет объявить недостоверной бухгалтерскую отчетность, не имеющую серьезных искажений.
Следует прокомментировать и последнее предложение из п. 9, согласно которому аудиторский риск включает в себя три риска: неотъемлемый, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения. Во-первых, аудиторский риск не просто включает, а является произведением трех указанных рисков. Во-вторых, термин «неотъемлемый», на наш взгляд, гораздо хуже, чем уже привычный отечественным аудиторам термин «внутрихозяйственный». Ведь и риск средств контроля, и риск необнаружения тоже являются неотъемлемыми - в том смысле, что от них нельзя полностью избавиться (хотя их и можно, и нужно уменьшать), что хорошо известно аудиторам и в меньшей мере их клиентам. Теперь же к понятию «неотъемлемый риск» придется, видимо, привыкнуть, поскольку оно уже вошло в ряд ПСАД и может войти и в другие.
Досадная неточность допущена и в начале п. 10, где утверждается, что компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию как риска, связанного с использованием аудиторской выборки, так и риска, с таким использованием не связанного. Это утверждение справедливо лишь по отношению к риску необнаружения. Что касается двух других компонент (риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого), то данное утверждение справедливо лишь относительно оценок этих рисков, но не самих рисков. Как бы ни увеличивались размеры аудиторских выборок (вплоть до замены выборочного наблюдения сплошным), это никак не отразится на неотъемлемом риске и риске средств контроля, поскольку это характеристики проверяемого экономического субъекта и от действий аудитора они не зависят (если, конечно, не иметь в виду будущие периоды).
В конце п. 10 справедливо подчеркивается, что риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения ее объема. Хотелось лишь добавить, что это основной, но не единственный путь. Другой связан со стратификацией генеральной совокупности, о чем пойдет речь ниже.
Значительная часть рассматриваемого ПСАД посвящена методам отбора элементов генеральной совокупности. В п. 11 выделяются и далее описываются три метода: сплошная проверка, отбор специфических элементов, формирование аудиторской выборки. Указывается, что сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств внутреннего контроля, но чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу. В качестве примера приводятся три ситуации, когда такие проверки целесообразно осуществлять на базе сплошного наблюдения: малая генеральная совокупность из элементов большой стоимости; высокие значения риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого риска в сочетании с малыми возможностями других средств получения аудиторских доказательств; дешевизна сплошной проверки (при компьютерном ведении бухгалтерского учета).
Хотелось бы обратить внимание на то, что в п. 24 приводится четвертая такая ситуация: большая ожидаемая величина ошибки в проверяемой генеральной совокупности. Со своей стороны добавим пятую. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства в нашей стране могут привести к тому, что пользователи аудита будут склонны иногда рассматривать применение выборочного метода как способ достижения аудитором нужных ему и заранее намеченных результатов проверки. В частности, банк, решающий вопрос о выдаче кредита аудируемому экономическому субъекту, может подозревать аудиторскую фирму в сговоре с экономическим субъектом с целью получения безусловно положительного аудиторского заключения. Речь идет о том, что аудитор может отобрать выгодные ему элементы проверяемых совокупностей, затем объявить об их якобы случайном выборе и далее, работая с ними, прийти к требуемым результатам. Если вероятность такой позиции пользователей аудита представляется аудитору высокой, то ему, может быть, стоит подумать о переходе к сплошной проверке. Особенно после историй с Arthur Andersen и ей подобными, когда доверие к аудиту и на Западе, и в нашей стране серьезно подорвано.
Заметим, что на Западе применение выборочного метода в аудиторской проверке распространено чрезвычайно широко. Например, обследование 163 аудиторских фирм Нью-Йорка показало, что 156 из них использовали выборочные методы. Это же обследование выделило три основные области их применения: проверку дебиторской задолженности (78,8%), проверку запасов (74,4%) и проверку кредиторской задолженности (48,7%)3 . В нашей стране выборочные методы в аудиторской проверке используются гораздо реже (хотя обследований, аналогичных описанному выше, по-видимому, не проводилось). Основной причиной является слабое владение ими отечественными аудиторами, а также их клиентами.
Что касается отбора специфических элементов, то в п. 15 стандарта приводятся примеры отбираемых специфических статей: элементы высокой стоимости, необычные, превышающие определенную величину, подозрительные (в их число, например, согласно ПСАД № 9 могут попасть элементы, связанные с операциями с аффилированными лицами) и т.д. В следующем пункте справедливо говорится о том, что в этом случае мы не получаем аудиторскую выборку, так как выводы по результатам работы с отобранными специфическими элементами не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Это, на наш взгляд, хороший пример из области других процедур выборочного тестирования.
Организация выборочных проверок
Далее перейдем к комментарию к следующим разделам рассматриваемого ПСАД: «Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке», «Построение выборки», «Объем выборки», «Отбор подлежащей проверке совокупности элементов». Что касается первого из перечисленных разделов, то различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке описано в п. 3ж, посвященном основным определениям ПСАД № 16. Иными словами, если выборка порождается или ее результаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход объявляется статистическим; если же и то и другое делается иначе, то подход нестатистический.
Согласно п. 18 решение о применении того или иного подхода отдается на откуп профессиональному суждению аудитора, что, на наш взгляд, вполне логично, поскольку реально предложить что-нибудь иное достаточно трудно. При этом дается одна справедливая рекомендация. Кратко, но убедительно раскрыто то обстоятельство, что при тестировании средств внутреннего контроля нестатистический подход обычно будет целесообразнее. А в следующем пункте не менее убедительно обосновано, что объем выборки не является действительным критерием для проведения разграничения между двумя упомянутыми подходами. Хотя, добавим от себя, при статистическом подходе на практике следует ожидать в целом гораздо больших объемов выборок, чем при нестатистическом.
В п. 23 стандарта указывается на важность четкого понимания того, что же именно составляет ошибку в отчетности, и в качестве иллюстрации приводятся два примера. Добавим, что важно и четкое понимание того, с какой генеральной совокупностью фактически работает аудитор. Например, если изучается ошибка в оценке стоимости основных средств аудируемого лица, то на самом деле происходит переход от генеральной совокупности оценок стоимостей основных средств к генеральной совокупности ошибок измерения этих стоимостей, причем каждый элемент новой совокупности равен значению соответствующего элемента старой генеральной совокупности минус истинное значение стоимости рассматриваемого основного средства.
Пункты 25—28 комментируемого стандарта затрагивают такой важный с точки зрения и теории, и практики выборочной проверки вопрос, как стратификация, т.е. разделение генеральной совокупности на несколько страт (подмножеств), каждая из которых представляет группу элементов со сходными характеристиками. В п. 26 указано, что цель стратификации состоит в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода (механизм этого уменьшения несколько подробнее описан в п. 7 Приложения 2), а в п. 27 приведены примеры стратификации в аудите. Еще один пример стратификации в аудите можно обнаружить в п. 39 ПСАД № 16, посвященном анализу ошибок в выборке (подробнее об этом будет сказано ниже).
Со своей стороны добавим, что стратификация в аудите нередко применяется для выделения из генеральной совокупности страт, которые по тем или иным причинам надо подвергнуть сплошной проверке. Например, основные средства при аудиторской проверке могут разбиваться на три страты: здания и сооружения (число их мало, а стоимость высока); транспортные средства (их учет в большей мере подвержен искажениям, особенно если списываемые автомобили продаются сотрудникам); все остальное. Первые две страты из названных часто логично проверять затем сплошным наблюдением, последнюю - выборочным. Что же касается цели стратификации, то она может заключаться и в уменьшении аудиторских рисков при сохранении общего объема выборок.
В п. 29 описывается порядок нахождения элементов выборки как отдельных показателей в денежном выражении и даются некоторые рекомендации по применению такого подхода. В мировой практике он был введен в аудит несколько десятилетий назад и известен сегодня как монетарное выборочное наблюдение (МВН). Хотелось бы призвать аудиторов к осторожности в применении этого метода, поскольку строгих доказательств его преимущества перед классическим (когда отбор в выборку идет по единицам наблюдения, например по дебиторам, а не по рублям дебиторской задолженности) мы не встречали.
В одном из центральных вопросов применения выборочного метода в аудите — нахождении объема аудиторских выборок -пп. 19 и 31 ПСАД № 16 рекомендуют использовать или методы теории вероятностей и математической статистики, или профессиональное суждение аудитора. Насколько можно согласиться с применением последнего для оценки аудиторского риска или для решения об использовании статистического либо нестатистического подходов в выборочной проверке, настолько вызывает возражение использование профессионального суждения аудитора в чистом виде для нахождения окончательного объема аудиторской выборки. На базе разработок математической статистики автором была предложена4 итерационная процедура увеличения объема выборки и ее обработки, особенно удобная в условиях компьютерного аудита. В ее рамках, начиная со сравнительно малого объема выборки, аудитор за две-три итерации приходит к окончательному объему выборки, не завышая ее объем ни на каком этапе и избегая тем самым лишней работы. Так вот, как один из методов нахождения объема первой (т.н. пробной) выборки профессиональное суждение аудитора, на наш взгляд, вполне приемлемо. Но после обработки элементов первой выборки (определения оценки меры разброса значений элементов в ней и т.д.) значение объема второй - расширенной по сравнению с первой - выборки целесообразно определять на базе строгих методов математической статистики. Причем поскольку обработку выборки аудитор так или иначе проводить будет, то грех не воспользоваться получаемыми при этом результатами для проверки достаточности использованного объема выборки и его увеличения при отрицательном результате такой проверки.
Следует заметить, что разрешение использовать профессиональное суждение аудитора для окончательного определения объема выборки содержится в прототипе комментируемого стандарта - в МСА 530. После известных историй с Arthur Andersen такой подход, по нашему мнению, подрывает и без того низкое доверие к западному аудиту. А в российских условиях он просто может дать зеленый свет самой откровенной халтуре. Ведь по существу недавний «черный» аудитор, высокомерно ссылаясь на свое профессиональное суждение, может взять в выборку пять элементов, проверить их и сказать, что ошибок в генеральной совокупности нет. Как представляется, в порядке исправления данного казуса ПС АД № 16 целесообразно, чтобы общественные объединения аудиторов внесли в свои стандарты рекомендации о последующей проверке достаточности объема выборки, полученного с помощью профессионального суждения аудитора, с помощью известных методов математической статистики. А во внутренних стандартах аудиторских организаций соответствующая процедура должна быть изложена достаточно подробно.
