Разрешение споров о применении налоговых льгот.
Конституционные принципы. Динамика законодательства.
Практика ВАС РФ
Вопросы применения налоговых льгот постоянно находятся в центре внимания как налогоплательщиков, так и налоговых органов. В действующем законодательстве само понятие налоговой льготы не раскрывается. В проекте Налогового кодекса РФ налоговая льгота определяется как предоставляемая отдельным категориям налогоплательщиков возможность уплачивать налог (сбор) в меньшем по сравнению с другими налогоплательщиками размере*(1).
В статье 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" приводится в обобщенном виде перечень льгот по налогам, которые могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательством: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов); прочие налоговые льготы.
Перечень налоговых льгот не является исчерпывающим. Система льгот может изменяться, расширяться путем введения в законодательство новых норм, регулирующих льготный порядок налогообложения либо вовсе освобождающих от налогообложения. При этом нормативно выраженная воля законодателя может не только дополнить систему льгот введением новых элементов, но и структурно преобразовать эту систему, так же как изменить нормативную конструкцию той или иной льготы, внедрить в законодательство о налогах принципиально новую методологию предоставления льгот. В частности, появления ряда новаций в определении льгот по налогам можно ожидать в связи с намечаемым принятием Налогового кодекса.
В соответствии со ст.12 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами; представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам.
Предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, указанным Законом запрещено. Эту норму, по моему мнению, следует рассматривать также и в качестве безусловного запрета на применение индивидуальных льгот налогоплательщикам - юридическим лицам. Иными словами, если такая льгота предоставлена налогоплательщику - юридическому лицу в индивидуальном порядке вопреки закону, ее использование является основанием для взыскания недоимки по налогу, а также может повлечь за собой применение соответствующих санкций в порядке, предусмотренном законодательством.
Что касается физических лиц, то пользование индивидуальными налоговыми льготами допустимо для них в той мере, в какой данное льготирование основывается на конституционных принципах равенства всех перед законом (ч.1 ст.19 Конституции РФ). Из него, если не рассматривать его как принцип "формального равенства", следует необходимость учета фактической способности к уплате налогов; соразмерного ограничения прав и свобод граждан (ч.3 ст.55 Конституции РФ), из которого вытекает, что и общеустановленное ограничение личных доходов граждан налогами может иметь отдельные исключения; социального государства (ст.17 Конституции РФ), которым обусловлена необходимость справедливого подхода к определению в каждом конкретном случае возможности гражданина уплатить тот или иной налог.
На указанные принципы ссылался Конституционный Суд РФ в постановлении от 4 апреля 1996 года N 9-П*(2). Примечательно, что в особом мнении судьи Конституционного Суда РФ М.В.Баглая, опубликованном вместе с названным постановлением, выражена идея определения необходимых налоговых изъятий для граждан в соответствии с принципами добра и справедливости, закрепленными в преамбуле Конституции РФ. "Справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами", - отметил М.В.Баглай.
Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года N 9-П было адресовано в первую очередь региональному законодателю, поскольку высшей судебной инстанцией рассматривалось дело о проверке конституционности ряда нормативных актов субъектов Российской Федерации и областного города. То есть непосредственно указанное постановление касается нормотворческого процесса и результатов этого процесса, получивших правовую оценку Конституционного Суда РФ.
Полагаю, однако, что действие основополагающих конституционных принципов всеобъемлюще и универсально, поэтому оно распространяется и на порядок предоставления индивидуальных налоговых льгот гражданам-налогоплательщикам, выходящий за рамки нормотворчества. Содержащаяся в п.15 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 императивная норма о запрете предоставления льгот по подоходному налогу отдельным физическим лицам должна, на мой взгляд, применяться с учетом перечисленных конституционных принципов. Кстати, некоторые нормативные акты ГНС РФ допускают пользование индивидуальными налоговыми льготами. Например, согласно пп.27, 38 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1996 года N 42 Конституционный Суд РФ, суды общей юрисдикции вправе освободить гражданина с учетом его имущественного положения от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер.
Согласно ст.23 Закона от 10 октября 1991 года "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" не допускается предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством. Таким образом, указанная норма отдает приоритет в установлении льгот именно налоговому законодательству. Однако некоторые юристы, и в их числе ряд судей арбитражных судов, не признают такой приоритет, считая, что соотношение налогового законодательства с другими отраслями права влияет и на состав налоговых льгот. Не так однозначен, как может показаться на первый взгляд, и ответ на вопрос о том, какое законодательство является собственно налоговым.
Например, включение в Федеральный закон от 21 декабря 1994 года "О пожарной безопасности" (с изменениями и дополнениями от 22 августа 1995 года, 18 апреля 1996 года) (ст.29) норм о налоговых льготах, предоставляемых отдельной категории налогоплательщиков, нередко вызывало затруднения в правоприменительной практике до момента интеграции этих норм в законодательство о налогах. Было неясно, являются ли нормы, касающиеся соответствующих льгот, частью налогового законодательства еще до их включения в законы о налогах либо они могут использоваться только после того, как законодатель внесет необходимые изменения в систему нормативного регулирования налоговых отношений. В этой связи представляется весьма важным и полезным включение в Налоговый кодекс ясного определения налогового законодательства, а также полновесной коллизионной нормы, применяемой в случаях расхождения между положениями акта налогового законодательства и акта другой отрасли законодательства.
Что касается практики сегодняшнего дня, то, как указывалось выше, приоритет законов о конкретных льготах в определении налоговых льгот нередко ставится под сомнение. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу, что нормы Закона РФ "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации" (в ред. Закона РФ от 5 июня 1992 года)*(3), а также нормы Указа Президента РФ от 24 декабря 1993 года N 2284, утвердившего Государственную программу приватизации, согласно которым средства, поступающие от приватизации муниципальных предприятий, не подлежат обложению всеми видами налогов, являются составной частью налогового законодательства и их принятие не противоречит ст.10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(4). В связи с изложенным указанные нормы подлежали применению еще до их включения в законы о налогах, в частности в Закон РФ от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость".
Такой подход ВАС РФ к проблеме правомерности использования налоговых льгот до момента включения норм, определяющих соответствующие льготы, в законы о конкретных налогах позволяет утверждать, что принцип стабильности налоговой системы далек от воплощения в действительность. Принятие норм о налоговых льготах, предоставляемых юридическим лицам, зачастую преследует узкокорпоративные интересы. Между тем обязанность уплачивать налоги носит публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. На это указал Конституционный Суд РФ еще в одном постановлении*(5), касающемся вопросов правового регулирования налоговых отношений. В ходе утверждения бюджета государство заранее рассчитывает на определенную часть своих доходов от планируемого поступления налогов. Если в течение года в угоду корпоративным интересам предоставляется значительное количество налоговых льгот, общая сумма доходов государства от налогов может быть существенно уменьшена. В результате окажутся ограниченными права и интересы других лиц, в том числе малоимущих, социально не защищенных категорий населения, в значительной мере зависимых от бюджетных средств, поступающих в их распоряжение.
В соответствии со ст.17 Конституции РФ осуществление прав одними лицами не должно нарушать права и свободы других лиц. В постановлении от 18 февраля 1997 года N 3-П КС РФ признал, что немедленное прекращение поступлений в бюджет из заранее определенных источников может привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан*(6). В этой связи предоставление налоговых льгот без ущерба для интересов общества и государства может происходить только после тщательного анализа всех возможных последствий для бюджетов всех уровней, что реально осуществить путем взвешенных, продуманных шагов по внесению последовательных изменений в налоговое законодательство в целом. Я разделяю мнение многих юристов, бухгалтеров, аудиторов, ряда ведущих специалистов в области налогообложения: принцип стабильности налоговой системы требует установления моратория на любые изменения в налоговом законодательстве в течение отчетного для предприятий и организаций года.
Отдельные нормы, основывающиеся на принципе стабильности налоговой системы, иногда появляются в законодательстве, но их включение носит скорее эпизодический, а не системный характер. Так, согласно ст.7 Закона РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ставки налога на прибыль, а также состав льгот по налогу на прибыль могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год. Однако указанные нормы не всегда соблюдаются самим же законодателем.
К примеру, федеральный бюджет на 1996 год еще не был утвержден, а дополнительные льготы по налогу на прибыль редакциям средств массовой информации, издательствам, информационным агентствам, телерадиовещательным компаниям, полиграфическим предприятиям, организациям по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции уже были предоставлены Федеральным законом от 30 ноября 1995 года. Аналогичная ситуация повторилась и через год, когда еще за полтора месяца до утверждения государственного бюджета на 1997 год в п.1 ст.6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Федеральным законом от 10 января 1997 года был введен подп."и", где предусмотрена льгота по налогу на прибыль товариществам собственников жилья, жилищно-строительным, жилищным потребительским кооперативам. И хотя необходимость первой из названных льгот и ярко выраженная социальная направленность второй не подвергаются сомнению, их введение в нарушение установленного самим же законодателем порядка создает прецеденты, которые не могут не отразиться на стабильности налоговой системы.
Помимо налоговых льгот, предусмотренных законами, на федеральном уровне существуют также льготы, предоставленные указами Президента РФ, постановлениями и даже распоряжениями Правительства РФ. Эти льготы вводились внесистемно, часть из них фактически не действовала либо их действие прекращалось по истечении сроков, на которые льготы предоставлялись. Некоторые льготы дублировались в федеральных законах. В последнее время наметилась тенденция к упорядочению налоговых льгот указанной категории. Часть нормативных актов, установивших льготы, не предусмотренные налоговым законодательством РФ, утратила силу. Так, Указом Президента РФ от 2 апреля 1997 года N 277 "О дополнительных мерах по сокращению налоговых льгот и отмене решений, приводящих к потерям доходов федерального бюджета" отменено действие льгот, предусмотренных пятнадцатью указами Президента РФ, вышедшими в период между 1992 и 1996 годами.
Практика законотворчества показывает, что некоторые вновь принятые законы могут распространяться на налоговые отношения, возникшие до вступления в силу этих законов. Согласно ст.57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Деятельность законодателя уже дала примеры нарушения этой конституционной нормы.
В частности, Федеральным законом от 7 марта 1996 года была утверждена новая редакция Закона "Об акцизах", которая вступила в силу с 1 февраля 1996 года. В прежней редакции Закона "Об акцизах" содержалась норма, предусматривавшая освобождение от обложения акцизами товаров, ввозимых из стран СНГ. В пункте 7 ст.5 новой редакции Закона, напротив, устанавливается уплата акцизов по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств - участников СНГ. Поскольку ч.1 ст.2 Федерального закона от 7 марта 1996 года предусматривала введение новой редакции Закона "Об акцизах" с 1 февраля 1996 года, налогоплательщики должны были лишиться соответствующей налоговой льготы не только с момента опубликования названного закона, но фактически в период до его опубликования. Тем самым Федеральный закон "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" придал норме, ухудшающей положение налогоплательщиков, обратную силу.
В этой связи Конституционный Суд РФ указал следующее: "Положение ст.57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие"*(7). Поскольку с 1 февраля 1996 года были введены акцизы по товарам, происходящим и ввозимым с территории государств - участников СНГ, которые ранее акцизами не облагались, это привело к существенному ухудшению положения налогоплательщиков и к явному нарушению ст.57 Конституции РФ. Постановлением от 24 октября 1996 года N 17-П Конституционный суд РФ признал не соответствующей Конституции РФ ч.1 ст.2 Федерального закона от 7 марта 1996 года по содержанию норм и по порядку введения в действие в части, устанавливающей с 1 февраля 1996 года акцизы на товары, происходящие и ввозимые с территории стран СНГ.
Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом, как отметил Конституционный Суд РФ в указанном постановлении от 24 октября 1996 года, благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.
Таким образом, принцип стабильности налоговой системы нельзя понимать упрощенно. Безусловно, постоянные внесистемные изменения в налоговом законодательстве влекут за собой больше негативных последствий, чем положительных результатов. Бесконечными "усовершенствованиями" нормативных конструкций утомлены и налогоплательщики, и должностные лица налоговых органов. Вместе с тем и сама стабильность налоговой системы - не самоцель, а лишь средство достижения совершенства в регулировании налоговых отношений.