При формировании выборки важно, чтобы она была репрезентативной (т.е. представительной), поскольку целью применения выборочного метода является распространение выводов по выборке на всю генеральную совокупность (п. 32 ПСАД № 16). В п. 32 стандарта также говорится о том, что при статистической выборке у каждого элемента генеральной совокупности должна быть ненулевая вероятность попасть в выборку. Добавим, что указанная вероятность должна быть не только ненулевой, но и одинаковой для всех элементов генеральной совокупности. Никакие из ее элементов не должны быть подвергнуты «дискриминации» или, наоборот, иметь повышенную вероятность попадания в выборку. Эта равновероятность является необходимым условием репрезентативности выборки, но на практике нередко можно два указанных требования считать эквивалентными.
Конечно, на практике аудитору не требуется количественно оценивать вероятности попадания в выборку различных элементов генеральной совокупности и проверять, одинаковы ли они. Достаточно проанализировать, нет ли явных или скрытых механизмов нарушения одинаковой вероятности попадания. Например, если нас интересует рост взрослого москвича, то не стоит проводить отбор в выборку в баскетбольном или гимнастическом зале (в первом случае результат будет завышенным, во втором — заниженным), а вот на входе в метро - пожалуйста, поскольку нет причин, по которым люди высокого, среднего или низкого роста явно предпочитали бы метрополитен или, наоборот, сторонились бы его. Аудиторский пример. При проверке московского предприятия может возникнуть искушение для ускорения аудита ограничиться дебиторами столичного региона. Но поскольку экономическая ситуация в данном регионе лучше, чем в целом по стране, это означало бы фактическую дискриминацию сомнительных дебиторов при конструировании выборки. Заметим, наконец, что при статистическом подходе к выборочной проверке с использованием генератора случайных чисел (о чем подробнее пойдет речь при комментировании Приложения № 3 к ПС АД № 16) условие равновероятности выполняется автоматически.
Ошибки в выборке и их распространение на генеральную совокупность
Заключительная часть комментариев к основному тексту ПС АД № 16 охватывает четыре его раздела: «Проведение аудиторских процедур», «Характер и причина ошибок», «Экстраполяция (распространение) ошибок», «Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности».
Первый из перечисленных разделов посвящен в основном ситуации, когда по отношению к какому-либо из отобранных в выборку элементов невозможно провести намеченные аудиторские процедуры. Стандарт предлагает здесь по существу три возможных решения. Во-первых, это нахождение замещающего элемента (п. 35 стандарта). В качестве примера приведем ситуацию, когда компьютерная запись, относящаяся к выбранному элементу, почему-то недоступна и при этом нет оснований для подозрений в отношении работников аудируемого лица. В этом случае целесообразно просто отобрать другой элемент в выборку. Второе решение — применение альтернативных процедур вместо запланированных (п. 36 стандарта, в котором приведен также простой и удачный пример такой ситуации). Если же применение альтернативной аудиторской процедуры невозможно, то третье возможное решение таково: аудитор считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку (п. 36 стандарта).
Одним из центральных моментов выборочной проверки является анализ характера и причин ошибок, выявленных среди отобранных в выборку элементов. Насколько велика вероятность таких ошибок в отечественной аудиторской практике, надежных статистических данных, естественно, нет. Согласно одному западному обследованию в счетах дебиторской задолженности вероятность ошибки составила 2%, а в счетах запасов - 15%. Можно ожидать, что в нашей стране частота искажений показателей значительно выше, чем на Западе, что связано с масштабным реформированием бухгалтерского учета, постоянным изменением его нормативной базы и др. Поэтому наличие ошибок в аудиторской выборке для нашей страны может рассматриваться как типичная ситуация.
Пункт 37 стандарта требует, чтобы аудитор проанализировал характер и причину каждой выявленной ошибки, причем даже для тех из них, которые аудитор считает несущественными. Логика, скорее всего, здесь такая: в выборке ошибка может казаться несущественной, а после распространения на всю генеральную совокупность положение, возможно, изменится.
В п. 38 ПСАД № 16 описывается специфика работы с ошибками при тестировании средств внутреннего контроля. В частности, аудитор должен проанализировать прямое влияние выявленных ошибок на достоверность бухгалтерской отчетности, надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (оценке такой надежности Международная федерация бухгалтеров придает в последнее время весьма большое значение), а также влияние этой надежности на планируемые аудиторские процедуры, с тем чтобы внести необходимые коррективы в план проверки.
Ошибки выборки могут иметь общие характеристики, а могут быть аномальными — важно разделить на практике эти ситуации. Поэтому в п. 40 ПСАД № 16 формулируются требования к работе с ошибками, подозреваемыми в аномальности, и приводится два примера аномальных ошибок. В п. 39 стандарта приводится перечень общих характеристик возможных ошибок (вид операции и т.д.) и указывается, что аудитор может выявить все такие элементы генеральной совокупности, т.е. стратифицировать ее и провести необходимые аудиторские процедуры в отношении такой страты. Допустим, что при переоценке некоторой группы основных средств был использован ошибочный коэффициент. Данная ошибка была связана с тем, что три элемента этой группы попали в выборку из числа всех основных средств. Логично в этом случае выделить такую группу в отдельную страту, при необходимости исследовать ее на базе сплошного наблюдения и предложить работникам бухгалтерии внести необходимые исправления.
После анализа ошибок в выборке комментируемый ПСАД естественно переходит к экстраполяции ошибок на всю генеральную совокупность; иногда для этой процедуры используется термин «проектирование ошибок». В пп. 41-42 стандарта рассматриваются различные аспекты такой экстраполяции, но не описывается ее конкретная реализация. Между тем обычно ошибку, обнаруженную по выборке, просто умножают на отношение объема генеральной совокупности к объему выборки. Если, например, при проверке 30 позиций по запасам из 600 аудитор обнаружил суммарную ошибку оценки их стоимости в 400 руб., то при экстраполяции эта цифра должна возрасти в 20 раз, что даст ошибку во всей генеральной совокупности, равную 8000 руб. Именно последнюю величину надо далее сравнивать с заранее принятым уровнем существенности.
Однако при другой выборке из той же генеральной совокупности того же объема в 30 позиций суммарная ошибка может получиться отличной от 400 руб. как в большую, так и в меньшую сторону. Такая ситуация типична для приложений математической статистики, которая в качестве основной рекомендации предлагает здесь построение так называемых доверительных интервалов. Применительно к нашему примеру это будет такой интервал, который с заранее заданной (доверительной) вероятностью — например 0,95 — накрывает точно неизвестную нам ошибку выборки. Допустим, это интервал от 300 до 500 руб. Тогда экстраполяция на всю генеральную совокупность даст интервал от 6000 до 10 000 руб. И вот эти-то величины, по нашему мнению, надо сравнивать с уровнем существенности. Если обе границы доверительного интервала лежат ниже этого уровня, ошибка оценки стоимости запасов несущественна. Если обе границы выше этого уровня, то оценку стоимости запасов следует признать недостоверной. В промежуточном случае требуются дальнейшие, более детальные исследования.
В п. 43 ПСАД № 16 указывается, что для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяция ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в выборке в то же время является предсказываемой долей ошибок во всей генеральной совокупности. Действительно, если, например, из 1000 документов определенного типа составлена выборка объемом 50 документов и 5 из них оказались оформленными неверно (отсутствуют необходимые разрешительные подписи или т.п.), то доля ошибок в выборке равна 10%, и эта же цифра будет в первом приближении характеризовать ошибку во всей генеральной совокупности. Но только в первом приближении, поскольку другая выборка в 50 документов из тех же 1000 может дать другую долю ошибок в выборке, например 9%. Как и в случае с аудиторскими процедурами, по существу здесь полезно построение доверительных интервалов. Допустим, выяснится, что доверительный интервал для доли ошибок в нашей генеральной совокупности окажется 8-12%. Его границы полезно сравнить с заранее принятым аудитором порогом существенности. Если последний был принят, скажем, в размере 15%, то ошибки средств внутреннего контроля здесь несущественны, если в размере 6% - то существенны. В промежуточном случае требуются дальнейшие, более детальные исследования. Построение доверительных интервалов такого типа и работа с ними в аудите подробно описаны в уже упоминавшейся книге Гутцайта Е.М. «Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты».
Таким образом, аппарат доверительных интервалов весьма удобен при оценке результатов проверки элементов в отобранной совокупности (последний раздел основного текста ПСАД). В соответствии с п. 44 стандарта неожиданно высокое значение верхней границы доверительного интервала при тестировании средств внутреннего контроля может привести к увеличению оцениваемого риска этих средств и, как следствие, к увеличению объема аудиторских процедур по существу. В п. 45 ПСАД № 16 применительно к аудиторским процедурам по существу сказано, что «если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки». Иными словами, для выдачи положительного заключения аудитором важно, чтобы все практически возможные выборки, а значит и весь доверительный интервал для ошибок, вписывались бы в допустимую ошибку.
Пункт 45 ПСАД № 16 предлагает также при оценке характеристик генеральной совокупности учитывать и аномальные ошибки (напомним, что согласно п. 3г это такие ошибки, которые за исключением некоторых случаев не могут произойти повторно). В примере с запасами это означает, что границы доверительного интервала должны быть увеличены с 6000 и 10 000 руб. на величину аномальной ошибки. При этом, работая с оставшейся частью генеральной совокупности, полезно не забыть уменьшить ее размер, потому что выделение элементов с аномальными ошибками по существу означает стратификацию генеральной совокупности.
Приложения
Как и в МСА 530, в комментируемом ПСАД № 16 имеются три приложения.
В первых двух приложениях приводятся примеры факторов, влияющих на объем выборки (соответственно для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу), и рассматриваются направления их влияния (увеличение или уменьшение объема выборки). Интенсивность влияния перечисленных факторов в Приложениях 1 и 2 или их ранжирование не рассматриваются. Сделать это, по нашему мнению, было действительно весьма трудно. При анализе влияния факторов используются конструкции типа: «чем выше... тем больше должен быть объем выборки». Например, в п. 1 Приложения 2 зафиксировано следующее: «Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности».