Так, принцип стабильности налоговой системы ни в коей мере не должен ущемлять права граждан. В частности, введение налоговых льгот для физических лиц должно восприниматься безоговорочно, даже если нормам, предоставившим такие льготы, придана обратная сила за период в несколько лет или, например, когда такие нормы утверждены законом, не относящимся в целом к налоговому законодательству. Это связано с тем, что налоговые льготы физическим лицам предоставляются в основном либо в силу их особых заслуг перед обществом и государством, либо в силу их социальной незащищенности, либо в связи с выполнением ими социально значимых функций по роду своей деятельности. Ясно, что в тех случаях, когда предоставление налоговой льготы основывается на результатах оценки государством социального статуса гражданина, использование такой льготы гражданином является его неотъемлемым правом вне зависимости от способов выражения воли государства при предоставлении льготы.
Заслуги отдельных граждан перед обществом и государством бывают настолько велики, что вообще не подлежат оценке, и предоставление налоговых льгот этим гражданам следует рассматривать как безусловную обязанность государства. Стоит привести лишь один пример. В сложнейших условиях, сопряженных с риском для жизни и с уже заранее известным огромным ущербом здоровью, ликвидировали последствия катастрофы на Чернобыльской АЭС в 1986 году люди, названные затем "ликвидаторами". Законом РСФСР от 15 мая 1991 года "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" им, а также другим лицам, перенесшим те или иные последствия крупнейшей катастрофы ХХ века, предоставлен широкий спектр льгот, в том числе налоговых.
Позднее нормы о налоговых льготах указанной категории граждан введены в такие законодательные акты, как Закон РФ от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц", Закон РФ от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физических лиц", Закон РФ от 11 октября 1991 года "О плате за землю", Закон РФ "О государственной пошлине" (в ред. Федерального закона от 31 декабря 1995 года) и др. А вот в Закон РФ от 12 декабря 1991 года "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" нормы о налоговых льготах лицам, перенесшим последствия катастрофы на Чернобыльской АЭС, не введены до настоящего времени. При этом по Закону "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" в редакции Закона РФ от 18 июня 1992 года (с последующими изменениями и дополнениями) ликвидаторы катастрофы освобождаются от всех видов налогов. Любому специалисту в области права ясно, что в данном случае вопрос, применять либо не применять льготу по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, должен решаться однозначно в пользу использования такой льготы.
В соответствии со ст.18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Таким образом, отказ в осуществлении права на льготирование по тому мотиву, что налоговые льготы не предусмотрены законом о конкретном налоге, в отношении граждан недопустим. Поэтому и льгота по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в полной мере распространяется на граждан, освобожденных от уплаты налогов в соответствии с Законом "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".
Система установления налоговых льгот базируется и на конституционных принципах федеративного государства. По Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (п."и" ч.1 ст.72); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч.3 ст.75). В соответствии с общими принципами налогообложения и сборов органы государственной власти субъектов РФ вправе устанавливать и отменять налоги и сборы, а также льготы налогоплательщикам (в рамках того перечня региональных налогов и сборов, который содержится в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации")*(8).
Из статей 5 (чч.2 и 3), 72 (п."и" ч.1) и 76 (ч.2) Конституции РФ следует, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Установление регионального налога означает конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение правил предоставления льгот*(9).
Что касается федеральных налогов, то возможность предоставления льгот по этим налогам законодательными актами субъектов РФ также существует, но при этом речь идет, как правило, о предоставлении льгот в пределах сумм платежей, направляемых в бюджеты субъектов РФ.
При указании в законодательстве налоговых льгот необходима ясность формулировок, не допускающая двусмысленного толкования. Именно нечеткость определений, свойственная неустоявшемуся законодательству, вызывает значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения налоговых льгот.
Так, подп."а" п.1 ст.6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что от налогообложения освобождается прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредиту. Эта льгота должна предоставляться предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы.
Основной причиной спора, рассмотренного Президиумом ВАС РФ 11 декабря 1996 года (постановление N 3148/96), стала различная трактовка понятия "собственная производственная база" налогоплательщиком и налоговым органом. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения госналогинспекции в части применения финансовых санкций за сокрытие прибыли. Указанные санкции были применены налоговой инспекцией в связи с тем, что истец не исчислил и не уплатил в бюджет налог с суммы прибыли, направленной на погашение кредита банка, который был получен и использован для приобретения магазина, переданного затем дочернему предприятию истца. Арбитражный суд отказал в удовлетворении исковых требований по тому мотиву, что прибыль была направлена на развитие не собственной производственной базы, а производственной базы дочернего предприятия. Суд установил, что в данном случае предусмотренная действующим законодательством льгота неприменима. Президиум ВАС РФ признал правомерным решение арбитражного суда первой инстанции. При этом Президиум не согласился с содержащимся в протесте заместителя Генерального прокурора РФ доводом о том, что дочернее предприятие было образовано на базе имущества акционерного общества и, следовательно, магазин был приобретен в целях развития производственной базы самого акционерного общества. Отказывая в удовлетворении протеста, Президиум ВАС РФ указал, что магазин куплен истцом для созданной им фирмы. Каждое из этих предприятий выступает самостоятельным субъектом налогообложения, и в рамках налогового законодательства они, независимо от формы собственности, на равных условиях пользуются льготой, по поводу которой возник спор, в случаях, установленных законом.
Таким образом, высокая судебная инстанция ограничилась лишь анализом налогового законодательства. Однако отношения собственности не регулируются налоговым правом: в частности, понятие "собственная производственная база" определяется гражданским правом. Регламентация отношений собственности налоговым законодательством невозможна по крайней мере до введения существенных новаций в нормативную базу. Видимо, вступление в силу Налогового кодекса способно внедрить в законодательство принципиально новые правовые конструкции, касающиеся отношений собственности и налоговых отношений, рассматриваемых в едином комплексе. Пока же именно гражданским законодательством установлено, что в числе объектов гражданских прав, находящихся в собственности, может быть и предприятие, которым признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Согласно п.2 ст.132 ГК предприятие может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь и др.