Особо хотелось бы остановиться на таком факторе, как число элементов генеральной совокупности. В п. 5 Приложения 1 и в п. 8 Приложения 2 сказано: «При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности». Это очень полезная для российских аудиторов информация, поскольку в отечественной аудиторской литературе нередко предлагается брать объем выборки, пропорциональный объему генеральной совокупности. В частности, в одном из недавно опубликованных ВСАО предлагается брать объем выборки не менее 20% от объема генеральной совокупности и милостиво разрешается в случае однородных типовых операций снизить эту цифру до 10%.
В отношении данного предложения следует отметить, что если генеральная совокупность в аудите будет насчитывать десятки тысяч элементов, то ёё выборка составит несколько тысяч единиц, что сделает работу с ней на практике нереальной. Пропорциональность объема выборки размеру генеральной совокупности с точки зрения математической статистики — нонсенс. При использовании ее подходов аудиторские выборки исчисляются десятками (изредка сотнями) элементов.
Кстати, в МСА 530 формулировка несколько иная, зато более точная. Там сказано следующее: «В случае большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности». Скобка здесь совсем не лишняя. Дело в том, что выборки бывают повторные и бесповторные. В первом случае отобранный в выборку элемент из генеральной совокупности не исчезает (и может попасть в выборку повторно), а во втором — исчезает, ввиду чего сама генеральная совокупность уменьшается. В аудите обычно применяются бесповторные выборки, но могут применяться и повторные (например, в ряде ситуаций компьютерного аудита ввиду их более простой машинной реализации). При повторной выборке размер генеральной совокупности никак не влияет на объем выборки, что и отражает указанная скобка. При бесповторной выборке незначительное влияние имеет место. Таким образом, и в данном вопросе комментируемый стандарт выглядит хуже своего прототипа - МСА 530.
В Приложении 3 дана характеристика четырех методов отбора элементов генеральной совокупности в выборку. Сделано это без сравнения их достоинств и недостатков и рекомендаций по преимущественному применению какого-либо из них (что для ПСАД, конечно, не обязательно). Мы же возьмем на себя смелость такого рода рекомендации аудиторам предложить.
Из четырех рассмотренных в Приложении 3 методов основными являются два. Первый метод - это случайный отбор, когда все элементы выборки находятся на базе таблиц случайных чисел, публикуемых как в математической, так и в аудиторской литературе, или на базе генератора случайных чисел. Последний обычно представляет из себя программу, входящую в математическое обеспечение современных компьютеров и порождающую случайные числа, равномерно распределенные между нулем и единицей, обладающие при этом рядом определенных свойств. Далее по значению случайного числа определяется номер отбираемого из генеральной совокупности элемента; например, если последняя состоит из 1000 единиц, а случайное число - после округления равно 0,763, то в выборку попадает 763-й элемент генеральной совокупности. Второй метод — это систематический отбор, когда первый элемент выборки обычно получается на базе генератора случайных чисел, а остальные отстоят от него на равные интервалы.
На наш взгляд, первый метод при компьютерном аудите экономичнее. Действительно, в этом случае рационально брать первую выборку небольшой, а затем увеличивать ее размер. При случайном отборе все выбранные элементы и результаты работы с ними при расширении выборки сохраняются; просто к ним добавляются в соответствии с новым запуском генератора случайных чисел новые элементы.
При систематическом отборе это не так. В самом деле, допустим, что объем генеральной совокупности равен 1000, причем для первой выборки начальный элемент имеет значение 15, а интервал выборки составляет 50. Тогда первая выборка состоит из 20 элементов с номерами 15, 65, 115, 165 и т.д. Пусть оказалось, что объем второй выборки необходимо взять равным, например, 23. Тогда интервал для второй выборки равен 43 (1000/23), а сама она даже при том же начальном элементе состоит из элементов 15, 58, 101, 144 и т.д. Тем самым работа с большинством элементов первой выборки не будет востребована при анализе второй, ввиду чего затраты времени аудитора существенно увеличатся, причем без повышения качества аудита.
В заключение заметим, что многие генераторы случайных чисел позволяют при повторном обращении к ним получать ту же самую последовательность случайных чисел. Это их свойство может быть использовано при внутрифирменном контроле качества аудита, позволяя контролерам проверять правильность получения выборок основной аудиторской группой как при случайном, так и при систематическом отборе. Иногда это свойство генераторов случайных чисел может облегчить и внешний контроль качества аудита, например, при организации такого контроля в рамках общественного аудиторского объединения.
Глава 3. Анализ сходства и различия Международных стандартов аудита и Правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Аудиторские организации современной России сумели в достаточной степени укрепить свои позиции. Однако для повышения конкурентоспособности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. Одной из них является стандартизация аудиторской деятельности. Основополагающее место при решении этой проблемы принадлежит международным стандартам аудита (МСА).
Известно, что страны с достаточно высоким уровнем развития аудита, такие как, например, Канада, Великобритания, Ирландия, США, положения международных стандартов аудита лишь принимают к сведению. Аудиторы ряда стран, в частности Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, используют их для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита, такие как Малайзия, Нигерия, Фиджи и др., применяют международные стандарты аудита в качестве национальных. Россия же избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита.
В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло знаменательное событие: при участии Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита на русский язык. Однако попытки использовать в качестве российских регламентирующих документов перевод международных стандартов аудита не имели успеха, в основном из-за сложности дословного перевода текста нормативных документов с английского языка на русский. Международные стандарты аудита написаны в повествовательной форме, содержат большое количество примеров и рекомендаций. Российские правила (стандарты) аудита представляют собой изложение международных стандартов доступным для российских специалистов языком и в форме, привычной для лиц, которым такие нормативные документы предназначены.
Международные стандарты аудита в настоящее время (март 2005) включают 50 стандартов. Они структурированы и сгруппированы по следующим темам:
1. Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности (рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом.
2. Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное содержание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиента, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума.
3. Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399) требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко определить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм. При этом обязательно должны учитываться результаты работы внутренних контрольных органов клиента.
4. Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA 400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практические действия руководства предприятия по отношению к системе внутреннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутреннего контроля является предпосылкой для работоспособной системы внутреннего контроля, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор стратегии аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный риск. Изучив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки, формализованный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм внутреннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорректировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффективный внутренний контроль позволяет упростить контроль внешний, и, соответственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок аудитор должен определить стратегию аудита. При низком контрольном риске необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках – преимущественно операции аналитического характера, в то время как при высоком контрольном риске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполнить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций аналитического характера.
5. Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISA 500-599), устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудиторское заключение, при этом для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки. В ходе проверок необходимо особенно обратить внимание на оценку:
– обоснованности допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (поскольку если при проверке не исходить из непрерывности деятельности предприятия (например, компания близка к банкротству, создана для реализации конкретного проекта, готовится к продаже и т.д.), то необходимо применить совершенно иные методы проверки);
– событий после отчетной даты и их влияние на финансовую отчетность;
– влияния операций между аффилированными лицами на отчетность.
На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и прочих материалов получают аудиторские доказательства, их которых после сравнения с отдельными положениями в бухгалтерской отчетности делаются аудиторские выводы, достаточный объем которых позволяет выработать мнение аудитора, являющиеся основанием для аудиторского отчета и заключения о достоверности финансовой отчетности клиента.
6. Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих лиц (ISA 600-699), регулируют вопросы использования информации других аудиторов, взаимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы экспертов.
7. Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям и отчетности (ISA 700-799), устанавливают, что заключения могут быть безусловно положительными (ошибок нет или все они скорректированы); условно положительными (незначительные недоработки в отчетности, например, недостаточная информация об аффилированных лицах); отрицательными (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности фирмы, а проверка показала иное и, соответственно, следует применять принципиально иные методы проверки). МСА также предусматривают возможность отказа от составления аудиторского заключения (например, в случае, если клиент не представляет затребованную аудитором информации или препятствует ее получению).
8. Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISA 800-899), определяют вопросы проверки информации, ориентированной на будущее (финансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных событий в будущем).
9. Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999).
10. Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IAPS 1000-1100).
Международные стандарты аудита выпускает Международная федерация бухгалтеров (МФБ), в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в МФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.
Международные стандарты аудита стали выпускаться в 70-е годы XX века и часто претерпевали изменения. Последняя их редакция на русском языке выпущена в г. Москве в 2001 году (Международным центром реформы системы бухгалтерского учета при участии специалистов проекта ТАСИС «Реформа российского аудита»).
Что же касается национальных (российских) стандартов, то на сегодняшний день (март 2005 года) Правительством РФ одобрено 16 Правил (стандартов) аудиторской деятельности (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»):
Правило (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
Правило (стандарт) №2. Документирование аудита
Правило (стандарт) №3. Планирование аудита
Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите
Правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства
Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
Правило (стандарт) №7. Внутренний контроль качества аудита
Правило (стандарт) №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом
Правило (стандарт) №9. Аффилированные лица
Правило (стандарт) №10. События после отчетной даты
Правило (стандарт) №11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита
Правило (стандарт) №13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
Правило (стандарт) №14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
Правило (стандарт) №15. Понимание деятельности аудируемого лица
Правило (стандарт) №16. Аудиторская выборка.
Сейчас проходят согласование еще 7 правил (стандартов), проект которых был опубликован 16 апреля 2004 года, это:
Правило (стандарт) №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
Правило (стандарт) №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
Правило (стандарт) №19. Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица
Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры
Правило (стандарт) №21. Особенности аудита оценочных значений
Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемого лица
Правило (стандарт) №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
Следует обратить внимание на несколько необычное двойное наименование таких регламентирующих документов, как правила (стандарты). С одной стороны, это связано с тем, что документы действительно представляют собой общие правила проведения аудита, а с другой – это аналог стандартов аудита, существующих в развитых странах либо принятых профессиональными международными ассоциациями.
В общем, сравнивая МСА и российские правила (стандарты) можно сказать, что российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности охвачены главные направления аудиторской деятельности. Однако в связи с тем, что разработка МСА и их совершенствование продолжаются, соответственно, продолжается и работа над российскими правилами (стандартами).