В рассмотренном случае дочернее предприятие было создано на базе имущества акционерного общества, следовательно, производственная база дочернего предприятия фактически была собственностью истца. Тот факт, что передача магазина была проведена еще до вступления в силу части первой ГК РФ, не меняет существа дела, поскольку действовавшие ранее Основы гражданского законодательства также не ограничивали право собственности на имущественные комплексы. Кроме того, в указанный период действовали такие рыночные законы, как Закон от 24 декабря 1990 года "О собственности в РСФСР" и Закон от 25 декабря 1990 года "О предприятиях и предпринимательской деятельности". В связи с изложенным выводы Президиума ВАС РФ, содержащиеся в постановлении от 11 декабря 1996 года N 3148/96, представляются несколько односторонними.
Кстати, письмом от 27 февраля 1997 года N С5-7/03-120 ВАС РФ специально предложил судьям нижестоящих судов обратить внимание на то, что в подп."а" п.1 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вновь внесены изменения, на этот раз Федеральным законом от 10 января 1997 года. Внимание законодателя, а также ВАС РФ к проблеме применения указанной льготы лишний раз подтверждает, что изначально ее нормативная конструкция нуждалась в совершенствовании.
В Информационном письме от 14 ноября 1997 года N 22, содержащем "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", Президиум ВАС РФ также обращается к вопросам применения льготы, предусмотренной подп."а" п.1 ст.6 названного Закона.
В отличие от вложения средств в объекты, переданные дочерним предприятиям, финансирование объектов, закрепленных за филиалами и другими обособленными подразделениями, дает право на использование указанной льготы. Такой вывод изложен в п.4 указанного Обзора судебной практики. Однако Президиум ВАС РФ сделал оговорку о том, что льгота может применяться юридическим лицом лишь в случае централизованного (без зачисления средств на счет филиала) финансирования. Именно такого рода финансирование является признаком развития собственной производственной базы самого юридического лица.
Что касается филиалов, то они, как указал Президиум ВАС РФ, вообще не имеют собственной производственной базы. Согласно ст.55 ГК филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Сами филиалы не являются юридическими лицами и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. Собственником всего имущества филиала остается образовавшее его юридическое лицо.
Таким образом, если налоговая инспекция считает, что предприятие не имеет права использовать льготу по налогу на прибыль, поскольку финансирует развитие не собственной производственной базы, а производственной базы филиала, который является самостоятельным плательщиком налога, то такое мнение налогового органа должно признаваться необоснованным, что подтверждено Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 14 ноября 1997 года N 22 (п.4). В пункте 5 этого же письма содержится следующий вывод: предоставление льготы, предусмотренной подп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль, не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет и ввода их в эксплуатацию.
Общество с ограниченной ответственностью, закупив линию по распиловке древесины, не завершило до истечения отчетного года монтаж приобретенного оборудования и не ввело его в эксплуатацию. При определении финансового результата по итогам соответствующего года общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму фактически произведенных затрат на покупку линии. Налоговая инспекция посчитала неправомерным использование данной льготы, поскольку до окончания отчетного года монтаж приобретенного оборудования закончен не был и оно не введено в эксплуатацию. ВАС РФ отметил, что Закон не связывает предоставление указанной льготы с моментом введения в эксплуатацию основных средств. Затраты предприятием фактически были произведены, монтаж оборудования начат и все условия для предоставления льготы, предусмотренные Законом, соблюдены. Поэтому выводы налоговой инспекции о неправомерном использовании льготы не соответствуют законодательству, что и установлено арбитражным судом.
Однако даже если льгота по налогу на прибыль использована налогоплательщиком необоснованно, это не всегда влечет за собой обязательное применение всего объема финансовых санкций. В Письме от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что основанием для применения ответственности, предусмотренной подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", является сокрытие (занижение) прибыли, а не неправильное исчисление суммы налога на прибыль в связи с необоснованным применением льготной ставки данного налога. Если предприятие без соответствующих оснований, установленных законодательством, использовало пониженную ставку налога, это не означает наличия нарушений в исчислении суммы налогооблагаемой прибыли. Соответственно не занижаются количественные показатели объекта налогообложения. Следовательно, оснований для взыскания с налогоплательщика суммы сокрытой (заниженной) прибыли нет, если не обнаружены нарушения в исчислении налогооблагаемой прибыли. В указанном случае должна взыскиваться пеня за просрочку уплаты налога на прибыль, поскольку к данному виду ответственности нарушитель привлекается за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты.
Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль не рассматривается как сокрытие (занижение) прибыли и Госналогслужбой России (письмо ГНС РФ и Минфина РФ от 1 октября 1992 года N ИЛ-6-01/331 и N 04-01-09, письмо ГНС РФ от 6 октября 1993 года N ВГ-6-14/344, письмо ГНС РФ от 5 марта 1994 года N ВГ-6-14/72 и др.).
В некоторых случаях подлежит уточнению субъектный состав пользователей льготами по налогу на прибыль. Например, использованные ранее предприятием с иностранными инвестициями отдельные льготы по налогу на прибыль могут быть признаны примененными необоснованно в связи с тем, что нарушен порядок регистрации налогоплательщика именно в качестве предприятия с иностранными инвестициями*(10).
Довольно часто Президиум ВАС РФ рассматривал споры об использовании налоговых льгот по НДС. Так, один из коммерческих банков предъявил в арбитражный суд иск о признании недействительным решения федерального органа налоговой полиции, которым предписывалось внести в бюджет сумму НДС и штрафных санкций. Коммерческий банк ссылался в исковом заявлении на то, что операции, связанные с обращением иностранной валюты, не должны облагаться НДС. Судами нижестоящих инстанций в иске банку было отказано. По протесту и. о. Председателя ВАС РФ дело рассматривалось в порядке надзора Президиумом ВАС РФ. В постановлении от 14 ноября 1995 года N 1573/95 указано, что налоговой полицией проведена проверка правильности исчисления и своевременности внесения банком в бюджет НДС в рублях и валюте при совершении операций по купле-продаже валютных средств.