В предлагаемой вашему вниманию статье прокомментированы первые пять правил (стандартов) аудиторской деятельности в призме МСА.
Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
Комментируемое правило (стандарт) разработано с учетом международного стандарта МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Оба документа содержат следующие разделы:
цель аудита;
общие принципы аудита;
объем аудита;
разумная уверенность;
ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
В пункте 2 федерального правила (стандарта) цель аудита определена как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что практически дословно повторяет формулировку, использованную в п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. При этом уточняется, что аудитор выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Иными словами, от аудиторов нельзя ожидать или требовать оценки абсолютно всех (даже незначительных) аспектов полноты и точности финансовой информации. Подобная трактовка цели аудита соответствует международному пониманию задач, решаемых в ходе проверки.
То же можно сказать и о перечне этических принципов, обязательных к применению при осуществлении аудиторской деятельности, который приведен в п. 3 федерального правила (стандарта). Однако совпадение с МСА здесь прослеживается только в отношении собственно названий принципов. А далее возникают проблемы. В системе МСА краткий свод принципов аудита дополняется их подробной характеристикой, содержащейся в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров, на который в МСА 200 имеется прямая ссылка. Что же касается федерального правила (стандарта), то поименованные принципы фактически повисают в воздухе – в его п. 3 прописано лишь, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также такими этическими принципами, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение.
Для аудируемых лиц подобная неясность может представлять определенное неудобство. Поскольку в тексте не уточняется, что профессиональные объединения должны иметь статус аккредитованных организаций, это расширяет круг структур, которые могут устанавливать свои нормы чуть ли не до бесконечности. Очевидно, предполагается, что подобные нормы детально и безупречно прописаны каждым из аудиторских объединений, однако это не всегда так. Даже при хорошей проработанности внутренних документов общественных организаций аудируемым лицам при необходимости придется выяснять, какие же именно локально действующие нормы обязательны для тех или иных аудиторов.
Еще больше вопросов вызывает обозначение основополагающих этических принципов аудита чуть ли не в факультативном смысле – через оборот «а также». Однако главная проблема состоит в том, что аудиторы и в особенности аудируемые лица не смогут опираться на рассматриваемое правило (стандарт) для того, чтобы договориться о терминах – что, как известно, должно предшествовать любому серьезному сотрудничеству, предполагающему установление обязательств сторон. Дело в том, что в комментируемом документе отсутствует хотя бы сжатое изложение содержания основных принципов, а значит аудируемые лица не смогут получить адекватного представления об единых этических нормах, на соблюдение которых они могут и вправе рассчитывать применительно к любому аудитору.
В ранее действовавшем правиле аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», которое является предшественником комментируемого стандарта, вышеобозначенная проблема решалась иначе: содержание основополагающих принципов аудита было полностью раскрыто В частности, добросовестность трактовалась как принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.
В федеральном правиле (стандарте) подобные характеристики отсутствуют, несмотря на то, что какого-либо (хотя бы минимального) определения принципов аудита было бы логично ожидать по крайней мере исходя из собственно названия документа. Достаточное внимание уделено только подходу, известному как «профессиональный скептицизм», из-за чего складывается впечатление, что скептицизм – единственный ключевой принцип аудита, заслуживающий внимания.
Сама по себе характеристика позиции профессионального скептицизма, взятая из МСА 200 и содержащаяся в п. 4 федерального правила (стандарта), является удачной и достаточно полной. Аудиторы должны понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, любые получаемые аудиторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение их достоверность.
В этом же пункте содержится примечательное пояснение, что аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным. Это положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна перерождаться в принцип «аудируемое лицо виновно, пока не докажет обратного».
Что касается обозначения целей, которые преследует проявление профессионального скептицизма, то сначала в документе обозначена задача не допустить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – не использовать ошибочные суждения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. На наш взгляд, логичнее было бы переставить их местами в соответствии с этапностью аудиторского процесса.
Следует отметить, что этапность аудиторского процесса не получила в комментируемом правиле (стандарте) никакого отражения. Раздел «Объем аудита» оказался выхолощенным по сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом), где были обобщены основные аспекты мероприятий, проводимых в ходе аудита, и представлена целостная картина принципиально важных конкретных действий от начала до завершения аудиторской проверки.
В федеральном правиле (стандарте) не дается точного определения понятия «объем аудита», а лишь указывается, что термин относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. В свою очередь эти процедуры должны определяться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних правил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними следует понимать внутрифирменные документы аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. Кроме того, справедливо отмечается, что на объем аудита оказывают влияние условия выполнения аудиторского задания и требования по подготовке заключения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что клиенты аудиторских фирм, во многом определяющие договорные условия сотрудничества с аудиторами, тем не менее не могут ограничивать объем изучаемой аудиторами в ходе проверки информации. Как зафиксировано в подп. 3 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, аудируемые лица обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.
Пункты 6-9 документа практически слово в слово воспроизводят соответствующий раздел МСА 200, причем даже с использованием кальки с международного термина «reasonable assurance» – «разумная уверенность». (Заметим, кстати, что в действующем ранее отечественном правиле (стандарте) использовался более адаптированный к российской терминологии вариант – «приемлемая уверенность».) Но опять же не дано определения «разумной уверенности», а лишь указано, что она относится к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.
Данный раздел представляет повышенный интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов, так как дает представление об ограничениях, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К числу факторов, ограничивающих эффективность аудиторской проверки, относятся следующие обстоятельства:
применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования;
несовершенство любых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
характер преобладающей части аудиторских доказательств, которые могут не являться исчерпывающими, а как правило, предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода;
присутствие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при подготовке выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств.
В пункте 10 федерального правила (стандарта) проводится четкое разграничение ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование (по-видимому, правильнее было бы сказать «формирование») и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает освобождение руководства аудируемого лица от выполнения присущих ему функций. Это положение особенно важно для пользователей аудиторского заключения, которые не должны связывать вопрос о качестве публичной финансовой информации исключительно с ответственностью аудиторов. Последние делят ответственность в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности с руководством аудируемых экономических субъектов.
Документирование аудита
Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта МСА 230 «Документирование». И отечественный, и международный стандарты состоят из трех разделов:
введение;
форма и содержание рабочих документов;
конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.
Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее определение термина «документация» – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупности бумажных, а также фото– и электронных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического субъекта, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.
В пункте 4 названы следующие направления использования рабочих документов:
применение документации на этапах планирования и проведения аудита;
использование документации для целей текущего планирования за ходом работы и для проверки ее результатов;
документальное фиксирование аудиторских доказательств, которые могут служить подтверждением того или иного мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Все вышеобозначенные позиции нуждаются в пояснениях. Обязательными элементами рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, которые должны опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе клиента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в том числе с обоснованием уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируемого лица), а также информация об особенностях используемого аудируемым лицом программного обеспечения. Обязательность процедур документирования непосредственно в процессе осуществления аудита принципиально важна прежде всего для борьбы с так называемым «черным аудитом» – выдачей аудиторского заключения без фактического проведения проверки. Дело в том, что крайне проблематично сфабриковать убедительный аудиторский файл, в котором были бы приведены сведения о номерах и датах изученных первичных бухгалтерских документов.
Использование рабочих документов для целей контроля за ходом проверки также должно способствовать повышению общего уровня качества аудита. В практике работы солидных аудиторских фирм уже давно оформляемые в процессе проверки документы в обязательном порядке содержат не только подпись составителя, но и подпись проверившего эти рабочие бумаги.
Рабочие бумаги являются также своеобразным доказательством надлежащего проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки Данное направление использования рабочей документации особенно актуально в свете установленного ст. 14 Закона об аудиторской деятельности внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основным критерием оценки при этом служат количественные и качественные характеристики составленной в ходе аудита документации. Кроме того, доказательная сила рабочей документации может оказаться небесполезной в случае предъявления каких-либо претензий со стороны клиента. С помощью рабочей документации аудиторская фирма может аргументировано отстаивать свою точку зрения либо, убедившись в справедливости претензий аудируемого лица, установить, кто из группы проверяющих допустил промахи или является недобросовестным исполнителем.
Пунктом 5 документа определены требования, касающиеся объема рабочих документов Документация должна быть полной и достаточно подробной для обеспечения общего понимания проведенного аудита. С точки зрения достаточности рабочей документации важно обеспечение возможности сквозного прослеживания формирования отчетных данных.
Пункты 6 и 7 кратко характеризуют сферу вопросов, отражаемых в рабочих документах. Обращает на себя внимание положение о том, что в рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым ему необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами. Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем, но от аудитора не требуется задокументировать каждый рассмотренный при проверке вопрос – речь идет о важных моментах.
Из предыдущего положения логично вытекает зафиксированное в п. 7 право аудитора определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом аудитору необходимо учитывать приведенные в п. 8 документа следующие факторы:
характер аудиторского задания,
требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
характер и сложность деятельности аудируемого лица;
характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
необходимость давать указания работникам аудитора, контролировать и проверять порученную им работу;
конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.
Пункт 9 содержит как обязательное требование о систематизации рабочих документов, так и рекомендацию о целесообразности разработки типовых форм документации. Следует заметить, что в практике многих аудиторских фирм широко используются формализованные рабочие бумаги, анкеты, бланки, единообразные по структуре папки, таблицы, вопросники, табели учета рабочего времени, а также вспомогательные бумаги. При проверке бухгалтерской информации применяются подлежащие расшифровке символы; комментарии аудитора приводятся на полях либо в отдельных рабочих документах.
Пунктом 10 предусмотрено, что в ходе проверки допускается использование графиков, аналитической и иной документации, подготавливаемой аудируемым лицом. Но прежде аудитор должен убедиться, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.
В следующем п. 11 приведена краткая информация, касающаяся состава рабочих документов. Обычно документация содержит:
информацию, касающуюся отраслевых особенностей и организационно-правовой формы аудируемого лица;
доказательства проведенного аудиторами планирования проверки и достигнутого понимания систем формирования и контроля учетно-финансовой информации аудируемого лица;
сведения о сделанных оценках элементов аудиторского риска;
результаты анализа ключевых экономических показателей клиента;
свидетельства о проведенном анализе финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
данные об исполнителях, результатах и существенных деталях выполненных аудиторских процедур;
копии переписки, осуществлявшейся в связи с проведением аудита с лицами внутри и за пределами аудируемого экономического субъекта;
выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки, включая отмеченные ошибки и необычные обстоятельства;
копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения по ней.