В акте проверки отмечено, что деятельность банка по приобретению и продаже валюты носила характер посреднических услуг по выполнению договоров поручения, заключенных между клиентами и банком. Проверяющие обоснованно исходили из того, что у банка отсутствовала льгота по уплате НДС, предоставленная подп."ж" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". В соответствии с указанной нормой от НДС освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа, за исключением брокерских и посреднических услуг. Законом РФ от 9 октября 1992 года "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрено, что покупка и продажа иностранной валюты должна производиться через уполномоченные банки. При этом уполномоченные банки имеют право покупать и продавать валюту от своего имени по поручению предприятий за комиссионное вознаграждение, а также от имени банка и за свой счет.
Таким образом, операции с иностранной валютой на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки, которые осуществляют куплю-продажу валюты от своего имени, но по поручению клиентов и за комиссионное вознаграждение, следует рассматривать в качестве посреднических операций. Поскольку из материалов дела видно, что банк совершил именно такие операции, его деятельность правомерно признана посреднической и сумма комиссионного вознаграждения, полученного банком, подлежит обложению НДС. При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ не нашел оснований для удовлетворения протеста и оставил состоявшиеся судебные акты по данному делу без изменений.
Ряд вопросов применения льгот по НДС рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 10 декабря 1996 года N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".
Пункт 4 Информационного письма касается последствий необоснованного применения льготы по НДС. Президиум ВАС РФ указывает, что, если в расчете по НДС при указании налогооблагаемого оборота не были учтены отдельные суммы вследствие необоснованного использования льготы, имеет место неполный учет налогоплательщиком объекта налогообложения, в связи с чем должны применяться финансовые санкции, установленные подп."а" и "в" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". конкретика рассмотренного спора заключается в следующем. В представленных в налоговую инспекцию расчетах по НДС при указании оборотов, подлежащих налогообложению, предприятием не были учтены отдельные обороты по оказанию услуг. Предприятие полагало, что некоторые оказанные услуги входят в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, закрепленный п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
При проверке данного предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для использования соответствующей льготы не имелось, поскольку предприятием не оказывались услуги, которые включены в названный перечень. Решением налоговой инспекции к предприятию были применены финансовые санкции. Арбитражный суд, рассмотрев дело о признании недействительным решения госналогинспекции, в иске предприятию отказал. Президиум ВАС РФ подтвердил, что такое решение арбитражного суда является правомерным.
В литературе высказано мнение*(11) о несоответствии позиции ВАС РФ по рассмотренному делу ранее выраженной им же точке зрения (в п.2 уже упоминавшегося письма от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370), а также выводам, изложенным в п.13 "Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". С таким мнением трудно согласиться, поскольку ВАС РФ в указанных случаях рассматривал разные последствия необоснованного применения льгот.
В ситуации, изложенной в п.2 письма от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370, необоснованное применение льготы не затронуло исчисления количественных показателей объекта налогообложения, использовалась пониженная ставка налога. Аналогичный случай рассмотрен Президиумом ВАС РФ и в п.13 Информационного письма от 10 декабря 1996 года N 9, где анализируется ситуация, связанная с необоснованным применением ставки НДС в размере 10 процентов вместо определенной Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" ставки 20 процентов. Таким образом, снова речь не идет о сокрытии или неучете объекта налогообложения.
Если представить существо всех трех споров схематично-арифметическим методом и принять количественный показатель объекта налогообложения за 100, это будет выглядеть следующим образом.
Ситуация,
изложенная в п.2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370
Предприятие показывает налоговой инспекции, что оно исчисляло налог по схеме 100 х n1%, где n1% - налоговая ставка, примененная предприятием.
Налоговая инспекция обнаруживает при проверке, что исчисление налога должно происходить по схеме 100 х n2%, где n2% - налоговая ставка, которая должна применяться в соответствии с законодательством.
Количественный показатель объекта налогообложения и в том, и в другом случае равен 100.
Ситуация,
изложенная в п.13 Информационного письма Президиума ВАС РФ
от 10 декабря 1996 года N 9
Предприятие показывает налоговой инспекции, что оно исчисляло налог по схеме 100 х 10%.
Налоговая инспекция устанавливает в ходе проверки, что исчисление налога должно происходить по схеме 100 х 20%.
Снова и в одном, и в другом случае количественные показатели объекта налогообложения равны и составляют условную цифру 100.
Ситуация,
изложенная в п.4 Информационного письма Президиума ВАС РФ
от 10 декабря 1996 года N 9
В представленных в налоговую инспекцию расчетах по налогу предприятие указывало, что исчисление налога производилось по схеме (100 - nоб.) х n%, где nоб. - неучтенные обороты по оказанию услуг, причем неучтенные именно в качестве объекта налогообложения, хотя, вполне возможно, отраженные в бухгалтерском учете*(12); n% - ставка налога.
По результатам проверки налоговая инспекция сделала вывод о том, что исчисление налога предприятие должно было производить по схеме 100 х n%, где n% - неизменившаяся ставка налога.
Ясно, что (100 х nоб.) не равняется 100, то есть количественные показатели объекта налогообложения расходятся.
Именно указанная разница в количественных показателях объекта обложения НДС и позволяет утверждать, что в данной ситуации произошел неполный учет объекта налогообложения. Часть оборотов не была учтена для целей налогообложения, что согласно подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является основанием для взыскания суммы неуплаченного налога и штрафа в размере той же суммы, поскольку речь идет о НДС. Выводы Президиума ВАС РФ подтверждены фактическими обстоятельствами дела и основаны на законодательстве.
Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 10 декабря 1996 года N 9 рассмотрел также некоторые частные случаи применения льгот по НДС.
В пункте 5 письма Президиум ВАС РФ разъяснил, что под услугами городского пассажирского транспорта, а также услугами по перевозке пассажиров в пригородном сообщении, освобожденными от НДС, следует понимать услуги, оказываемые общедоступными транспортными средствами, осуществляющими перевозку пассажиров по установленным в общем порядке маршруту и графику с обозначенными остановочными пунктами (остановками). Появление этого разъяснения связано с возникающими между налогоплательщиками и налоговыми органами разногласиями по вопросам применения льготы, предусмотренной подп."в" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
В пункте 16 письма от 10 декабря 1996 года N 9 Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос использования льгот по экспортируемым товарам. Согласно подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от налога экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, а также экспортируемые работы и услуги. ВАС РФ указал, что право на налоговую льготу по экспортируемым товарам возникает в случае фактического пересечения этими товарами границы Российской Федерации.
В арбитражный суд обратилось предприятие с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении финансовых санкций, начисленных в связи с неполным учетом оборотов по реализации товаров вследствие необоснованного использования указанной льготы. В ходе рассмотрения дела судом были выяснены следующие обстоятельства. Предприятие продало продукцию зарубежной фирме. По условиям договора вывоз продукции с территории российского предприятия производил покупатель. Груз прошел таможенное оформление. Однако фактически груз не пересек границу, а был реализован представителем иностранной фирмы на территории России. Налоговая инспекция зафиксировала в акте проверки, что при таких обстоятельствах поставка не может быть признана экспортной. Арбитражный суд поддержал позицию налогового органа и, как указал Президиум ВАС РФ, правомерно отказал истцу в удовлетворении исковых требований. Суд решил, что истец не вправе был пользоваться льготой, предусмотренной подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".
Согласно ст.97 Таможенного кодекса РФ экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательств об их ввозе на эту территорию. Следовательно, признаком экспорта товаров, дающим право на налоговую льготу, является фактическое пересечение грузом границы России. Таким образом, ВАС РФ сделал вывод о том, что не таможенное оформление экспорта, а именно наличие фактического вывоза товаров является основанием для освобождения от налогообложения.
К аналогичному выводу Президиум ВАС РФ пришел и при рассмотрении вопроса о применении льгот, установленных Законом РФ "Об акцизах". В ходе рассмотрения дела*(13) по иску акционерного общества к управлению Федеральной службы налоговой полиции Президиум ВАС РФ установил, что акционерным обществом не уплачены в бюджет акцизы с ликеро-водочных изделий, произведенных им и реализованных в счет контракта, заключенного с латвийской фирмой. Товар, предназначенный к отправке на экспорт, не пересек границу Российской Федерации и реализован на ее территории. Такие факты, выявленные в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, послужили основанием к взысканию штрафов с акционерного общества.
В частности, УФСНП было вынесено предписание о перечислении обществом в доход бюджета суммы акциза и штрафа в размере 100 процентов суммы акциза. Один из нижестоящих судов удовлетворил исковые требования общества о признании недействительным вынесенного предписания. При этом суд исходил из того, что между акционерным обществом и латвийской фирмой заключен контракт на поставку ликеро-водочных изделий на экспорт с условием поставки "франко-перевозчик", по условиям которого поставщик после передачи груза перевозчику ответственности не несет. В качестве доказательств поставки товара на экспорт суд признал таможенные декларации и факт оплаты товара покупателем. При этом суд отметил, что действия акционерного общества были направлены на осуществление поставки на экспорт и налоговым законодательством не предусмотрено представление поставщиком доказательств пересечения грузом границы.
Президиум ВАС РФ указал, что согласно Закону РФ "Об акцизах" объектом налогообложения для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, является стоимость подакцизных товаров, реализуемых по отпускным ценам. Что касается льгот, предусмотренных Законом по экспортируемым товарам, то оснований для их применения нет. Законом РФ "Об акцизах" установлено, что акцизами не облагаются подакцизные товары, вывозимые за пределы государств - участников СНГ, то есть экспортируемые товары. Право применения данной льготы по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. В противном случае обязанность по уплате налогов возникла бы у налогоплательщика не в связи с наличием объекта налогообложения, а зависела бы от условий контракта и действий покупателя.
Взаимоотношения продавца и покупателя находятся в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений. В соответствии с п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ принял постановление, где предписание УФСНП признано правомерным.
По поводу применения пониженной ставки акцизного сбора возник другой спор между предприятием с иностранными инвестициями - акционерным обществом и налоговой инспекцией*(14).
Госналогинспекция провела документальную проверку расчетов по акцизному сбору в акционерном обществе и установила, что предприятием применяется пониженная ставка акцизного сбора к стоимости реализованного пива. По результатам проверки составлен акт и принято решение о взыскании заниженной суммы акциза и пени. Не согласившись с решением налоговой инспекции, акционерное общество, являющееся предприятием с иностранными инвестициями, предъявило в арбитражный суд иск о признании недействительным указанного решения. При этом истец ссылался на п.1 Указа Президента РФ от 27 сентября 1993 года N 1466, согласно которому вновь издаваемые нормативные акты, регулирующие условия функционирования на территории России иностранных и совместных предприятий, не действуют в течение трех лет в отношении предприятий, существующих на момент вступления в силу этих актов. Увеличение ставки акциза на пиво произошло в течение этого трехлетнего срока, поэтому оно не должно касаться истца как предприятия с иностранными инвестициями. Одним из нижестоящих судов исковые требования полностью удовлетворены.
Президиум ВАС РФ, принимая постановление от 21 мая 1996 года N 6703/95, сослался на Закон РСФСР от 4 июля 1991 года "Об иностранных инвестициях в РСФСР". Статьей 28 "Налогообложение" названного Закона предусмотрено, что предприятия с иностранными инвестициями, а также иностранные инвесторы уплачивают налоги, установленные действующим на территории Российской Федерации законодательством. Законом РФ "Об акцизах" пиво включено в перечень товаров, облагаемых акцизами. Ставки акцизов по подакцизным товарам устанавливаются Правительством РФ*(15) и едины на всей территории России. Увеличение ставки акциза на пиво также утверждено постановлением Правительства РФ. Нормативные акты, регулирующие изменения налогового законодательства по акцизам, имеют общеобязательный характер и не относятся к актам, предметом регулирования которых являются специальные условия функционирования на территории России иностранных и совместных предприятий. Налоговое законодательство не содержит льгот по ставке акциза на пиво для предприятий с иностранными инвестициями. При изложенных обстоятельствах у суда нижестоящей инстанции не было оснований для признания недействительным решения налоговой инспекции о взыскании заниженной суммы акциза и пени.
Комментируя принятое Президиумом ВАС РФ постановление от 21 мая 1996 года N 6703/95, некоторые юристы отмечают, что центральной проблемой обеспечения благоприятного инвестиционного климата является проблема стабильности правового регулирования. И норма, содержащаяся в п.1 Указа Президента РФ от 27 сентября 1993 года N 1466 "О совершенствовании работы с иностранными инвестициями", могла бы стать своеобразной "стабилизационной" оговоркой*(16) в отношении совместных и иностранных компаний. Однако практика ВАС РФ, по сути, игнорирует эту оговорку. Отказывая в применении "стабилизационной" оговорки к налоговому законодательству, государство исходит из своего фискального интереса, подрывая тем самым стабильность в инвестиционной сфере*(17).
Налогоплательщики нередко сталкиваются с проблемой доказывания обоснованности применения ими налоговых льгот. Оценка доказательств, представленных налогоплательщиками, возложена законом на налоговые органы. В случае судебного рассмотрения спора о применении налоговых льгот проблема всесторонней оценки средств доказывания обоснованности использования какой-либо налоговой льготы должна быть решена судом с учетом требований процессуального законодательства о всестороннем, полном и объективном исследовании всех имеющихся в деле доказательств (ст.59 АПК РФ, ст.56 ГПК РСФСР).
Как указывалось выше, согласно ст.12 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам. Вместе с тем в соответствии со ст.11 того же Закона налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Приведенные нормы позволяют сделать вывод о том, что отсутствие доказательств, подтверждающих правомерность использования налогоплательщиком льгот по налогам, служит основанием для применения соответствующих мер ответственности. Согласно ст.53 АПК РФ при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. При этом самым главным доказательством необоснованности применения льготы как раз и может стать отсутствие документов, подтверждающих, что льгота была использована правомерно. Если налогоплательщик ни в период проверки, проводимой налоговым органом, ни сразу после проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представит соответствующие документы, оснований для признания решения налоговой инспекции о взыскании финансовых санкций за необоснованное применение льготы недействительным не будет. Это подтвердил Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело по иску производственного комбината к налоговой инспекции*(18).
В ходе документальной проверки правильности исчисления акцизов, НДС и налога на прибыль на подакцизные товары, вырабатываемые пищекомбинатом, налоговая инспекция установила, что указанное предприятие при реализации винопродукции применяло надбавку к оптовой отпускной цене. Общая сумма таких надбавок не была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС и акцизов. По результатам проверки составлен акт, на основании которого принято решение, обязывающее предприятие перечислить в бюджет суммы НДС, акцизов и налога на прибыль, а также финансовые санкции. Производственный комбинат обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции. Суды нижестоящих инстанций признали решение госналогинспекции недействительным.
Предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ стал лишь вопрос о правомерности взыскания суммы налога на прибыль и соответствующих финансовых санкций. Разрешив спор, высшая судебная инстанция указала следующее. Признав недействительным решение налоговой инспекции в части взыскания налога на прибыль и финансовых санкций, связанных с неуплатой этого налога, суд нижестоящей инстанции сослался на то, что надбавка к оптовой отпускной цене предъявлялась к оплате с согласия покупателей, выступала в качестве финансовой помощи предприятию, направлялась в фонд развития производства и использовалась на строительство жилья работникам комбината, в связи с чем сумма надбавки не должна была включаться в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль. Однако выводы суда в этой части не основаны на материалах дела и не соответствуют действующему налоговому законодательству.
Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, включаются в состав доходов от внереализационных операций и подлежат обложению налогом на прибыль. Этим Законом освобождена от налогообложения прибыль предприятия, фактически направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства. Но в обоснование своих доводов налогоплательщик не представил доказательств, подтверждающих фактическое расходование безвозмездно полученных денежных средств на финансирование капитальных вложений и жилищного строительства. При таких обстоятельствах решение госналогинспекции в части взыскания налога на прибыль и финансовых санкций правомерно.
С проблемой доказывания правомерности использования льгот налогоплательщики столкнулись и в связи с необходимостью обоснования льгот по обложению НДС экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров. Пунктом 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлен перечень документов, которые должны в обязательном порядке представляться в налоговые органы для обоснования соответствующей льготы.
До недавнего времени в этот перечень входили товарораспорядительные документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения. Однако, как уже указывалось, понятие "экспорт" связано исключительно с вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, а не с ввозом на территорию зарубежного государства. Кроме того, получение товарораспорядительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения, во многих случаях вообще невозможно, поскольку таможенные органы ряда стран, в частности США, не делают никаких отметок в документах, сопровождающих импортируемые товары. Практически невозможно представление документов, подтверждающих экспорт товаров в страну назначения, и при перевозке морским транспортом, поскольку проставления отметок или подписей на коносаментах, удостоверяющих, что товар импортирован в страну назначения, в соответствии с международной практикой не требуется.
Решением от 7 февраля 1997 года Верховный Суд РФ признал незаконным (недействующим) положение указанной Инструкции о необходимости представления товарораспорядительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Требование представления таких документов не вытекает из содержания Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", а также фактически делает невозможной реализацию предприятиями-экспортерами предусмотренного этим Законом права на получение налоговых льгот. Из текста п.22 Инструкции N 39 (в редакции от 12 марта 1997 года) указанное требование исключено.
Одновременно Верховный Суд РФ рассмотрел вопрос о правомерности требований названной Инструкции в части обязательного предъявления налогоплательщиками для обоснования льготы грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление товара, а также пограничного российского таможенного органа о фактическом вывозе товаров с территории России; а при вывозе товара через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, еще и подтверждения пограничного таможенного органа государства - участника Таможенного союза о фактическом вывозе товара в третьи страны. Данные требования Инструкции, как подтвердил Верховный Суд РФ, Закону не противоречат, не дополняют его и не нарушают прав налогоплательщиков на получение льготы.
Верховный Суд РФ, так же как и Президиум ВАС РФ в п.16 Информационного письма от 10 декабря 1996 года N 9, основываясь на ст.97 Таможенного кодекса РФ, указал, что признаком экспорта товаров, дающим право на налоговую льготу, является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации. Предприятие-экспортер для реализации своего права на налоговую льготу обязано представить соответствующим налоговым органам доказательства, подтверждающие фактический вывоз товара с территории России и стран Таможенного союза с Россией. Доказательством, подтверждающим данное обстоятельство, как раз и является грузовая таможенная декларация с отметкой соответствующего органа о фактическом вывозе товаров с территории Российской Федерации, а также стран - участников Таможенного союза с Россией в случае транзита груза через их территорию. В ныне действующей редакции Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" положения о предъявлении грузовых таможенных деклараций с необходимыми отметками конкретизированы во всех существенных моментах во избежание споров по данному вопросу между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями.
Другим решением от 7 августа 1997 года Верховный Суд РФ признал полностью соответствующим законодательству еще одно обжалованное заявителями положение вышеуказанной Инструкции (в ред. от 12 марта 1997 года), содержащееся в п.22. Этим пунктом установлено, что для обоснования льгот по налогообложению товаров, экспортируемых за пределы государств - участников СНГ, в налоговые органы предъявляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Верховный Суд РФ указал, что оспариваемое положение Инструкции соответствует Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", а также Указам Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 и от 18 августа 1996 года N 1212.
Вопросы применения льгот по НДС при экспорте товаров (работ, услуг) возникали в ходе рассмотрения Верховным Судом РФ целого ряда гражданских дел (помимо указанных выше см. решение Верховного Суда РФ от 23 сентября 1997 года и др.).
В заключение, возвращаясь к практике ВАС РФ, следует отметить, что она является лишь своеобразным ориентиром в применении норм законодательства. Сами по себе постановления Президиума ВАС РФ, так же как его письма и обзоры судебной практики, не могут служить источниками права. В письме от 4 октября 1996 года N ОУ-30/1-533 ВАС РФ разъяснил, что информационные письма Президиума не носят обязательного характера для арбитражных судов и иных государственных органов Российской Федерации. Такие письма не могут обязать и налогоплательщиков поступать тем или иным образом. Вместе с тем исключительная практическая ценность обзоров судебной практики ВАС РФ состоит в том, что авторитет высокой судебной инстанции во многих случаях определяет существо принимаемых всеми арбитражными судами решений.
Еще большее значение имеет деятельность Пленума ВАС РФ. Как и Президиум, Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Однако принятые Пленумом ВАС РФ постановления, в том числе и в форме обзоров судебно-арбитражной практики, согласно ст.13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" обязательны для всех арбитражных судов в Российской Федерации.
В 1994 году отделом анализа и обобщения судебно-арбитражной практики ВАС РФ были подготовлены одновременно два обзора по материалам рассмотренных арбитражными судами дел с участием налогоплательщиков и налоговых органов. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-370 приведен "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства", а в письме от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства". Однако прошло два с половиной года, прежде чем ВАС РФ снова обратился к теме правового регулирования налоговых отношений в своем новом объемном обзоре, хотя указанные проблемы не раз рассматривались в различных письмах, а также непосредственно в связи с разрешением споров по конкретным делам.
Заметным событием для всех специалистов в области налогообложения стал выход в свет в декабре 1996 года "Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость". Еще через год в ноябре 1997 года опубликован "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Хочется надеяться, что вслед за информационными письмами Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 года N 9 и от 14 ноября 1997 года N 22, содержащими актуальные обзоры, вскоре появятся и другие опубликованные ВАС РФ обобщения судебно-арбитражной практики, связанные с применением налогового законодательства, в том числе и по вопросам использования различных льгот по налогам.
Начальник юридического отдела ГНИ
N 29 ЗАО г. Москвы,
инспектор налоговой службы I ранга В.Балабин
———————————————————
*(1) Налоговый вестник. Специальный выпуск, 1996, с.53.
*(2) Постановление Конституционного Суда РФ "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы".
*(3) Указанный Закон утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 21 июля 1997 года N 123-ФЗ "О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации".
*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 1 июля 1997 года N 2006/97.
*(5) Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пп.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".
*(6) Постановление Конституционного Суда РФ "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции".
*(7) Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 года N 17-П "По делу о проверке конституционности ч.1 ст.2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах".
*(8) Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 года N 10-П "По делу о проверке конституционности чч.1, 2 и 3 ст.2 и ч.6 ст.4 Закона Московской области от 5 июля 1996 года "О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство" в связи с жалобами граждан И.В.Шестопалько, О.Е.Сачковой и М.И.Крючковой".
*(9) Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго п.2 ст.18 и ст.20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
*(10) Постановление Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 года N 713/97.
*(11) См.: Пепеляев С. Г. НДС и судебная практика. - М.: "ФБК-Пресс", 1997, с. 17-18.
*(12) В постановлении от 27 мая 1997 года N 960/97 Президиум ВАС РФ указал, что полное отражение в бухгалтерских документах оборотов по реализации продукции не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности (финансовых санкций), если в расчете по НДС соответствующие обороты не учтены в качестве объектов налогообложения. "Для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога", - сделал вывод Президиум ВАС РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлении от 26 марта 1996 года N 3917/95 и др.
*(13) Постановление Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 года N 3620/96.
*(14) Постановление Президиума ВАС РФ от 21 мая 1996 года N 6703/95.
*(15) В настоящее время ставка акциза на пиво установлена Федеральным законом "Об акцизах" (в ред. ФЗ от 7 марта 1996 года N 23ФЗ, от 10 января 1997 года N 12-ФЗ).
*(16) Богуславский М.М. Проблема стабильности правового регулирования. - В сб.: Правовое регулирование иностранных инвестиций в России. - М., 1995, с. 45.
*(17) Щекин Д.М. Принципы налогообложения иностранных инвестиций. В сб. статей "Ваш налоговый адвокат. Советы юристов". - М., 1997, с. 94.
*(18) Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 1996 года N 16/96.