Согласно п. 12 целесообразно подразделить файлы рабочих документов на постоянные (включающие мало меняющуюся от года к году информацию) и текущие (имеющие отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Эта методика особенно удобна при работе с постоянными клиентами.
Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению конфиденциальности и сохранности рабочих документов, которые должны храниться в архиве аудиторской фирмы не менее 5 лет. Вопрос о содержании понятия «конфиденциальность» представляет живой интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов. Комментируемое правило (стандарт) только обозначает принцип конфиденциальности, поскольку более полная характеристика связанных с конфиденциальностью вопросов имеется в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ст. 11 и подп. 4 п. 2 ст. 5 вышеуказанного закона аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов и сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную информацию третьим лицам без письменного согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством (например, когда истребование информации производится в судебном порядке).
В п. 14 отмечается, что рабочие документы находятся в собственности проводившей проверку аудиторской фирмы, хотя в соответствии с пожеланием аудируемых лиц часть документации может быть предоставлена им. Таким образом, аудиторские фирмы могут, но не обязаны знакомить руководство и бухгалтеров проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавливаемых рабочих бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бухгалтерских записей клиента.
В заключение следует отметить, что по сравнению с прежде действовавшим стандартом с аналогичным названием, федеральное правило (стандарт) претерпело существенные сокращения. Так, ранее подробно описывалось, какие реквизиты должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, как она должна храниться и т. д. Детальная характеристика документирования аудита отвечала специфике российского рынка аудиторских услуг и позволяла оптимизировать форму, содержание и порядок работы с бумагами аудита. Такой подход был весьма полезен с точки зрения повышения «читаемости» аудиторских файлов. Теперь же, на наш взгляд, возникает необходимость дополнить документ соответствующими методическими рекомендациями.
Планирование аудита
Комментируемое федеральное правило (стандарт) разработано с учетом международного стандарта МСА 300 «Планирование». Оба документа состоят из следующих разделов:
введение;
планирование работы;
общий план аудита;
программа аудита;
изменения в общем плане и программе аудита.
Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования по планированию проверок, проводимых начиная со второго года сотрудничества с аудируемым лицом, то есть уже тогда, когда у аудиторской фирмы имеется определенный опыт общения с конкретным клиентом и получено представление о его деятельности и репутации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые приведены в комментируемом правиле (стандарте) Поскольку это положение перенесено из МСА 300, логично предположить, что, как принято в западной практике, дополнительные аспекты планирования подразумевают, в частности, процедуры отсеивания сомнительных клиентов. Применительно к российской аудиторской практике дополнительные процедуры планирования также могут быть связаны с необходимостью более детального рассмотрения наиболее сложных обстоятельств, сопряженных с состоянием бухгалтерии потенциального клиента Так, в случае серьезной «запущенности» учетного процесса говорить о проверке бессмысленно, поскольку прежде придется ставить вопрос о том, что руководство аудируемого лица должно предпринять шаги к восстановлению бухгалтерского учета. Но восстановлением учета и аудиторской проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности не может заниматься одна и та же аудиторская фирма – это противоречит подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности.
Пункты 2, 3 и 4 документа обязывают аудитора планировать общую стратегию и детальный подход к проведению аудита, чтобы обеспечить выявление потенциальных проблем и важных областей аудита и в целом создать предпосылки для эффективного осуществления проверки. При осуществлении аудита должны быть определены характер, сроки проведения и объем аудиторских процедур.
Следует отметить, что уровень трудозатрат на этапе планирования зависит от конкретных обстоятельств проверки Как отмечается в п. 5 федерального правила (стандарта), затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Таким образом, при постоянном сотрудничестве аудиторской фирмы и аудируемого лица может быть достигнута определенная экономия расходов на аудит за счет некоторого сокращения объема работ по планированию благодаря уже имеющимся у аудиторской фирмы данным, полученным в ходе проверок предыдущих периодов
На важность получения информации о деятельности аудируемого лица указывает п. 6. Однако далее констатации этого факта федеральное правило (стандарт) не идет Данное обстоятельство связано с тем, что изучению бизнеса клиента в системе международных стандартов аудита посвящен отдельный документ – МСА 310 «Знание бизнеса», а в отечественном нормотворчестве – правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта», разработанное еще до начала создания федеральных правил (стандартов). В числе последних аналог этого документа пока отсутствует. Между тем стандарт, описывающий методы и источники получения знаний о бизнесе клиента, а также порядок их применения, содержит много полезного и, по сути, находится в неразрывной связи со стандартом по планированию аудита.
Здесь напрашивается следующий вопрос правомочно ли по-прежнему использовать правило (стандарт) «Понимание деятельности экономического субъекта». Ответ на него требует прояснения сложившейся вокруг стандартов ситуации нормативно-правового характера. Сейчас действуют федеральные правила (стандарты), заменившие всего 6 из 37 ранее увидевших свет документов. Таким образом, большая часть стандартов, созданных в бытность Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, не имеет своих аналогов в виде федеральных правил. Безусловно, с появлением новых документов, имеющих более высокий статус, аудиторское сообщество, так сказать, перевернет страницу, но стоит ли ее вырывать, то есть отбрасывать накопленный опыт стандартизации? Здравый смысл подсказывает, что нет. И тому есть нормативное обоснование. Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторские организации руководствуются правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, вплоть до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Многие специалисты сходятся во мнении, что поскольку вышеупомянутое Постановление не отменено, то неперекрытые федеральными аналогами прежние правила (стандарты) действуют в части, не противоречащей современной законодательно-нормативной базе аудита. Следовательно, на поставленный выше принципиально важный с точки зрения планирования проверки вопрос о возможности применения правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта», по нашему мнению, следует дать положительный ответ. Поэтому названное правило (стандарт) целесообразно использовать в развитие п. 6 комментируемого документа.
Пункт 7 федерального правила (стандарта) содержит положение о возможности обсуждения аудиторами вместе с руководством и бухгалтерией аудируемого экономического субъекта плана проверки с целью повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала. Таким образом, аудируемое лицо может ожидать, что аудиторы учтут его пожелания в отношении сроков, графика и других существенных аспектов организации проверки.
В отличие от ранее действовавшего стандарта с аналогичным названием федеральное правило не содержит раздела, посвященного предварительному планированию проверки. Этот раздел был весьма полезен, так как учитывал специфику российского рынка, в рамках которого преддоговорная стадия взаимодействия с клиентом имеет существенное значение. Согласно п. 8 и 9 комментируемого документа аудитор обязан оформить общий план проверки, обращая особое внимание на следующие обстоятельства:
общеэкономические факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;
особенности функционирования, финансового состояния и управления аудируемого лица;
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и требования к его финансовой (бухгалтерской) отчетности;
наличие сложных областей бухгалтерского учета, требующих субъективного суждения бухгалтера;
уровень существенности и ожидаемые оценки компонентов аудиторского риска;
относительную важность различных разделов учета для достижения целей проверки;
количество и уровень квалификации специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
необходимость привлечения экспертов.
Что касается последнего аспекта, то в федеральном правиле (стандарте) отсутствует указание на то, каким образом вопрос о приглашении стороннего специалиста согласуется с руководством аудируемого лица, хотя данный аспект немаловажен для клиента, поскольку могут возрасти общие затраты на аудит. В этой связи целесообразно обратить внимание на то, как трактуется данная проблема в разработанном в период функционирования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации правиле (стандарте) «Использование работы эксперта». Пунктом 2.6 указанного документа предусмотрено, что использование работы эксперта при проведении аудита может осуществляться лишь с согласия аудируемого экономического субъекта. Поскольку аргументы в пользу продолжающегося действия разработанных ранее документов, приведенные выше, справедливы и для правила (стандарта) «Использование работы эксперта», можно, по-видимому, ориентироваться на содержащиеся в нем положения. Однако учитывая, что в международных стандартах аудита норма об обязательном согласовании вопроса о привлечении стороннего специалиста отсутствует, можно предположить, что в дальнейшем по мере формирования пакета федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности рассмотренное положение скорее всего будет исключено, поскольку прослеживается идеология жесткой увязки отечественных документов с международными.
В пункте 9 комментируемого правила выделены новые аспекты планирования, которые не были отражены в ранее действовавшем стандарте, посвященном этой же тематике. Речь идет о допущении непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, а также о наличии у последнего аффилированных лиц. Это весьма существенные обстоятельства, которые могут оказывать воздействие на специфику и объем планируемых аудиторских процедур.
Для руководства и бухгалтеров аудируемых лиц представляет интерес зафиксированное в этом пункте положение о том, что при планировании проверки аудитором должны быть учтены не только законодательные требования, но и особенности договора с клиентом, а также форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу итоговых документов аудита. Еще один примечательный момент – необходимость принимать во внимание участие сотрудников аудиторской фирмы в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг. Последнее требование нуждается в более подробном анализе. Наверняка клиент, пользовавшийся услугами конкретных сотрудников аудиторской фирмы и оставшийся довольным их результатами, пожелает видеть их в составе группы проверяющих при последующем аудите. В таком подходе много плюсов – прежде всего потому, что такие сотрудники аудиторской фирмы уже вошли в курс дел и ключевых проблем клиента, и им не надо «танцевать от печки», изучая бизнес и специфику бухгалтерии экономического субъекта.
Однако в комплексном взаимодействии аудиторских фирм и аудируемых лиц есть свои тонкости. Когда речь идет не только о проведении аудита, но и о выполнении иных работ, очень важно предельно четко сформулировать в договоре характер оказываемых сопутствующих услуг. Дело в том, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности такие услуги как, например, ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам являются препятствием для последующего проведения аудита в течение трех лет в отношении этих лиц. В то же время предоставление консалтинговых услуг не считается нарушением принципа независимости аудиторской фирмы и, следовательно, такие услуги совместимы с проведением аудиторской проверки. Поэтому если клиент не нуждается в помощи при ведении бухгалтерского учета, то в договоре на оказание сопутствующих услуг целесообразно указать консалтинг. Это избавит руководство и главного бухгалтера экономического субъекта от необходимости в дальнейшем искать иного партнера для проведения аудиторской проверки.
Пункт 10 обязывает аудитора составлять и документально оформлять программу аудита. По существу, программа проверки является развитием общего плана аудита и содержит детальный перечень аудиторских процедур с указанием их характера, объема и графика проведения. На практике программа аудита служит своего рода систематизированным сводом инструкций, а также инструментом контроля за ходом выполнения работ.
В пункте 11 содержится требование увязывать программу аудита с оценками компонентов аудиторского риска, а также с требуемым уровнем уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Здесь появляется термин «уровень уверенности», взятый из МСА. В системе международных стандартов аудита разъяснению концепции уверенности посвящен недавно принятый МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность». В этом документе рассматриваются градации уверенности, элементы и процесс выполнения заданий, обеспечивающие уверенность, и т. д. По-видимому, при дальнейшей разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности данная концепция найдет надлежащее отражение. Сейчас же вопрос, касающийся уверенности, затронут только в разделе «Разумная уверенность» федерального правила (стандарта) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Согласно п. 12 аудитор должен уделять внимание вопросам планирования не только на начальном этапе проверки, но и на протяжении всего процесса выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе осуществления аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита подлежат обоснованию в рабочей документации, оформляемой при проведении проверки. Это очень существенный момент. Иными словами, программа аудита не рассматривается как догма и может претерпевать изменения в соответствии с новыми открывшимися в ходе проверки обстоятельствами.
Существенность в аудите
Комментируемое правило (стандарт) разработано на базе МСА 320 «Существенность в аудите» и состоит, так же как и международный аналог, из следующих разделов:
введение;
существенность;
взаимосвязь межу существенностью и аудиторским риском;
существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств;
оценка последствий искажений.
Пункт 2 документа обязывает аудитора в процессе осуществления проверки оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Тем самым фиксируется сложившаяся рискоориентированная методика проведения аудита, что в современной экономике является неизбежным следствием несплошной проверки, осуществляемой в условиях многочисленности и сложности финансово-хозяйственных операций.
Профессиональный риск при проведении аудиторских проверок означает вероятность того, что в силу объективных и субъективных причин аудитор может прийти к неадекватному выводу о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Однако аудиторский риск не должен восприниматься как абсолютно неуправляемое стихийное экономическое явление или как некая данность. Новейшие аудиторские технологии убедительно доказывают – понимание того, в чем заключается потенциальная опасность, помогает существенно ее минимизировать. При этом необходимо применять такой подход к преобразованию неопределенности (то есть неспособности установить вероятность последующих событий), который позволяет трансформировать ее в категорию уровня риска, отражающую более определенную оценку ситуации. Исходным параметром этой оценки должно служить понятие существенности.
Трактовка термина «существенность», приведенная в п. 3 федерального правила, соответствует мировым стандартам, оценивающим информацию прежде всего с точки зрения интересов деловой общественности: информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Пунктом 4 установлено, что при оценке существенности аудитор вправе руководствоваться своим профессиональным суждением, принимая во внимание как количественный аспект существенности (величину ошибок), так и качественные характеристики возможных искажений (отклонения порядка совершения финансово-хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации).
Следует подчеркнуть, что достижение аудитором правильного понимания того, какие ошибки следует считать существенными в конкретных условиях проверки, напрямую отражается на качестве не только процесса аудита, но и его выводов. Во-первых, от уровня существенности в значительной мере зависит намечаемый объем работ, специфика и график планируемых процедур проверки. Во-вторых, при непосредственном выполнении аудиторских процедур уровень существенности служит своеобразной точкой отсчета для анализа получаемых аудиторских доказательств. В-третьих, при подведении итогов оценивается, какой эффект искажения оказывают на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются ли они значимыми по отношению к отчетности в целом.
Согласно п. 5 важно учитывать незначительные по отдельности искажения, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, повторяющиеся ошибки).
Пунктом 6 предусмотрено, что анализ существенности проводится как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На практике уровень существенности определяется в стоимостной оценке с учетом критериев, устанавливаемых в процентах от величины базовых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. По сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» из федерального правила (стандарта) изъято приложение с описанием рекомендуемого порядка нахождения уровня существенности.
В рамках данного комментария уместно привести типичные примеры критериев, используемых для расчетов по уровню существенности. Таковыми, как правило, являются прибыль до налогообложения (в долевом выражении: 5%), выручка от реализации, сумма активов, а также капитал и резервы (в трех последних случаях исходя из 2%). Уровень существенности исчисляется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, используемых для определения уровня существенности.
Закрепленная п. 6 правомочность установления различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности не является чисто российским изобретением (созвучная норма имеется в МСА), однако оно словно прописано под конкретные потребности отечественного рынка аудиторских услуг. Речь идет о следующем. Исходя из интересов руководства и главного бухгалтера экономического субъекта в ходе аудита может быть установлен более жесткий норматив в отношении проверки налоговых обязательств клиента для того, чтобы свести к разумному минимуму вероятность предъявления претензий со стороны официальных органов. При этом следует сделать оговорку – речь может идти только об определенном упреждении такого развития событий, но не о предоставлении аудитором абсолютных гарантий точности рассмотренных показателей.
В пункте 8 отмечена важность оценки существенности на этапе планирования аудита, когда принимается решение, какие участки требуется проверить сплошным порядком, а где (без ущерба эффективности аудита) целесообразно применить аналитические процедуры или выборку.
Рассмотрение вышеуказанных вопросов также необходимо увязывать с оценкой аудиторского риска. Пункт 9 констатирует, что чем ниже допустимый уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В документе упоминаются отдельные компоненты аудиторского риска, но без какой-либо характеристики. Между тем эти вопросы принципиально важны и требуют пояснений.
Как известно, аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск применения средств контроля и риск необнаружения. Названия компонентов аудиторского риска приведены в вариантах, употребляемых в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Здесь следует отметить имеющиеся в этих документах разночтения, касающиеся второй составляющей: в п. 9 федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите» говорится о «риске средств контроля», а например, в п. 11 правила (стандарта) «Документирование аудита» и п. 9 федерального правила (стандарта) «Аудиторские доказательства» – используется иная формулировка: «риск применения средств контроля».
Неотъемлемый или внутрихозяйственный риск представляет собой вероятность фактического наличия искажений, которым подвержены учетная информация и данные финансовой (бухгалтерской) отчетности. Заметим, что при рассмотрении неотъемлемого риска влияние внутреннего контроля, действующего у аудируемого лица, исключается, поскольку данный фактор выделен в отдельный элемент аудиторского риска. Неотъемлемый риск оценивается через вероятность наличия существенных отклонений в бухгалтерском учете аудируемого лица. Эта вероятность является производной от совокупности факторов: специфики бизнеса, типов операций, постановки и осуществления учетной работы в рамках проверяемого экономического субъекта.
Риск (применения) средств контроля подразумевает, что существенные ошибки не были предотвращены или не были своевременно обнаружены системой внутреннего контроля аудируемого лица. Работа аудитора по оценке риска средств контроля основана на постулате, в соответствии с которым удовлетворительная организация и функционирование системы внутреннего контроля экономического субъекта снижает вероятность ошибок и искажений. Данный тезис вытекает из наличия связи между качеством внутреннего контроля и надежностью конечной финансово-экономической информации. Чем эффективнее структура и надзорные рычаги, используемые внутренним контролем, тем ниже фактор риска средств контроля и, следовательно, аудитор имеет основания сократить объем последующих проверочных процедур. Напротив, неудовлетворительная постановка внутреннего контроля увеличивает риск его неэффективности, и масштаб аудиторских процедур возрастает. Таким образом, чтобы адекватно оценить риск средств контроля и оптимизировать свою последующую работу, аудитору необходимо иметь полное представление об организации и функционировании системы внутреннего контроля аудируемого лица. При этом важно изучить как особенности контрольной среды, так и отдельные средства контроля. Информацию по указанным направлениям целесообразно получать из соответствующей документации экономического субъекта, анализа действий персонала, ответов сотрудников и руководителей на аудиторские запросы.
Риск необнаружения представляет опасность необнаружения аудитором невыявленных и(или) не исправленных учетной и контрольной системами экономического субъекта существенных ошибок и нарушений. Риск необнаружения, в отличие от первых двух компонентов аудиторского риска, подконтролен аудиторам. Если на вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете экономического субъекта и уровень эффективности его внутреннего контроля аудитор (в рамках отдельно взятой проверки) повлиять не может, то результативность выполнения аналитических и детальных процедур зависит непосредственно от него. Эти процедуры необходимо организовывать исходя из задачи оптимизации риска необнаружения. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля имеют высокие значения, то риск необнаружения требуется минимизировать, сведя тем самым общий аудиторский риск до приемлемого уровня. На практике задача минимизации риска необнаружения предполагает, главным образом, увеличение масштаба и(или) видоизменение аудиторских процедур.
Ближе к завершению аудиторской проверки предварительные оценки существенности и аудиторского риска могут уточняться и корректироваться в соответствии с получаемыми данными. В пункте 10 указывается на возможность установления уровня существенности с определенным «запасом надежности» для уменьшения вероятности необнаружения искажений. На практике такой подход может привести к некоторому удорожанию проверок (за счет увеличения аудиторских процедур) и соответственно к проблеме удержания клиентуры в довольно жесткой на аудиторском рынке конкурентной среде. Однако противоположная тенденция (чрезмерное «облегчение» нормативов существенности) имеет еще больше минусов – возрастает риск аудиторских неудач, чреватых штрафами за некачественные проверки. Как видно из вышеизложенного, определение оптимального уровня существенности предполагает учет целого комплекса факторов, в том числе субъективного характера.
Применение профессионального суждения требуется также при оценке совокупности неисправленных искажений в учетно-финансовой информации клиента. Согласно п. 12 под совокупностью неисправленных искажений понимаются не только конкретные искажения, выявленные аудитором, но и наилучшая аудиторская оценка прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены. Речь идет об экстраполяции выявленных при выборке искажении на всю учетно-финансовую информацию.
Пунктом 13 установлено, что руководство экономического субъекта вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. В противном случае, и это зафиксировано в п. 14, встает вопрос о модификации аудиторского заключения. Это означает, что если результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору установить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, то будет выдано аудиторское заключение, отличающееся от безоговорочно положительного.
Пункт 15 акцентирует внимание на пограничных случаях, когда совокупность искажений (включая прогнозируемые) приближается к уровню существенности. Порядок действий при этом стандартен – проведение дополнительных аудиторских процедур или внесение аудируемым лицом поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудиторские доказательства
Комментируемое федеральное правило (стандарт) является аналогом МСА 500 «Аудиторские доказательства». И международный, и отечественный документы содержат следующие разделы:
введение;
достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
процедуры получения аудиторских доказательств.
Определение рассматриваемого в комментируемом правиле (стандарте) понятия содержится только в п. 4, который, на наш взгляд, стоило бы поменять местами с предыдущим пунктом, чтобы достичь большей логичности в порядке изложения. Прежде всего приходится констатировать, что федеральное правило (стандарт) воспроизводит уже давно используемую кальку с международного термина «audit evidence» – «аудиторские доказательства». В дословном переводе, похоже, смысловой акцент оказался несколько смещен в направлении юридической лексики, так как «доказательства» обычно стоят в одном ассоциативном ряду с «показаниями» и «уликами». Между тем речь, по сути, идет о данных аудита, что подтверждается смысловой нагрузкой этого понятия. Согласно п. 4 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат ее анализа, на которых основывается мнение аудитора. В числе аудиторских доказательств названы, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и сведения, полученные из различных источников (от третьих лиц).
Пунктом 2 на аудитора возложена обязанность подкреплять выводы, на которых основывается его мнение, надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом согласно п. 3 аудиторские доказательства должны быть получены в результате осуществления тестов средств внутреннего контроля и путем проведения процедур проверки по существу.
Пунктом 5 предусмотрено, что тесты средств внутреннего контроля осуществляются для оценки организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. В подавляющем большинстве случаев подобные процедуры позволяют «оказать» определенное доверие внутреннему контролю аудируемого лица в раскрытии ошибок и, следовательно, дают основания для последующего сокращения подробных аудиторских процедур. Вместе с тем в исключительных обстоятельствах, например, при явной слабости внутреннего контроля, работа по его оценке может не проводиться, и дальнейшие мероприятия планируются, как если бы внутренний контроль у аудируемого лица отсутствовал. Это означает необходимость применения исключительно процедур проверки по существу, под которыми в соответствии с п. 6 понимаются аналитические процедуры, а также детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете аудируемого лица оборотов и сальдо по счетам.
Пунктом 7 определены критерии, которым должны отвечать аудиторские доказательства – достаточность (количественная мера аудиторских доказательств) и надлежащий характер (качественная характеристика собираемых данных). При обсуждении вопроса об убедительности аудиторских доказательств поясняется, что аудиторские доказательства обычно лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Данное положение может служить одним из аргументов, обосновывающих невозможность обеспечения аудитором стопроцентных гарантий надежности проверенной учетно-финансовой информации. В развитие этой мысли следует также подчеркнуть выборочный характер многих аудиторских процедур. На приемлемость такого подхода при проведении проверки указывает п. 8.
Пункт 9 фактически постулирует, что аудитор руководствуется своим профессиональным суждением при оценке того, что можно считать достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом отмечается целесообразность учета следующих факторов:
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
оценка аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
источник и достоверность информации;
результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок.
Обратим внимание, что в федеральном правиле (стандарте) появляется настораживающий термин «мошенничество». Почему настораживающий? В международных стандартах аудита данное понятие используется довольно широко. Однако, на наш взгляд, это не тот случай, когда западный опыт можно перенимать автоматически. В российской практике сложилось устойчивое представление о том, что суждение о преднамеренном характере искажений выходит за рамки взаимоотношений аудиторских фирм и проверяемых экономических субъектов. По логике вещей, вывод о фактах мошенничества может быть сделан только уполномоченным на то органом. Таким образом, включение понятия «мошенничество» в текст федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности вызывает естественные вопросы, острота которых усугубляется еще и психологическими факторами. Ведь аудит в нашей стране сравнительно молод, и лишь недавно удалось оставить в прошлом представление о нем, как о своего рода ревизии. Так что нынешнее новшество вряд ли будет способствовать укреплению позитивных тенденций в восприятии аудита.
В соответствии с п. 10 и 11 при тестировании средств внутреннего контроля должны быть собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении как организации, так и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Это означает, что в ходе проверки требуется не только определить, какова структура и распределение обязанностей в бухгалтерии (так сказать, «на бумаге»), но и выяснить, кто фактически выполнял функции, значимые с точки зрения предотвращения и (или) исправления существенных искажений в учетно-финансовой информации.
Пункты 12-14 содержат важные новации, ранее нигде не прописанные. Аудитору теперь предписывается подтверждать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь о том, что в ходе выполнения аудиторских процедур необходимо проверять следующие обстоятельства'
существование актива и обязательства на определенную дату (фактическое наличие и надлежащее их оформление);
права и обязанности аудируемого лица в отношении актива или обязательства (подразумевается их юридическое закрепление);
возникновение хозяйственных операций или событий (имели ли они место в соответствующем периоде);
соблюдение критерия полноты отражения в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций и событий;
точность отражения операций в суммовом выражении и временном отнесении доходов и расходов;
представление и раскрытие информации об активе или обязательстве (исходя из их надлежащей классификации и правил отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности).
В п. 15 и 16 трактуются вопросы относительной надежности аудиторских доказательств в зависимости от их источника и формы представления. Самыми убедительными являются полученные из разных источников и согласующиеся друг с другом документальные и письменные данные. Ценными считаются и сведения, собранные непосредственно самим аудитором, и полученные от внешних независимых источников. В подавляющем большинстве проверок практика подтверждает рациональность такого подхода. Вместе с тем справедливости ради надо заметить, что в исключительных случаях внешние доказательства могут оказаться менее правдоподобными по сравнению с внутренней информацией, предоставляемой аудируемым лицом. Так, вряд ли можно априори отдавать предпочтение сведениям, полученным от проблемного банка (хотя это и внешний источник), если руководство и главный бухгалтер аудируемого лица могут аргументировать иную позицию о прохождении платежей, остатках на счетах и т.п. Однако исходя из превалирующих тенденций в международной методологии оценки данных, комментируемое правило (стандарт) однозначно указывает на большую степень доверия внешним источникам.
Учитывая вышеизложенное, можно было бы высказать пожелание в перспективе смягчить текст п. 15, добавив во фразу «При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников» оборот «как правило». Тем более, что в соответствующем международном стандарте (МСА 500, п. 15) этот вопрос изложен в достаточно демократичном стиле. О закономерностях относительной оценки надежности аудиторских доказательств здесь говорится лишь как о некоторых общих правилах, которые могут помочь при рассмотрении аудиторских доказательств.
На пункт 17 наверняка обратят внимание руководство и главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта, поскольку он посвящен вопросу о затратности получения аудиторских доказательств. Аудитор должен сопоставлять расходы на сбор доказательств с полезностью извлекаемой информации. По сути это означает соблюдение критерия рациональности проверки, которая должна быть не только результативной (то есть обеспечивающей адекватные выводы), но и рентабельной. Иными словами, результаты необходимо получать при достаточных, но не чрезмерных затратах квалифицированного труда.
Несмотря на стремление удерживать расходы в определенных рамках, некоторые обстоятельства могут вынудить аудитора увеличить масштаб работ. Примерами являются сложные ситуации, допускающие двоякое толкование. Тогда встает вопрос о применении дополнительных аудиторских процедур. В пункте 18 не содержится упоминания о расширенных процедурах в явном виде, однако отмечено, что при наличии серьезных сомнений в достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности сбора соответствующих данных предписана выдача мнения с оговоркой или оформление отказа от выражения мнения.
Заключительный раздел комментируемого документа – п. 12-25 является принципиально новым с точки зрения трактовки процедур получения аудиторских доказательств. В ранее действовавшем правиле (стандарте) с аналогичным названием методы получения аудиторских доказательств были сформулированы следующим образом:
проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
инвентаризация;
проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
подтверждение;
устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;
проверка документов;
прослеживание;
аналитические процедуры;
подготовка альтернативного баланса.
Теперь же в соответствии с международными нормами федеральное правило в качестве процедур проверки по существу называет:
инспектирование;
наблюдение;
запрос;
подтверждение;
пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
аналитические процедуры.
Следует отметить весьма удачный перевод международных терминов с учетом отечественной профессиональной специфики. Плюсом является также тот факт, что рассматриваемый раздел содержит довольно полную характеристику вводимых понятий, поэтому в рамках данного комментария целесообразно остановиться только на проблеме преемственности. По сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом) оказались исключены методы подготовки альтернативного баланса сырья, материалов и выхода готовой продукции, а также проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. В то же время пересчет, подтверждение и аналитические процедуры сохранены в неизменном виде. Устный опрос стал составной частью запросов и подтверждений, которые могут осуществляться не только в письменной форме. Что же касается зафиксированных в действовавшем прежде правиле (стандарте) методов инвентаризации, прослеживания и проверки документов, то они, по сути, совпадают с отраженными в федеральном правиле (стандарте) понятиями «наблюдение» и «инспектирование» (поскольку последнее включает проверку документов и материальных активов).
Очевидно отечественным специалистам придется в течение некоторого времени привыкать к обновленной аудиторской терминологии. Но все же выгод от новой классификации процедур сбора аудиторских доказательств больше. В данном случае прямое использование международного опыта можно только приветствовать. Тем более, что одним из преимуществ этого должен стать рост доверия зарубежных партнеров к результатам проверок, проводимых российскими аудиторскими фирмами с применением методов, известных и привычных для западной деловой общественности.
Как видно из проведенного анализа, большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.
Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.
Список использованной литературы.
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»
Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. – М., 2000.
Дивинский Б.Д. Правовое регулирование аудиторской деятельности: Учебное пособие, – М., 2004.
Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (2001) – М., 2002.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Составитель и автор введения Н.А. Ремизов. – М., 2000.
Ремизов Н.А. Из истории российского аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2000. – №9 (58).
Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. – М., 2004.
Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: Теория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие. – М., 2003.
Приложение 1
Сопоставление
международных стандартов аудита
с российскими стандартами аудиторской
деятельности
|
Числовое обозначение документа в МСА |
Английское название стандарта (группы стандартов) |
Русский перевод английского названия |
Отечественные
нормативные акты |
|
|
Code of Ethics for Professional Accountants |
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров |
<Кодексы этики профессиональных объединений бухгалтеров и/или аудиторов> |
|
|
Glossary of Terms |
Глоссарий терминов |
Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности |
|
|
International Framework for Assurance Engagement |
Международные основные принципы заданий, обеспечивающих уверенность |
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ |
|
|
AUDITS AND REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION |
АУДИТ И ОБЗОРНЫЕ ПРОВЕРКИ ИСТОРИЧЕСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ |
|
|
100 – 999 |
International Standards on Auditing (ISAs) |
Международные стандарты аудита |
|
|
100 – 199 |
Introductory Matters |
Вводные аспекты |
|
|
120 |
Framework of International Standards on Auditing |
Основные принципы Международных стандартов аудита |
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ |
|
|
|
|
ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» |
|
|
|
|
Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним |
|
200 – 299 |
General Principles and Responsibilities |
Обязанности |
|
|
200 |
Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements |
Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности |
ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» |
|
210 |
Terms of Audit Engagement |
Условия аудиторских заданий |
ФСА 12 «Согласование условий проведения аудита» |
|
220 |
Quality Control for Audit Work |
Контроль качества работы в ходе аудита |
ФСА 7 «Внутренний контроль качества аудита» |
|
230 |
Documentation |
Документирование |
ФСА 2 «Документирование аудита» |
|
240 |
The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements |
Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности |
ФСА 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» |
|
250 |
Consideration of Laws and Regulation in an Audit of Financial Statements |
Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности |
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ |
|
|
|
|
ФСА 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»
|
|
|
|
|
Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов |
|
260 |
Communications of Audit Matters with Those Charged With Governance |
Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями |
Общение с руководством экономического субъекта |
|
300 – 499 |
Risk Assessments and Response to Assessed Risks |
Оценка риска и соответствующие действия |
|
|
300 |
Planning |
Планирование |
ФСА 3 «Планирование аудита» |
|
310 |
Knowledge of the Business |
Знание бизнеса |
ФСА 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» |
|
315 |
Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement |
Понимание деятельности экономического субъекта и его окружения и оценка риска возникновения существенных искажений |
ФСА 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» |
|
|
|
|
ФСА 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» |
|
320 |
Audit Materiality |
Существенность в аудите |
ФСА 4 «Существенность в аудите» |
|
330 |
The Auditor’s Procedures in Response to Assessed Risks |
Аудиторские процедуры в связи с оцененным риском |
ФСА 5 «Аудиторские доказательства» |
|
400 |
Risk Assessments and Internal Control |
Оценка рисков и внутренний контроль |
ФСА 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» |
|
|
|
|
Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций |
|
401 |
Auditing in a Computer Information Systems Environment |
Аудит в среде компьютерных информационных систем |
Аудит в условиях компьютерной обработки данных |
|
402 |
Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations |
Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации |
– |
|
500 – 599 |
Audit Evidence |
Аудиторские доказательства |
|
|
500 |
Audit Evidence |
Аудиторские доказательства |
ФСА 5 «Аудиторские доказательства» |
|
500R |
Audit Evidence |
Аудиторские доказательства |
ФСА 5 «Аудиторские доказательства» |
|
501 |
Audit Evidence – Additional Considerations for Specific Items |
Аудиторское доказательство – дополнительное рассмотрение особых статей |
ФСА 5 «Аудиторские доказательства» |
|
505 |
External Confirmations |
Внешние подтверждения |
– |
|
510 |
Initial Engagements – Opening Balances |
Первичные задания – начальные сальдо |
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности |
|
520 |
Analytical Procedures |
Аналитические процедуры |
Аналитические процедуры |
|
530 |
Audit Sampling and Other Selective Testing Procedures |
Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования |
ФСА 16 «Аудиторская выборка» |
|
540 |
Audit of Accounting Estimates |
Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете |
Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете |
|
545 |
Auditing Fair Value Measurements and Disclosures |
Аудит оценки и раскрытия справедливой стоимости |
– |
|
550 |
Related Parties |
Связанные стороны |
ФСА 9 «Аффилированные лица» |
|
560 |
Subsequent Events |
Последующие события |
ФСА 10 «События после отчетной даты» |
|
570 |
Going Concern |
Непрерывность деятельности |
ФСА 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» |
|
580 |
Management Representations |
Заявления руководства |
Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта |
|
600 – 699 |
Using work of others |
Использование работы третьих лиц |
|
|
600 |
Using the Work of Another Auditor |
Использование работы другого аудитора |
Использование работы другой аудиторской организации |
|
610 |
Considering the Work of Internal Auditor |
Рассмотрение работы внутреннего аудитора |
Изучение и использование работы внутреннего аудита |
|
620 |
Using the Work of an Expert |
Использование работы эксперта |
Использование работы эксперта |
|
700 – 799 |
Audit conclusions and reporting |
Аудиторские выводы и подготовка отчетов |
|
|
700 |
The Auditor's Report on Financial Statements |
Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности |
ФСА 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» |
|
|
|
|
Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности |
|
710 |
Comparatives |
Сопоставимые значения |
– |
|
720 |
Other information in Documents Containing Audited Financial Statements |
Прочая информация, в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность |
Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность |
|
|
|
|
Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита |
|
800 – 899 |
Spesialized areas |
Специализированные области |
|
|
800 |
The Auditor's Report on Spesial Purpose Audit Engagements |
Аудиторский отчет (заключение) по специальным аудиторским заданиям |
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям |
|
|
– |
– |
Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» |
|
1000 – 1100 |
International Auditing Practice Statements (IAPSs) |
Положения по международной аудиторской практике |
|
|
1000 |
Inter-Bank Confirmation Procedures |
Процедуры межбанковского подтверждения |
– |
|
1001 |
CIS-Environment – Stand-Alone Personal Computers (Withdrawn December 2004) |
Среда ИТ – автономные персональные компьютеры (отменено в декабре 2004) |
Аудит в условиях компьютерной обработки данных |
|
1002 |
CIS-Environment – On-line Computer Systems (Withdrawn December 2004) |
Среда ИТ – онлайновые компьютерные системы (отменено в декабре 2004) |
Аудит в условиях компьютерной обработки данных |
|
1003 |
CIS-Environment – Database Systems (Withdrawn December 2004) |
Среда ИТ – системы баз данных (отменено в декабре 2004) |
Аудит в условиях компьютерной обработки данных |
|
1004 |
The Relationship Between Bank Supervisors and Banks’ External Auditors |
Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами |
– |
|
1005 |
The Special Considerations in the Audit of Small Entities |
Особенности аудита малых предприятий |
Особенности аудита малых экономических субъектов |
|
1006 |
Audits of the Financial Statements of Banks |
Аудит финансовой отчетности банков |
|
|
1007 |
Communications with Management (Withdrawn June 2001) |
Контакты с руководством клиента (отменено в июне 2001) |
Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта |
|
1008 |
Risk Assessments and Internal Control – CIS Characteristics and Considerations |
Оценки риска и система внутреннего контроля – характеристики компьютерных информационных систем и связанные с ними вопросы |
Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем |
|
1009 |
Computer-Assisted Audit Techniques (Withdrawn December 2004) |
Методы аудита с помощью компьютеров (отменено в декабре 2004) |
Проведение аудита с помощью компьютеров |
|
1010 |
The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements |
Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности |
– |
|
1011 |
Implications for Management and Auditors of the Year 2000 Issue (Withdrawn June 2001) |
Выводы для руководства клиента и аудиторов по вопросу 2000 года (отменено в июне 2001) |
Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита |
|
1012 |
Auditing Derivative Financial Instruments |
Аудит производных финансовых инструментов |
– |
|
1013 |
Electronic Commerce – Effect on the Audit of Financial Statements |
Электронная коммерция – влияние на аудит финансовой отчетности |
– |
|
1014 |
Reporting by Auditors on Compliance With International Financial Reporting Standards |
Отчет аудитора по соответствию с международными стандартами финансовой отчетности |
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям |
|
2000 – 2699 |
International Standards on Review Engagements (ISREs) |
Международные стандарты заданий по обзорной проверке |
|
|
2400 |
Engagements to Review Financial Statements (Previously ISA 910) |
Задание по обзорной проверке финансовой отчетности |
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям |
|
|
ASSURANCE ENGAGEMENTS OTHER THAN AUDITS OR REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION |
ЗАДАНИЯ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ УВЕРЕННОСТЬ, ОТЛИЧНЫЕ ОТ АУДИТА И ОБЗОРНЫХ ПРОВЕРОК ИСТОРИЧЕСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ |
|
|
3600 – 3699 |
International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) |
Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность |
|
|
3000 – 3399 |
Applicable to All Assurance Engagements |
Задания, обеспечивающие уверенность, применимые для всех |
|
|
3000 |
Assurance Engagements (Previously ISAE 100) |
Задания, обеспечивающие уверенность |
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям |
|
3000R |
Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information |
Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации |
|
|
3400 – 3699 |
Subject Specific Standards |
Особые стандарты |
|
|
3400 |
The Examination of Prospective Financial Information (Previously ISA 810) |
Изучение ожидаемой финансовой информации (ранее МСА 810) |
Проверка прогнозной финансовой информации |
|
|
RELATED SERVICES |
СОПУТСТВУЮЩИЕ УСЛУГИ |
|
|
4000 – 4699 |
International Standards on Related Services (ISRSs) |
Международные стандарты по сопутствующим услугам |
|
|
4400 |
Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information (Previously ISA 920) |
Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации (ранее МСА 920) |
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям
Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним |
|
4410 |
Engagements to Compile Financial Information (Previously ISA 930) |
Задания по компиляции финансовой информации (ранее МСА 930) |
|
|
Российские стандарты, не имеющие аналогов в МСА |
|||
|
|
– |
– |
Образование аудитора |
|
|
– |
– |
Программы квалификационных экзаменов, порядок их сдачи, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы |