Налоговая нагрузка на организации

Введение.

Право облагать налогом... — это не только

право уничтожать, но и право созидать.

Верховный суд США

Среди множества экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место занимают налоги. В усло­виях рыночных отношений, и особенно в переходный к рынку период, налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой фи­нансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. Го­сударство широко использует налоговую политику в качестве определенного ре­гулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зави­сит эффективное функционирование всего народного хозяйства.

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в фи­нансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок не­правильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство пред­приятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налого­вым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность целостности полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расши­рения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей и предприятий, независимо от ведомственной под­чиненности, форм собственности и организационно-правовой формы пред­приятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимате­лей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, вклю­чая привлече­ние иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль пред­приятия. С помощью налогов государство получает в свое распо­ряжение ре­сурсы, необходимые для выполнения своих общественных функций. За счет на­логов финансируются также расходы по социальному обеспечению, которые из­меняют распределение доходов. Система налогообложения определяет конечное распределение доходов между людьми.

В условиях перехода от административно-директивных методов управле­ния к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора ры­ночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хо­зяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в раз­витии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предме­том дискуссий о путях и методах реформирования, а также острой критики. Сей­час существует масса всевозможной литературы по налогообло­жению в запад­ных странах, накоплен огромный многолетний опыт. Но в связи с тем, что налого­вая система России создается практически заново, сегодня очень мало изданий отечественных авторов по налогообло­жению, в которых можно было бы найти, глубоко продуманные, просчитанные предложения по созданию именно российской налоговой системы, отвечающей нашим российским усло­виям. Актуальность выбранной нами темы очевидна в сложившейся ситуации налоговых преобразований в стране.

Цель нашей дипломной работы заключается в исследовании налоговых отношений организации с государством. В качестве примера для данного исследования мы выбрали организацию ООО “Южстальконструкция”. Государство определяет сумму взимаемых с организаций налогов с помощью показателя налоговой нагрузки, которую рассчитывает обобщенным методом. Организация может противопоставить государству лишь оптимизацию своих налоговых платежей с помощью методов не противоречащих законодательству. В данной работе мы рассмотрим несколько подходов по расчету налоговой нагрузки на организацию по методам: М.Н. Крейнина; Е.А. Кирова; М.И. Литвина. А также пути оптимизации налоговых платежей с помощью налогового планирования, учетной и управленческой политики. Отношения между государством и организациями по вопросам налоговых платежей на сегодняшний день постоянно видоизменяются. Правительство РФ выполняя задачи поставленные Президентом, о повышении ВВП, всячески пытается найти оптимальную налоговую нагрузку и продуманные способы оптимизации налоговых платежей, которые ставили бы всех участников экономических отношений в благоприятное положение.

Задачи которые стоят перед нами при исследовании данной темы следующие:

1. Раскрыть экономическое содержание налога сопряженное с его понятийным аппаратом;

2. Охарактеризовать с теоретической точки зрения налоговую нагрузку на организации;

3. Изучить наиболее распространенные способы оптимизации налогообложения организации;

4. Дать характеристику исследуемому нами объекту, то есть организации ООО “Южстальконструкция”;

5. Рассмотреть структуру налоговых платежей организации ООО “Южстальконструкция”;

6. Сделать сравнительный анализ определения налоговой нагрузки на организацию ООО “Южстальконструкция”;

7. Рассмотреть методику управления налогами на предприятии с помощью кост-карты применительно для ООО “Южстальконструкция”.

Структура работы: введение, 2 главы, заключение, список использованной литературы и приложения, таблиц 11, графиков 1, диаграмм 6.

Информационная база: нормативно-правовые акты, статистическая информация, учебная и научная литература, методическая литература, периодические издания, интернет сайты, финансовая отчетность, налоговые декларации, платёжно-расчетная документация ООО “Южстальконструкция”.

Глава I. Теоретические основы налогообложения в РФ.

1.1 Экономическое содержание налога

Налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как "взносы граждан, необходимые для содержания... публичной власти... " В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого, минимальный размер налогового бре­мени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, — чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов. С развитием НТП в число основных налогоплательщиков можно отнести организации. Они в основном являются главным источником налоговых поступлений в государственный бюджет как в России, так и во многих странах. В законодательстве организации, предприятия и другие коммерческие структуры принято называть юридическими лицами.

Налогообложение — это система распределения доходов между юридическими или физическими лицами и государством, а налоги представляют собой обязательные платежи в бюджет, взимаемые государством на основе за­кона с юридических и физических лиц для удовлетворения общественных по­требностей. Налоги выражают обязанности юридических и физических лиц, полу­чающих доходы, участвовать в формировании финансовых ресурсов госу­дарства. Являясь инструментом перераспределения, налоги призваны гасить возникающие сбои в системе распределения и стимулировать (или сдерживать) людей в развитии той или иной формы деятельности. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях. Главные принципы налогообложения — это равномерность и определенность. Равномерность — это единый подход государства к налогоплательщикам с точки зрения всеобщности, единства правил, а так же равной степени убытка, который понесет налогоплательщик. Сущность определенности состоит в том, что поря­док налогообложения устанавливается заранее законом, так что размер и срок уплаты налога известен заблаговременно. Государство так же определяет меры взыскания за невыполнение данного закона. [39,105]

Денежные средства, вносимые в виде налогов, не имеют целевого назначе­ния. Они поступают в бюджет и используются на нужды государства. Государство не предоставляет налогоплательщику, какой – либо эквивалент за вносимые в бюджет средства. Безвозмездность налоговых платежей является одной из черт составляющих их юридическую характеристику.

Для того чтобы более глубоко вникнуть в суть налоговых платежей, важно, определить, основные, принципы, налогообложения, которые сформулировал Адам Смит в форме четырех положений, четырех основополагающих, можно сказать, ставших классическими принципов, с которыми, как правило, соглаша­лись последующие авторы. Они сводятся к следующему:

"1. Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов пра­вительства, каждый по возможности, т. е. соразмерно доходу, которым он пользуется под охраной правительства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им ведет к так называемому равенству или неравенству обложения.

2. Налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно опреде­лен, а не произведен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому...

3. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика...

4. Каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана плательщика, как можно меньше сверх того, что поступает в кассы государства".

Принципы Адама Смита, благодаря их простоте и ясности, не требуют ника­ких иных разъяснений и иллюстраций, кроме тех, которые содержатся в них самих, они стали "аксиомами" налоговой политики.

Сегодня эти принципы расширены и дополнены в соответствии с духом но­вого времени. Современные принципы налогообложения выглядят так:

1. Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможно­стей налогоплательщика, т. е. уровня доходов. Налог с дохода должен быть про­грессивным (то есть чем больше доход, тем больший процент от него уплачи­вается в виде налога). Принцип этот соблюдается далеко не всегда, некоторые налоги во многих странах рассчитываются пропорционально (ставка налога оди­накова для всех облагаемых сумм).

2. Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов но­сило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недо­пустимо. Примером осуществления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации.

3. Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна остав­лять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа.

4. Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учрежде­ний, собирающих налоги.

5. Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям.

6. Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной эконо­мической политики.[39,107]

Кроме всего прочего, схема уплаты налога должна быть доступна для восприятия налогоплательщика, а объект налога должен быть застрахован от двойного или тройного обложения.

Выше перечисленные принципы характеризуют системы налогообложения. Они являются общими и основополагающими для следующих систем.

Налоговая система – совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства.[39,105]

Существует два вида налоговой системы — шедулярная и глобальная.

В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части — шедулы. Каждая из этих частей обла­гается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога. В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц обла­гаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает плани­рование финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система широко применяется в Западных государствах.[53,89]

Налоги на доходы и имуще­ство: подоходный налог и налог на прибыль корпораций (фирм); на социальное страхование, на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги или социальные взносы); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налог на пе­ревод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного фи­зического или юридического лица, их называют прямыми налогами. Налоги на товары и услуги: налог с оборота — в большинстве развитых стран заменен налогом на добавленную стоимость; акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуги); на наследство; на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Это косвенные налоги. Они час­тично или полностью переносятся на цену товара или услуги.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции. Косвен­ные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем ме­нее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потреби­теля. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекла­дывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долго­срочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокраще­нию потребления, а при высокой эластичности предложения — к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капи­тала в другие сферы деятельности.

Различают также твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессив­ные налоговые ставки. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода. Пропорциональные — действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины. Прогрессивные ставки предполагают возраста­ние величины ставки по мере роста дохода. Прогрессивные налоги — это те на­логи, бремя которых сильнее давит на лиц с большими доходами. Регрессивные ставки предполагают снижение величины ставки по мере роста дохода. Регрес­сивный налог может и не приводить к росту абсолютной суммы поступлений в бюджет при увеличении доходов налогоплательщиков.

В зависимости от использования налоги делятся на общие и специфические. Общие налоги используются на финансирование текущих и капитальных расхо­дов государственного и местных бюджетов без закрепления, за каким либо опре­деленным видом расходов. Специфические налоги имеют целевое назначение (например, отчисления на социальное страхование или отчисления на дорожные фонды). Существует ряд других классификационных критериев.

Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которые устанавливают конкретные методы построения и взимания налогов, то есть определяют конкретные элементы налогов, к которым отно­сятся:

- объект налога — это имущество или доход, подлежащие обложению, изме­римые количественно, которые служат базой для исчисления налога;

- субъект налога — это налогоплательщик, то есть физическое или юриди­ческое лицо, которое обязано в соответствии с законодательством уплатить налог;

- источник налога, то есть доход, из которого выплачивается налог;

- ставка налога — величина налоговых отчислений с единицы объекта налога. Ставка определяется либо в виде твердой ставки, либо в виде процента и называется налоговой квотой;

- налоговая льгота — полное или частичное освобождение плательщика от на­лога;

- срок уплаты налога — срок, в который должен быть уплачен налог, и который оговаривается в законодательстве, а за его нарушение, не зависимо от вины налогоплательщика, взимаются пени в зависимости от просроченного срока.

• правила исчисления и порядок уплаты налога;

• штрафы и другие санкции за неуплату налога.

Социально-экономическая сущность и внутреннее содержание налогов прояв­ляется через их функции. Налоги выполняют четыре важнейшие функции:

1. обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция).

2. государственное регулирование экономики (регулирующая функция).

3. поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная функция).

4. Стимулирующая функция.

Во всех государствах, при всех общественных формациях налоги в первую очередь выполняют фискальную функцию – изъятие части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны станы и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников до­ходов (многие учреждения культуры, библиотеки, архивы и др.). Либо они недо­статочны для обеспечения должного уровня развития — фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения и т. п.

Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета, но не это главное. Бюджет можно сформировать и без них, важную роль здесь играет функция, без которой в экономике, базирующейся на товарно-денежных отношениях, нельзя обойтись — регули­рующая. Рыночная экономика в развитых странах — это регулируемая эконо­мика. Представить себе эффективно функционирующую рыночную экономику, не регулируемую государством, невозможно. Иное дело — как она регулируется, какими способами, в каких формах. Здесь возможны варианты, но каковы бы ни были эти формы и методы, центральное место в самой системе регулирования принадлежит налогам. Развитие рыночной экономики регулируется финансово-экономическими методами — путем применения отлаженной системы налогообложения, маневрирования ссудным капиталом и процентными ставками, выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций, изменяя условия налогообложе­ния, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует ре­шению актуальных для общества проблем.

Социальная или перераспределительная функция налогов. Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение народнохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ — научно-технических, экономических и др. С помощью налогов госу­дарство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, до­ходов граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие отрасли с дли­тельными сроками окупаемости затрат (железные дороги, автострады, добывающие отрасли, электростанции и др.). В современных условиях значи­тельные средства из бюджета должны быть направлены на развитие сельскохо­зяйственного производства, отставание которого наиболее болезненно отра­жается на всем состоянии экономики и жизни населения. Перераспределительная функция налоговой системы носит ярко выраженный социальный характер. Соответствующим образом построенная налоговая си­стема позволяет придать рыночной экономике социальную направленность, как это сделано в Германии, Швеции, многих других странах. Это достигается путем установления прогрессивных ставок налогообложения и направления значительной части бюджетных средств на социальные нужды населения, полного или частичного освобождения от налогов граждан, нуждающихся в социальной защите.[39,131]

Последняя функция налогов — стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа ра­бочих мест, капитальные вложения в расширение производства и др. Действительно, грамотно организованная налоговая система предполагает взимание налогов только со средств, идущих на потребление. А средства, вкла­дываемые в развитие (юридическим или физическим лицом — безразлично) освобождаются от налогообложения полностью или частично. У нас это правило не выполняется. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется, прежде всего, в том, что сумма прибыли, направленная на техни­ческое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаров на­родного потребления, оборудование для производства продуктов питания и ряда других продуктов, освобождается от налогообложения. Эта льгота, конечно, очень суще­ственная. Во многих развитых странах освобождаются от налогообложения за­траты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Делается это по-разному, так в Германии указанные затраты включаются в себестоимость продукции и тем самым автоматически освобождаются от нало­гов. В других странах эти затраты полностью или частично исключаются из обла­гаемой налогом прибыли. Было бы целесообразно установить, что в состав за­трат, освобождаемых от налога, полностью или частично, входят расходы на НИОКР. Другой путь — включать эти расходы в затраты на производство.

Указанное разграничение функций налоговой системы носит условный ха­рактер, так как все они переплетаются и осуществляются одновременно. И не менее важным является определенного рода соотношение всех функций. Налоговая система через свои функции должна осуществлять такое воздействие на налогоплательщиков, при котором ни одна из функций не выходила бы за рамки своих (определённых законом) полномочий, то есть должен соблюдаться определенного рода паритет. Такого рода соотношение государство должно устанавливать на основе расчетов, одним из таких расчетов является налоговая нагрузка. При нарушении одной из функций своего барьера произойдет разлад всей налоговой системы, что отразится как на внутренний, так и на внешний рынок РФ, а следовательно и на государство и на его граждан.

Налоги могут взиматься следующими способами:

1. Кадастровый — (от слова кадастр — таблица, справочник) когда объект налога дифференцирован на группы по определенному признаку. Перечень этих групп и их признаки заносится в специальные справочники. Для каждой группы установлена индивидуальная ставка налога. Такой метод характерен тем, что величина налога не зависит от доходности объекта. Примером такого налога мо­жет служить налог на владельцев транспортных средств. Он взимается по уста­новленной ставке от мощности двигателя, не зависимо от того, ис­пользуется это транспортное средство или простаивает.

2. На основе декларации. Декларация — документ, в котором плательщик налога приводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого ме­тода является то, что выплата налога производится после получения дохода, лицом получающим доход. Примером может служить налог на прибыль.

3. У источника. Этот налог вносится лицом, выплачивающим доход. Поэтому оплата налога производится до получения дохода, причем получатель дохода получает его уменьшенным на сумму налога. Например, подоходный на­лог с физических лиц. Этот налог выплачивается предприятием или организа­цией, на которой работает физическое лицо. То есть до выплаты, например, за­работной платы из нее вычитается сумма налога и перечисляется в бюджет. Остальная сумма выплачивается работнику.

Налогам присуща одновременно стабильность и подвижность. Чем ста­бильнее система налогообложения, тем увереннее чувствует себя предпринима­тель: он может заранее и достаточно точно рассчитать, каков будет эффект осуществления того или иного хозяйственного решения, проведенной сделки, фи­нансовой операции. Неопределенность — враг предпринимательства. Предпри­нимательская деятельность всегда связана с риском, но степень риска, по крайней мере, удваивается, если к неустойчивости рыночной конъюнктуры при­бавляется неустойчивость налоговой системы, бесконечные изменения ставок, условий налогообложения, а тем более — самих принципов налогообложения. Не зная твердо, каковы будут условия и ставки налогообложения в предстоящем периоде, невозможно рассчитать, какая же часть ожидаемой прибыли уйдет в бюджет, а какая достанется предпринимателю.

Стабильность налоговой системы не означает, что состав налогов, ставки, льготы, санкции могут быть установлены раз и навсегда. "Застывших" систем налогообложения нет и быть не может. Любая система налогообложения отра­жает характер общественного строя, состояние экономики страны, устойчивость социально-политической ситуации, степень доверия населения к правительству — и все это на момент ее введения в действие. По мере изменения указанных и иных условий налоговая система перестает отвечать предъявляемым к ней тре­бованиям, вступает в противоречие с объективными условиями развития народ­ного хозяйства. В связи с этим в налоговую систему в целом или отдельные ее элементы (ставки, льготы и т. п.) вносятся необходимые изменения.

Сочетание стабильности и динамичности, подвижности налоговой системы достигается тем, что в течение года никакие изменения (за исключением устра­нения очевидных ошибок) не вносятся; состав налоговой системы (перечень на­логов и платежей) должен быть стабилен в течение нескольких лет. Систему на­логообложения можно считать стабильной и, соответственно, благоприятной для предпринимательской деятельности, если остаются неизменными основные принципы налогообложения, состав налоговой системы, наиболее значимые льготы и санкции (если, естественно, при этом ставки налогов не выходят за пределы экономической целесообразности). Частные изменения могут вноситься ежегодно, но при этом желательно, чтобы они были установлены и были из­вестны предпринимателям хотя бы за месяц до начала нового хозяйственного года. Например, состояние бюджета на очередной год, наличие бюджетного де­фицита и его ожидаемые размеры могут определить целесообразность снижения на 2-3 пункта или необходимость повышения на 2-3 пункта ставок налога на при­быль или доход. Такие частные изменения не нарушают стабильности системы хозяйствования, но вместе с тем не препятствуют эффективной предпринима­тельской деятельности.

Стабильность налогов означает относительную неизменность в течение ряда лет основных принципов системы налогообложения, а также наиболее зна­чимых налогов и ставок, определяющих взаимоотношения предпринимателей и предприятий с государственным бюджетом. Если иметь в виду сегодняшний день, то речь должна идти о налоге на добавленную стоимость, акцизах, налоге на прибыль и доходы. Многие же другие налоги и сам состав системы налого­обложения могут и должны меняться вместе с изменением экономической ситуации в стране и в общественном производстве.

1.2 Налоговая нагрузка на экономику РФ.

Налоговая система – совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечить финансовыми ресурсами потребности государства а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.

Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот преференций) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определённая часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства требуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к “старому” уровню налогового изъятия уже не будет платить налогов в полном объёме.[39,82]

В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.

Зависимость между усилением налогового гнета и суммой поступающих в государственную казну налогов еще в начале второй половины XX века вывел профессор А. Лаффер, построивший свою знаменитую “кривую Лаффера”. Согласно теории А. Лаффера увеличение налоговых ставок только до определенного предела способствует росту налоговых поступлений, при его достижении поступление налогов начинает постепенно замедляться, а затем при превышении этого предела идет или плавное снижение доходов бюджета, или же резкое их падение. Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что только снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счет увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем “кривая А. Лаффера” лишь показывает указанную зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не моет быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени ее уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики этой страны в целом.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определённые показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика до 30 – 40 процентов дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40 – 50 процентов его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30 процентов его доходов. Конечно из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного правила. Налоговая система отдельных стран, в частности Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 процентов и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство за счет налогов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что баланс интересов в данном случае все же сохранился.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьёзным недостатком, заключающимся в том, что он определяет уровень налогового гнёта среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учитывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только видами деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и скорость оборота капитала, и различная фондоемкость и наукоемкость производства, и уровень их доходности, и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту. Без него невозможно определить ту черту, за пределами которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.

Между тем для каждого конкретного налогоплательщика не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени. Однако необходимо подчеркнуть, что в российской экономической науке и практике не выработан единый подход к данному показателю. При этом нет ясности в определении как числителя (какие налоги необходимо учитывать), так и знаменателя (что следует понимать под доходом предприятия или организации).

Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм налогов практически не существует (берется вся совокупность поступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается главным образом в том, следует ли включать в сумму налогов ту ее часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. Здесь среди российских ученных и практиков нет единой точки зрения.

Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же не включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налогов, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения ни в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.

Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вторая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным налогам: надо ли их учитывать при определении налоговой нагрузки предприятий, имея в виду особенности их формирования и уплаты. В этом случае указанная проблема несколько надуманна. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель.

Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложение, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог, будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.

Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого налога в нашей стране неоднократно изменялась в сторону ее снижения. За годы реформ она уменьшилась с 28 до 18 процентов, или более чем на четверть. Но к снижению цен, в том числе и розничных это не привело.

При прочих равных условиях возросли доходы предприятий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль, то любой товаропроизводитель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен, и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе.

Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру балансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет взиматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов в российской налоговой системе.

Часть налогов, и достаточно значительная (налог на добавленную стоимость, акцизы и т.д.), вносятся в бюджет из выручки предприятия и, как мы уже выяснили, фактически уплачивается потребителем продукции, так как представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятием. Объектом некоторых налогов является фонд оплаты труда, и в конечном итоге источником уплаты являются издержки предприятия. Это относится, в частности, к единому социальному налогу. Думается, более правильно соотносить сумму уплачиваемых налогов конкретного налогоплательщика с показателем, который был бы всеобщим единым источником для всех налогов. Таким показателем многие ученные и практики считают объем реализованной продукции, работ и услуг, включая выручку от прочей реализации, учитываемую предприятиями при определении результатов финансово-хозяйственной деятельности.[46,127]

Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина уплачиваемых предприятием налогов, используются в практике налогового планирования, анализа и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем для сопоставимости налоговой нагрузки предприятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнета должен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притом единый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, стоимость израсходованных на производство продукции товаров, работ и услуг сырья, материалов, топлива, а также амортизацию как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связанно с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени. Только вновь созданная стоимость представляет собой величину истинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован на расширение и развитие производства, на расширение социальных и иных потребностей предприятия.

Естественно, что по тем организациям, специфика деятельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В частности, по банкам при расчёте налогового бремени сумма уплаченных налогов соотносится с суммой разницы между полученными операционными доходами и уплаченными по привлечённым средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.

Одновременно с использованием этих показателей налоговой нагрузки государственные органы, отвечающие за формирование налоговой политики в стране, а также контролирующие исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и организаций проводят дополнительные обследования широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации – налогоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В частности, наиболее характерная группировка – по видам деятельности. Действительно, отношение к налогообложению, например, банковской, страховой и промышленной деятельности далеко от однотипности, и поэтому эти налогоплательщики, как правило, объединяются в разные исследуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает в первую очередь промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере материального производства: заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень налоговой нагрузки на налогоплательщиков различных групп и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны.

В мировой налоговой практике в качестве показателя налоговой нагрузки на макроуровне служит отношение суммы всех взысканных с налогоплательщиков налогов, вне зависимости от того, в бюджет какого уровня или в какой внебюджетный фонд они поступают, к объёму полученного валового внутреннего продукта (ВВП).

Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП в различных странах приведены в таблице 1.2.1 [58]

Из этих данных можно сделать несколько важных выводов.

Во-первых, большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним, чреваты для этих стран как экономическими, так и социальными негативными последствиями.

Во-вторых, напрашивается вывод о том, что налоговое бремя для российских налогоплательщиков не столь велико, как это постоянно трактуется в экономической литературе. Действительно, уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 35 % ВВП.

Между тем те положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и её нагрузки на налогоплательщиков должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведённые данные нуждаются в серьёзной корректировке, в результате которой становится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.

Таблица 1.2.1

Удельный вес налоговых поступлений по отношению к ВВП за 2002 г.

Страна	Доля налогов и обязательных платежей (в процентах)	Доля налогов без обязательных платежей (в процентах)
Германия	42,9	23,1
Бельгия	46,4	31,1
Дания	52,8	49,7
Франция	46,3	24,9
Италия	42,9	27,4
Нидерланды	44,8	26,6
Австрия	45,5	29,9
Швеция	54,2	38,1
Великобритания	33,9	27,7
Испания	35,5	21,7
Канада	36,3	31,0
США	31,8	22,7
Япония	28,6	18,2
Россия:
2002 г.	31,2	23,5
2003 г.	34,9	27,0

Дело в том, что определение показателя величины налоговой нагрузки в российской экономике через удельный вес налоговых поступлений в ВВП сродни показателю “средней температуры по больнице”, где в целом всё хорошо, а одна половина больных страдает от предельно высокой температуры, а другая – от предельно низкой. То же самое и с показателем налоговых поступлений в ВВП в среднем по России. В среднем всё вроде бы нормально, налоговая нагрузка находится вроде бы в пределах допустимой нормы, а также показателей многих других стран. И только непосредственный анализ указанного показателя в России показывает, что положение значительно сложнее, чем это представляется на первый взгляд.

Рассмотрим, какие же факторы оказывают благоприятное влияние на показатель изъятия налогов в российской налоговой системе.

Во-первых, необходимо иметь в виду, что данный показатель в России складывается в условиях практически полного отсутствия налоговой дисциплины. По данным Министерства по налогам и сборам (МНС) России, примерно 16 – 17 % налогоплательщиков исправно и в полном объёме платят в бюджет причитающиеся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми доступными им законными, а чаще незаконными способами минимизируют свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги: одни показывают так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.

По различным оценкам, в российской экономике от 25 до 40 % ВВП создаётся в теневом секторе экономики, подавляющая часть которого не охватывается налогами. По данным Минфина России, из-за сокрытия доходов и объектов налогообложения в консолидированный бюджет страны недопоступает ежегодно от 30 до 50 % налогов. В результате этого законопослушные налогоплательщики, а это в основном легальные товаропроизводители, производят отчисления в государственную казну в виде налогов, составляющих около половины произведенного ВВП. В среднем же получается, что в бюджет отчисляется около одной трети ВВП.

Во-вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в России влияет еще и так называемый кризис платежей. Дело в том, что доля изъятия через налоги ВВП рассчитана исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланированных к поступлению в бюджет на очередной финансовый год. Между тем налоговые обязательства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же. Дело в то, что российские налогоплательщики уплачивают налоги в бюджет исходя не из принципа “сколько положено по закону и созданной конкретным налогоплательщиком налоговой базы”, а исходя из своих реальных, а зачастую и созданных искусственно, низких финансовых возможностей. Иными словами, каждый налогоплательщик вносит в бюджет не сколько надо по закону, а хочет или может. В результате сложилась парадоксальная ситуация, когда долги в бюджет по многим предприятиям стали существенно превышать их текущие налоговые платежи. В целом по российской налоговой системе задолженность предприятий и организаций с учетом установленных штрафов и пеней за просрочку платежей по состоянию на 1 января 2002 г. составила около 1200 млрд. руб., что составляет более 40 % поступления всех налогов в бюджетную систему страны в течении 2001г.

Таким же образом, т.е. исходя не из положений налогового законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органах местного самоуправления при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов от 70 до 90 % суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы.[58]

О фактической собираемости налогов и проектируемой в бюджете можно судить по данным таблицы 1.2.2[58]

Таким образом, общий показатель совокупной налоговой нагрузки налогоплательщиков должен быть скорректирован с учетом указанного коэффициента собираемости, или, проще говоря, на сумму ежегодного прироста недоимки по платежам во все виды бюджетов и внебюджетные фонды.

В-третьих, совокупный показатель налоговой нагрузки в России является несовершенным еще и потому, что имеются существенные погрешности измерения самого ВВП. При этом невозможно определить количественное влияние этой погрешности на размер перераспределяемого через систему налогов ВВП. Это связано с тем, что при оценке ВВП Госкомстат России производит досчет своих официальных данных на сумму произведенного ВВП в так называемой теневой экономике. Как уже отмечалось, по разным оценкам, в теневом секторе производится от 25 до 40 % ВВП. Госкомстат делает свой расчет исходя из наименьшей из этих цифр – 25 %.

Таблица 1.2.2

Уровень собираемости отдельных видов налогов (в процентах)

Наименование налога	2001 г. отчет	2002 г. отчет	2003 г. отчет	Проект бюджета на 2004 г.
НДС на товары, производимые на территории РФ	63,6	68,9	82,9	83,3
Налог на прибыль организаций	83,4	74,3	96,5	96,8
Акцизы на нефть	90,3	81,2	90,0	Налог отсутствует
Акцизы на спирт и ликёроводочные изделия	73,6	87,8	91,0	92,2
Налог на пользование недрами	96,3	83,6	70,0	Налог отсутствует

В-четвёртых, немаловажное значение имеет и та экономическая сред, в которой приходится осуществлять финансово – хозяйственную деятельность и платить налоги российским налогоплательщикам. Неразвитость рыночных отношений, экономическая и социальная нестабильность, несовершенство и постоянные изменения налоговой системы страны, разрушение экономических связей между предприятиями, непрекращающийся спад производства и рад других немаловажных факторов, не влияя на абсолютный размер показателя налоговой нагрузки, относительно увеличивают налоговое бремя российского налогоплательщика. Действительно, в этих условиях налоговая нагрузка ощущается значительно острее, чем это было бы при отсутствии дестабилизирующих экономику факторов. Российские предприятия и организации вынуждены нести высокое налоговое бремя в условиях убыточной деятельности каждого второго предприятия и острой недостаточности финансовых ресурсов.

Немаловажное значение для усиления налогового гнета имеет ярко выраженная тенденция роста доли косвенного налогообложения, которое в условиях невысокого уровня рентабельности и даже убыточности, а также оплаты части продукции не денежными средствами вынуждает российских налогоплательщиков платить налоги за счет сокращения собственных оборотных средств. То же негативное влияние оказывают и пока еще присутствующие в российской налоговой системе так называемые оборотные налоги.

Таким образом, перед российской налоговой системой стоит задача постепенного ограничения доли косвенного налогообложения, что должно, с одной стороны, уменьшить относительное налоговое давление на законопослушных налогоплательщиков, а с другой стороны, снизить ограничение спроса и способствовать тем самым подъёму российской экономики.

Налоговый кодекс России несколько улучшает структуру налоговой системы в пользу налогоплательщика, признавая в целом отмену налогов, уплачиваемых с выручки. Вместе с тем налог на пользование автомобильных дорог, дорожный налог будут еще функционировать не менее двух лет, хотя и с уменьшенной ставкой обложения.

И, пожалуй, последний фактор, в немалой степени искажающий сводный показатель налоговой нагрузки в российской налоговой системе, – неоднородность экономического развития отдельных отраслей экономики России, регионов и видов хозяйственной деятельности в части получаемых ими доходов. При этом налоговая система России предусматривает возможность предоставления значительного числа налоговых льгот и преференций в виде инвестиционного налогового кредита, налоговых отсрочек и рассрочек и других форм вне зависимости от уровня получаемых доходов. Зачастую подобные преференции получают как раз те предприятия и организации, которые имеют относительно большой доход. С точки зрения экономической политики в условиях необходимости государственной поддержки это правильно, но с позиции налоговой нагрузки её распределение осуществляется неравномерно, и сводный показатель налогового бремени подлежит корректировке с учетом этих условий.

Немаловажное значение имеет и то обстоятельство, что в нашей стране установлен различный налоговый режим для предприятий разных отраслей экономики. В частности, освобождены от большинства видов налогов предприятия, производящие сельскохозяйственную продукцию, а также предприятия, осуществляющие её переработку.

Проведённое МНС России обследование нескольких десятков предприятий различных отраслей экономики показало, что предприятия по производству сельхозпродукции уплачивают в бюджет примерно 7 коп. с каждого полученного от реализации продукции рубля. В то же время средний показатель налоговой нагрузки по обследованным предприятиям составил более 25 коп. с рубля выручки. Естественно, когда в целом в стране через систему налогов перераспределяется около трети ВВП, то этот показатель не может учитывать указанную выше неоднородность налоговой нагрузки. Поэтому ясно, что налогоплательщики, не имеющие льготных условий налогообложения, платят в бюджет несколько больше, чем это получается в среднем по стране.

Из сказанного можно сделать вывод, что российская налоговая система построена таким образом, что реальное налоговое давление на предприятия в значительной мере выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой.

В связи с этим при анализе воздействия налогов на предпринимательскую деятельность в нашей стране необходимо учитывать особенности российской экономики, обязывающие сопоставлять не уровень среднего налогового бремени, не величину налоговых ставок важнейших видов налогов, а распределение налогов между категориями плательщиков и специфику формирования налогооблагаемой базы.

В принципе, налоговая система России построена таким образом, что перед нею все равны. Не существует какой-либо “дискриминации” налогоплательщиков, скажем, по формам собственности или территориальному расположению. Но вместе с тем в российской налоговой системе налоговое бремя перекладывается на определённый круг налогоплательщиков, вследствие чего они испытывают чрезмерное налоговое давление. Одновременно негативное влияние на сбор налогов и формирование показателя среднего налогового бремени во всё большей степени оказывает теневой сектор экономики. Поэтому проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы в результате вовлечения в сферу уплаты налогов теневого бизнеса, “расчистки” неплатежей в экономике, укрепления налоговой и финансовой дисциплины. Создание благоприятных условий для функционирования легальной экономики, законопослушных налогоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы Налоговый кодекс России, или, как его еще называют, налоговая конституция страны, после принятия всех его глав кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налогового бремени для российских налогоплательщиков.[39,101]

1.3 Оптимизация налогообложения хозяйствующих субъектов

Наиболее актуальными в настоящее время, в период становления и усовершенствования системы налогообложения в РФ представляются вопросы связанные с легализацией и одновременно оптимизацией налогообложения предприятий и организаций. Знание налогового законодательства позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса. Налогоплательщикам предоставлены широкие возможности в решении вопросов минимизации налогового бремени, поэтому главной задачей остаётся изучение законодательства РФ и выбор направлений и методов, оптимальных для конкретной организации и её специфики деятельности.

Вопросы управления налогами являются одними из самых актуальных среди стоящих перед организациями в настоящий момент. Одновременно следует признать, что они являются и одними из наименее разработанных. При разработке какой либо методики нужно отталкиваться от следующих положений:[5,30]

1. Создавать новый вид учета не имеет смысла. Если рассматривать каждый вид учета как информационную подсистему организации, то появление нового вида учета потребует дополнительных ресурсов на его создание, ведение, поддержание актуальности, наконец, просто организационное оформление. Кроме того, необходимо будет найти место нового вида учета среди уже существующих в организации и каким-то образом “вписать” его в сложившуюся систему взаимоотношений. Однако современные организации как правило страдают от нехватки соответствующих ресурсов при одновременной перегруженности информацией. Современные концепции менеджмента склоняются к тому, что управлять необходимо не информацией, а системой знаний организации. В этой связи создание какого-либо нового вида учета является скорее шагом назад, чем шагом вперед.

2. Существующие в организации системы учета содержат всю необходимую для управления налогами информацию, необходимо только её правильно использовать. Задача заключается в том, каким образом объединить имеющуюся информацию в систему знаний по ее использованию. Как уже упоминалось, управлять системой знаний с современной точки зрения более правильно и эффективно, чем управлять системой информации.

3. Система налоговой информации в том или ином виде в организации сложилась и функционирует уже в силу необходимости платить налоги и подавать требуемую отчетность в налоговые органы. Просто эта информация является разрозненной, и при анализе различных видов учета, используется каждым из них в своих целях, а не в целях организации. Поэтому налоговая информация должна использоваться для достижения целей организации, позволяя при этом достигать целей каждого из видов учета.

4. В некоторых организациях уже создана и работает часть системы знаний. Имеются в виду организации, применяющие методы налогового планирования. Методы налогового планирования позволяют снижать абсолютную величину платежей в бюджет легальными методами, то есть учитывая вышесказанное, используют налоговую информацию для достижения целей организации. Однако, налоговое планирование в большей степени использует внешнюю по отношению к организации информацию и почти совсем не работает с внутренней. Строго говоря, по отношению к организации результаты налогового планирования являются воздействующим фактором, призванным перестроить внутреннюю среду организации таким образом, чтобы достигнуть целей и задач последней. Таким образом, остаётся только создать ту часть системы знаний, которая работала бы по большей части с внутренней информацией.

5. Наилучшим образом с поставленной задачей позволяют справиться методы управленческого учета, как наиболее адаптированные для работы с внутренней информацией организации. Необходимо только перестроить управленческую информацию таким образом, чтобы, во-первых, в ней находили должное отражение и другие виды учета, а во-вторых, чтобы эта информация в полной мере отвечала потребностям управления налогами.

Учетная политика организации является одним из основных документов, позволяющих налогоплательщику уменьшить налоговое бремя. Учетная политика – это определённые принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для формирования бухгалтерского учёта и подготовки финансовой отчётности. Не секрет, что все большее количество организаций и индивидуальных предпринимателей переходят на путь легального бизнес, тем более что этому способствует и реформа в налоговой политике, проводимая государством. И так, теперь для того, чтобы разумно подойти к расчёту предполагаемых налогов следует не уводить денежные поступления из под налогообложения, формируя тем самым черную кассу, а разобраться в системе налогообложения, и, с помощью учетной политики, создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:[37,29]

1. Сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия.

2. Создать оптимальную систему налогового учёта.

3. Предусмотреть определённые направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ.

4. Создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учёту информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.

Есть еще один положительный аргумент в пользу разработки учетной политики: не секрет, что в силу различных обстоятельств, бухгалтер, работающий в организации не всегда в состоянии своевременно изучать нормативные документы и использовать их в своей деятельности. Так вот именно разработка учетной политики будет способствовать изучению новых направлений и изменений в законодательстве РФ с целью их правильного использования.

Порядок формирования учетной политики для бухгалтерского учета установлен ПБУ 1/98 “Учетная политика организаций”. Под учетной политикой организации, согласно указанного положения, понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приёмы.

Понятие учетной политики для целей налогообложения базируется на ряде законодательных налоговых документов. Так п. 1 ст. 167 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса РФ установил:[2,158]

- принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения её соответствующим приказом, распоряжением руководителя;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается непозднее окончания первого налогового периода;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В ст. 313 гл. 25 “Налога на прибыль организаций” НК РФ установлено: “Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.[2,404]

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета применяется с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Итак, понятие “учетная политика” установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления. Совершенно не принципиальным вопросом является разработка двух учетных политик, каждая из которых несёт в себе отдельные направления: бухгалтерского учета и налогообложения, или совмещение двух этих направлений в одной учетной политике. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод.

Разработка учетной политики начинается с тщательного изучения нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтерскому учету. В 2004 г. для применения организации могут использовать 20 положений по бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения основным документом является Налоговый кодекс РФ, включающий в себя две основные главы: гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” и гл. 25 “Налог на прибыль организаций”.

Основными разделами учетной политики являются:

1. Порядок организации бухгалтерского учета.

2. Методы оценки активов и обязательств.

3. Порядок контроля за хозяйственными операциями.

4. Порядок документооборота и технология обработки учетной информации.

5. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

6. Рабочий план счетов бухгалтерского учета.

7. Формы первичных учетных документов.

8. Порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.

Одним из первых подвергается тщательному анализу положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 “Учет основных средств”. Указанное положение устанавливает, что в качестве основного средства организация принимает к бухгалтерскому учету активы, отвечающие одновременно следующим требованиям:

- используются в производстве продукции, при выполнении работы или оказания услуг, либо для управленческих нужд организации;

- используются в течении длительного периода времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способны приносить организации экономические выгоды в будущем.

Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что инвентарным объектом основных средств, признаётся объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определённой работы.

Итак, в зависимости от способа выполнения работы основное средство может быть оприходовано на учет либо как:

• обособленный предмет;

• обособленный комплекс.

И в том и в другом случае, это инвентарный объект. Если организация нарушит в своём бухгалтерском учете этот принцип, то ее ждут негативные последствия и в части налогообложения. Еще одним направлением в учете основных средств является возможность списывать объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу на затраты на производство (затраты на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Представим, что организация приобрела объекты основного средства, каждый из которых самостоятельно не может выполнять определенную работу. Для выполнения определённой работы их необходимо соединить в отдельный комплекс. Бухгалтер, не вникая в суть выполнения работы данным комплексом, ставит на учет в качестве основного средства каждый объект отдельно. Первым нарушением является нарушение методологии учетной политики. Второе нарушение может нести в себе уменьшение налоговой базы по налогу на имущество. Ведь теперь стоимость указанных отдельных объектов может быть в пределе 10000 руб., а это значит, что бухгалтер спишет их на затраты, чем уведёт из под расчета среднегодовой стоимости имущества. Третье нарушение будет заключаться в неправомерном увеличении расходов организации, и, возможно, в занижении налоговой базы по налогу на прибыль, если для целей налогообложения бухгалтер примет тот же расчет.

Следующим методом оценки основного средства является формирование первоначальной стоимости основного средства. Первоначальной стоимостью основного средства является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов, которая включает в себя:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

- регистрационные сборы и государственные пошлины;

- таможенные пошлины;

- не возмещаемые налоги;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект основного средства;

- проценты по заёмным средствам, если они начислены до момента принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учёту;

- суммовые разницы, возникающие в случае, когда оплата производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте;

- иные суммы, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

Формируя первоначальную стоимость объекта с учетом вышеуказанных требований правильно формируется и налоговая база для расчета налога на имущество организаций.

Следующим элементом формирования учетной политики должно быть определение правильности признания доходов организации. В бухгалтерском учете доходы организации признаются исходя из следующих условий, установленных положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99:

- организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки должна быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности на продукцию, работы, услуги перешло к покупателю;

- расходы по указанной операции могут быть определены.

Указанные условия подчёркивают, что в бухгалтерском учете доходы следует признавать исходя из требований, установленных ПБУ 9/99 в отличие от признания момента формирования выручки для целей налогообложения. При чем, в отдельных случаях признание доходов и момент формирования выручки для целей налогообложения могут совпадать, однако это не должно быть общей закономерностью, подход к каждому моменту формирования должен определяться исходя из норм и требований законодательства.

Следующий элемент учетной политики устанавливается исходя из условий признания расходов организации. В ПБУ 10/99 “Расходы организации” дано определение расходов. Расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. В силу ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:[37,31]

- производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации.

Затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете отдельной статьёй как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объёму продукции и др.) в течении периода к которому они относятся. Классификация отдельных операций расходов на расходы будущих периодов или авансы выданные оказывает влияние на облагаемую базу по налогу на имущество. Исходя из этого, в качестве расходов следует признавать:

- расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видов производств;

- расходы на приобретение лицензий, дающих право на осуществление определённых видов деятельности;

- платежи за предоставление прав на использование нематериальных активов (признаются в течение срока действия договора);

- расходы по различным видам добровольного страхования;

- расходы на сертификацию продукции (товаров) работ, услуг.

Однако осторожные бухгалтеры продолжают учитывать в составе будущих периодов суммы авансов, в частности по арендной плате, по подписке на периодические печатные издания, рекламу, что приводит к излишнему увеличению налоговой базы по налогу на прибыль.

Учетная политика организации позволяет налогоплательщику уменьшить налоговое бремя, при чем опираясь на совершенно законные основания содержащиеся в налоговом законодательстве РФ. Учетная политика позволяет оптимизировать налоговую базу в части двух налогов:

- налога на добавленную стоимость;

- налога на прибыль.

Не секрет, что два этих налога представляют наибольшую сложность и в части формирования налоговой базы и в части величины самой суммы налога, так как у многих предприятий именно по этим налогам возникают наибольшие суммы к уплате в бюджет.

Для правильного определения момента формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость необходимо определить момент получения организацией денежных средств от своих покупателей:

- если по условиям договоров, связанным с предоставлением своим покупателям и заказчикам товаров, продукции, работ, услуг, организация получает денежные средства в качестве аванса или предоплаты, то в большинстве случаев, для нее не имеет значения момент формирования налоговой базы. Для таких организаций в учетной политике для целей налогообложения может быть утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов;

- если оплата предоставленной продукции, товаров, работ, услуг осуществляется по истечении времени, т.е. в следующих временных периодах (например, на условиях коммерческого кредита), то в учетной политике следует утвердить момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

Следующие направления оптимизации налогообложения следует рассмотреть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или 273 гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 271 налогоплательщик может выбрать метод начисления, т.е. доходы и расходы для целей налогообложения будет признавать в том отчетном (налоговом периоде), в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Ст. 273 позволяет для целей налогообложения признавать доходы и расходы по оплате (по кассовому методу), но только тем организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Следовательно, кассовый метод признания доходов и расходов приемлем не для всех организаций. И так, если в части выбора методов признания доходов и расходов существуют ограничения, то нужно искать другие возможности минимизации налогообложения, которые и представляет нам Налоговый кодекс.

Для организаций, признающих доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг по методу начисления имеет смысл рассмотреть вариант создания резервов, тем более, что гл. 25 Налогового кодекса РФ предоставляет нам широкий выбор резервов. Для признания сумм резервов в расходах для целей налогообложения необходимо установить возможность и порядок его создания в учетной политике для целей налогообложения. Создание резервов позволяет производить учет расходов равномерно с начала налогового периода, тем самым, увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль. Организация может осуществить выбор в создании следующих резервов:

1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Порядок создания указанных резервов определён ст. 324 гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьёй организации, принявшие решение о создании такого резерва обязаны составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом, процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату отпусков. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

1. Резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Указанный резерв создается на основании ст. 324 гл. 25 НК РФ. В сумму создаваемого резерва включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Отчисления в создаваемый резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 года, принимается восстановительная стоимость. Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется исходя из периодичности осуществления ремонтов объектов основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанных ремонтов. При этом, предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние годы. Если же налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то он может сформировать такой резерв на срок более налогового периода, а предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

1. Резерв на формирование расходов по сомнительным долгам.

Порядок создания такого резерва установлен ст. 269 гл. 25 НК РФ. Создание указанного резерва осуществляется на основе проведения инвентаризации и выявления суммы сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:

- по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

- по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной задолженности;

- сомнительные долги со сроком возникновения до 45 дней не увеличивают сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации. Суммы резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованные налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадёжным долгам, могут быль перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном налоговом периоде.

Преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов следующие:[37,33]

1. Организация имеет возможность уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты сумм налога на прибыль в бюджет.

2. Организация имеет возможность уменьшить налоговую нагрузку в части налога на прибыль и в течении всего налогового периода, используя возможность создания резерва под предстоящий особо сложных и дорогих видов основных и создания резерва по сомнительным долгам.

Итак, в заключении еще раз хотелось бы подчеркнуть актуальность разработки учетной политики, включения в неё необходимых условий, способствующих оптимизации налогообложения, как одному из средств сбережения денежных ресурсов организации и своевременного направления их на решение производственных задач.

Другим направлением имеющим те же цели, что и учетная политика является налоговое планирование. С помощью этого метода удаётся снизить абсолютную величину налоговых платежей в бюджет легальными способами. Налоговое планирование перестраивает внутреннюю среду организации для достижения необходимого результата. Что бы наиболее полно овладеть методикой налогового планирования необходимо использовать методы управленческого учета. Эти методы наиболее адаптированы для работы с внутренней информацией. В свою очередь внутренняя информация является основным звеном оптимизации налогообложения как в налоговом планировании, так и в учетной политике. Конечно наилучшего эффекта можно достичь используя несколько методов оптимизации налогообложения, основным звеном которой является информация как внешняя, так и внутренняя.

Глава II. Анализ налоговой нагрузки ООО “Южстальконструкция”.

2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия ООО “Южстальконструкция”.

Данное предприятие зарегистрировано администрацией города Крымска и Крымского района от 23.12.99.г. № 133

Устав данного предприятия утверждён решением общего собрания учредителей протокол № 1 от 10.12.99. года.

Общество с ограниченной ответственностью “ЮЖСТАЛЬКОНСТРУКЦИЯ”, создано для осуществления коммерческой и хозяйственной деятельности и обладает полной хозяйственной самостоятельностью в соответствии с Гражданским Кодексом и федеральным законом “Об обществах с ограниченной ответственностью”.

Общество является юридическим лицом по действующему на территории РФ законодательству. Правовое положение Общества определяется указанным законодательством, Учредительным договором и настоящим Уставом.

Предметом деятельности являются:

- строительно-монтажные работы, реконструкция промышленных и гражданских зданий и сооружений;

- капитальный ремонт зданий и сооружений, ремонт и строительство жилья по заказам населения;

- производство и реализация строительных материалов и изделий (блоки, кирпич, столярные изделия, раствор, бетон);

- изготовление и реализация металлических конструкций;

- производство, хранение, заготовка, переработка и сбыт сельскохозяйственной продукции;

- техническое обслуживание и ремонт автомобилей;

- реализация автомобилей и запчастей к ним;

- оказание транспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров автотранспортом;

- производство столярных изделий;

- выполнение проектных работ;

- оказание коммунально-бытовых услуг населению;

- организация общественного питания (открытие кафе, баров);

- ремонт и обслуживание вычислительной техники;

организация торговли различными видами продукции на базе сети коммерческих магазинов;

- внешнеэкономическая деятельность, включая совершение экспортно-импортных операций, создание совместных предприятий и производств с участием иностранных партнёров, совершение бартерных сделок в соответствии с порядком, установленным действующим законодательством.

При осуществлении лицензионных видов деятельности общество обязано получить соответствующую лицензию в порядке, установленном действующим законодательством.

Уставный капитал составляется из номинальной стоимости долей его Участников. Уставный капитал Общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Уставный капитал Общества образуется в соответствии с положением Учредительного договора в размере 8400 (восемь тысяч четыреста) рублей.

Доли участников Общества:

- размер доли Помазан Александра Ивановича равен 4368 рублей, что составляет 52% Уставного капитала общества;

• размер доли Деревянченко Тамары Семёновны равен 4032 рубля, что составляет 48% Уставного капитала общества;

Внесение вкладов осуществляется в следующем порядке: 50% вносится учредителями на момент государственной регистрации и 50% в течении года с момента государственной регистрации ОБЩЕСТВА.

В обществе создаётся резервный (страховой) фонд, который образуется путём ежегодных отчислений в размере 5% от суммы чистой прибыли Общества. Отчисления в указанный фонд продолжаются до тех пор, пока это фонд не достигает размера 15% Уставного капитала.

Краткая экономическая характеристика предприятия приведена в таблице 2.1.1

Таблица № 2.1.1

Технико-экономические показатели

Показатели	2001г.	2002г.	2003г.	Изменения +/-	ТЕМП РОСТА %
2001-2002	2002-2003	2001-2002	2002-2003
1.Среднесписочная численность работников, чел.	11	11	20	---	9	----	182
2.Среднегодовая стоимость ОФ тыс.руб.	1502	2849	3270	1347	421	190	115
3.Среднегодовая стоимость остатков оборотных средств тыс.руб..	1455	2585	2580	1130	-5	178	99,8
4.Выручка от реализации в сопоставимых ценах, тыс.руб.	5337	2911	9041	-2426	6130	55	311
5.Затраты на пр-во реализованной продукции, тыс.руб. (себестоимость).	4835	920	8563	-3915	7643	19	931
6.Прибыль от реализ. Продукции тыс.руб.	502	1991	478	1489	-1513	397	24
7.Затраты на 1 руб. реализованной продукции, руб/руб. (п.5/п.4)	0,91	0,32	0,95	-0,59	0,63	35	297
8.Фондоотдача на 1 руб ОФ, руб/руб (п.4/п.2)	3,35	1,02	2,76	-2,53	1,74	29	271
9.Фондовооруж-ть, руб./чел (п.2/п.1).	136,5	259	141,45	122,5	-117,55	190	55
10.Производительность труда, руб/руб (п.4/п.1).	485,2	264,6	452,05	-220,6	187,45	55	171
11.Рентабельность продаж %, (п.6/п.4).	9,4	68,4	5,3	59	-63,1	728	0,08

Исходя из данных таблицы и проведенных нами расчётов можно сделать следующие выводы:

1. Среднесписочная численность рабочих организации два года подряд была неизменной (2001, 2002), а в 2003 году увеличилась на 9 человек. Это может трактоваться как производственная необходимость. В связи с открытием нового вида деятельности – оптовой торговли.

2. Среднегодовая стоимость ОФ по данным балансов в 2002 года и 2001 года увеличилась почти в 2 раза за счет ОС на 61 тыс. руб. и в большей части за счет незавершённого строительства 1735 тыс. руб., а в 2003 году на 362 тыс. руб. Это является положительным фактором характеризующим работу данного предприятия, так как расширение ОФ ведет к возможности расширения производственных мощностей. Общее отклонение составило за период 2001 – 2002 года 1347 тыс. руб. или 190 % роста, за 2003 – всего 421 тыс. руб. или 115 % роста.

3. Среднегодовая стоимость остатков оборотных средств в 2002 по отношению к 2001 году увеличилась за счет увеличения НДС с 45 до 227 тыс. руб., по приобретению товарно-материальных ценностей. Так же увеличение произошло за счет увеличения свободных денежных средств на счете 51 с 74 до 1264 тыс. руб. Общее отклонение по среднегодовой стоимости остатков оборотных средств составило 1130 тыс. руб. или 178 % роста, а в 2003 по отношению к 2002 (–5 тыс. руб.) или (–0,2 %), это можно объяснить снижением денежных средств на расчетном счете.

4. Выручка от реализации в сопоставимых ценах снизилась на 2426 тыс. руб. или 55 % от базисного года (2001). Но этот факт пока ни о чем не говорит, в дальнейшем при рассмотрении других показателей мы увидим положительный эффект. В 2003 году по отношению к 2002 возросла на 6130 тыс. руб. или на 311%.

5. Себестоимость продукции в 2002 году снизилась по отношению к 2001 году в 5,3 раза. Этот показатель говорит нам о том, что предприятие получит дополнительную прибыль, расчёт её размера будет выполнен далее, в 2003 году по отношению к 2002 себестоимость опять выросла в 9,3 раза по отношению к 2002 году и в 1,8 раза по отношению к 2001 , это негативный фактор работы организации, так как темп роста выручки за период 2002 –2003 год уступают темпу роста себестоимости в 3 раза, тогда как за период с 2001 – 2002 год темп роста выручки был больше темпа роста себестоимости почти в 3 раза.

6. Прибыль от реализации продукции в 2002 году по отношению к 2001 выросла с 502 тыс. руб. до 1991 тыс. руб., её отклонение составило 1489 тыс. руб., т.е. она выросла на 297%. Это произошло за счет снижения себестоимости СМР. В 2003 году прибыль 478 тыс. руб., что составляет около 24% от предшествующего года. Эти цифры наглядно показывают, что торговая деятельность в определённой степени уступает производительной, о чем говорили еще великие теоретики, такие как К. Маркс, Л. Вальрас, Н. Макиавелли.

7. Затраты на 1 руб. реализованной продукции так же снизились с 0,91 руб. до 0,32 руб., на 0,59 руб. или 65% за период с 2001 по 2002 год . Что также характеризует предприятие с положительной стороны, 2003 год – затраты возросли на 63 копейки на один рубль реализованной продукции, что составило 297% роста или увеличение по отношению к 2002 году на 197%, а по отношению к 2001 всего увеличились на 0,04 руб. или возросли на 4%.

8. Фондоотдача за период с 2001 по 2002 год снизилась с 3,55 руб. до 1,02 руб. т.е. на 2,53 руб. или 71%, что составило всего 29% от 2001 года. Это произошло за счёт увеличения ОФ и уменьшения выручки от реализации, 2003 год по отношению к 2002 – фондоотдача возросла на 74 копейки, что составило 271% роста.

9. Фондовооружённость увеличилась соответственно за счёт увеличения ОФ в 2002 году по отношению к 2001 на 122,5 тыс. руб./чел. или на 90%, а в 2003 по отношению к 2002 снизилась на 45% или по отношению к 2001 на 4% или 5,05 руб. на человека.

10. Производительность труда снизилась, хотя если посчитать сколько пришлось прибыли от реализации на каждого работника в прошлом году и в отчетном то результат будет противоположным производительности труда по таблице 2. 1. 1. В 2001 году 46 тыс. на человека, а в 2002 году 181 тыс. на человека соответственно, а 2003 году 24 тыс. руб. Сама же производительность в 2003 увеличилась на 71% по отношению к 2002 году, но по отношению к 2001 даже снизилась на 7%.

11. Рентабельность продаж в 2001 году составила 9,4 %, а в 2003 году 5,3 %, соответственно отклонение будет 4,1 %, почти в два раза. Это можно объяснить тем, что рентабельность продаж оптовой торговли гораздо ниже рентабельность продаж СМР. Этот вывод следует из того, что в 2003 году предприятие делегировало свою деятельность в двух направлениях СМР и оптовая торговля, последняя несет большие затраты и малую прибыль по сравнению с СМР.

Вывод: из данных таблицы видим что себестоимость в 2002 году снизилась на 81% или темп роста составил 19% по сравнению с базисным (2001) годом, что сыграло решающую роль в получении валовой прибыли (прибыли от реализации СМР) в отчётном году, также увеличились ОФ за счет чего увеличилась фондовооружённость, но снизилась фондоотдача, по балансу в отчетном году ОФ увеличились по строке 130 – незавершенное строительство, т.е. эти ОФ учитываются в балансе, но пока не задействованы в производстве или задействованы частично, поэтому фондовооруженность увеличилась, а фондоотдача уменьшилась. Еще один показатель из-за которого уменьшилась фондоотдача в 2002 году – выручка от реализации она снизилась по сравнению с базисным годом, за счёт снижения себестоимости, хотя снижение себестоимости это необходимое стремление каждого предприятия, для увеличения прибыли от реализации (валовой), а следовательно и чистой прибыли в идеале. В данном случае на предприятии “Южстальконструкция” данный механизм сработал и чистая прибыль увеличилась по отношению к базисному году на 297% или на 1489 тыс. руб.

Вывод 2: Из данных за 2002-2003 год мы видим, что увеличился штат работников на 9 человек, среднегодовая стоимость ОФ выросла на 15% или 421 тыс. руб, т.е. не значительно, среднегодовая стоимость остатков оборотных средств практически не изменилась, зато заметно выросла выручка от реализации, на 211% по отношению к 2002 году и на 69% по отношению к 2001 году. Очень сильно в 2003 году по отношению к 2002 изменилась себестоимость, увеличилась в восемь раз, а по отношению к 2001 всего в два раза. Прибыль 2003 года по отношению к 2002 значительно сократилась, руководство организации объясняет это сменой приоритета деятельности в направлении торговли, а не СМР, хотя по отношению к 2001 году прибыль изменилась незначительно всего на (-5%).

Таким образом, на работу предприятия оказали значительное влияние следующие факторы:

Не корректное использование учетной политики, результатом чего явилась низкая себестоимость в 2002 году по отношению к 2001 и 2003, и высокая прибыль как следствие низкой себестоимости. Данный факт наглядно показывает какой не должна быть учетная политика организации.

Резкое увеличение себестоимости в 2003 году по отношению к 2001, можно объяснить сменой приоритета деятельности. Так как рынок сбыта предоставляемых организацией услуг не достаточно объемен, резкое сокращение спроса на СМР заставило организацию заняться торговлей, доля которой (оптовой торговли) в выручке составила (8360715 / 9041048) = 93%, соответственно от СМР (680333 / 9041048) = 7%. Но в противоположность этому показателю приведём доли от чистой прибыли: от опта чистая прибыль по отношению к общей составила всего лишь (114212 / 389228) = 29%, а в свою очередь от СМР (275016 / 389228) = 71% соответственно. Это позволяет говорить о высокой прибыльности СМР.

2.2 Структура налоговых платежей.

На данном предприятии не применяется специальных налоговых режимов. Структура налоговых платежей будет нам необходима для дальнейших расчетов и анализа в области налогообложения предприятия. Для полной картины структуры налоговых платежей предприятия рассмотрим их в разрезе с затратами, для этого составим таблицу 2.2.1

Таблица 2.2.1

Структура налоговых платежей ООО “Южстальконструкция”.

	2001	2002	2003
Выручка от реализации	6404400	3493590	10847724
В т.ч. НДС и п/продаж	1067400	582265	1806677
Выручка без НДС и н/продаж	5337000	2911325	9041048
Затраты:	4835089	920105	8562900
В т.ч.:
Субподряд	3376961	250917	----
З/плата	347830	355063	387260
Себестоимость товара	----	----	7557701
Пенсионный фонд	97391	98157	104280
Социальное страхование	13912	18229	19377
Медицинское страхование	12524	12620	13406
Хозяйственные расходы	121099	23045	150149
Налог с владельцев ТС и пользователей автодорог	771765	146865	---
Амортизация	71064	10920	132108
Спец одежда	22060	4198	3683
ГСМ	383	73	84413
З/части	100	18	22456
Мбп	----	----	73834
Регистрация а/тр	----	----	1328
Автострахование	----	----	12905
Прочие расходы	21731	24767	61927
В т.ч. транспортный налог	----	----	21250
Налог на имущество	21263	24299	40020
Налог на милицию	468	468	657
Получено прибыли	502111	1991220	416221
Прочие доходы	246074	158392	127200
Балансовая прибыль	748184	2149613	543412
Использование прибыли	---	530388	154193
В т.ч. налог на экологию	674	569	15632
Налог на прибыль	22451	515907	130421
Штрафы / пени	---	10117	950
Затраты на уменьш.н/обл.базу	---	---	---
Списание товара	---	3795	7190
Нераспределённая прибыль	725059	1619225	389228

Выделим налоговые платежи в отдельную сводную сравнительную таблицу. Структура налоговых платежей предусмотрена налоговым законодательством РФ. Организация лишь фиксирует документально свое согласие выполнять требования государства, в своей учетной и налоговой политике. Как излагалось в третьем параграфе первой главы она же (учетная политика), является одним из инструментов оптимизации налогообложения.

Таблица 2.2.2

Изменения в структуре налоговых платежей

Виды уплачиваемых налогов	2001 г.	2002 г.	2003 г.	Изменения +/-	Темп роста %
2001-2002	2002-2003	2001-2002	2002-2003
Налоги с выручки в т.ч.:	1067400	582265	1806677	-485135	1224412	55	310
НДС	1067400	582265	1806677	-485135	1224412	55	310
Затраты в т.ч.:	4835089	920105	8562900	-3914984	7642795	19	930
Пенсионный ф.	97391	98157	104280	766	6123	101	106
Соц. страх	13912	18229	19377	4317	1148	131	106
Мед. страх	12524	12620	13406	96	786	101	106
Налог с валд. ТС и пользов. автодорог	771765	146865	---	-624900	---	19	---
Транспортный налог	---	---	21250	---	---	---	---
Нал. на имущество	21263	24229	40020	2966	15791	114	165
Нал. на милицию	468	468	657	0	189	100	140
Финансовый результат	748184	2149613	543412	1401429	-1606201	287	25
Налог на прибыль	23152	515907	130421	492755	-385486	2228	25
Налог на экологию	674	569	15632	-78	15063	84	2247
Штрафы / пени	---	3795	7190	---	3395	---	189
Чистая прибыль	725059	1619225	389228	894166	-1229997	223	24

Таким образом, отделив налоги от других хозяйственных затрат, мы можем проанализировать их. Данная структура налоговых платежей ООО “Южстальконструкция” наглядно показывает превалирующие налоги, соответственно наиболее влияющие на хозяйственную деятельность организации, то есть оказывающие определённую налоговую нагрузку. Для большей наглядности составим структурную диаграмму.

Данная диаграмма 2.2.1 показывает изменение структуры налоговых платежей в динамике за 3 года. Опираясь на данные можно сказать, что основная нагрузка на предприятие приходится со стороны таких налогов как: НДС и сумма налогов с владельцев транспортных средств и пользователей автодорог, налог которым заменили два предшествующие (транспортный налог), как видно из диаграммы не дает прежней нагрузки на предприятие. Но не следует забывать, специфика исчисления данного налога не могла так резко уменьшить налогооблагаемую базу. Это произошло из-за вывода из хозяйственного оборота определенных транспортных средств, тенденции данного вывода видны были уже в 2002 году, так как налог с владельцев ТС и пользователей автодорог в 2002 году сократился почти в 5 раз.

Для более наглядной иллюстрации представим секторные диаграммы по годам их исчисления.

Из данных диаграммы 2.2.2 видно, что процентное соотношение НДС за три года практически не изменилось, лишь в 2003 произошло его увеличение в отношении других налогов, но это легко объяснимо. Сменив приоритет деятельности с СМР на оптовую торговлю, у организации расширилась база подлежащая налогообложению НДС. Резкий скачек налога на прибыль в 2002 году по отношению к другим налогам, объясняется увеличением прибыли.

2.3 Сравнительный анализ определения налоговой нагрузки на предприятие.

О непомерно высоких налогах заявления звучат до­вольно часто. Реже пытаются численно определить тяжесть налогового бремени. По некоторым данным, налоги в России составляют 30 – 32 % валового внутрен­него продукта, по данным МНС РФ — около 25 %, а предприниматель сетует, что в налоги уходит от 70 до 90 копеек с рубля дохода. Чтобы разобраться в значе­нии этих показателей нужна специальная подготовка.

Налоговая нагрузка на экономику — это доля на­логов в ВВП. Этот показатель не сложен в определе­нии — это отношение величины всех поступивших в государственную казну налогов к ВВП. Экономический смысл его в том, что он показывает, какая часть ВВП перерасп­ределяется с помощью налогов.

В научной литературе можно встретить разные ме­тодики определения налоговой нагрузки на хозяйству­ющие субъекты. Различие их проявляется в толкова­нии таких ключевых моментов, как количество нало­гов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а так­же “определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов”. В поисках методики основ­ная идея состоит в том, чтобы сделать показатель на­логовой нагрузки универсальным показателем, позво­ляющим сравнивать уровень налогообложения в разных отраслях народного хозяйства.

При этом нужно определить, как изменение числа налогов, налоговых ставок и льгот повлияют на дея­тельность хозяйствующего субъекта. Только в этом слу­чае показатель налоговой нагрузки приобретает прак­тическую ценность. Рассмотрим несколько методик оценки налогового бремени и подробнее остановимся на некоторых из них, рассчитаем показатель налоговой нагрузки для конкретного предприятия и сравним методики.

1. Для определения налоговой нагрузки на предпри­ятия Департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика. Тяжесть налогово­го бремени, по этой методике, принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). По данным за 2001 г. уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1 - 32,6 %, у торговых организаций — 27,2 - 39,8 %, у транс­портных организаций — 28,5 - 47,6 %. Соглашаясь с тем, что этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, отметим, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансо­вое состояние предприятия, т.к. не учитывает структу­ру налогов в выручке. Для эффективного экономичес­кого анализа, нужен показатель, ко­торый увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

2. Вторую методику предлагает М.Н. Крейнина, её рассмотрим подробнее. В ос­нове этого подхода — сопоставление налога и источ­ника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, име­ет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, т.к. уменьшают прибыль и, соответствен­но, сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибы­ли “расплачивается” как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получаю­щий меньшие суммы налога.[22,23]

Общий знаменатель, к которому, в соответствии с данным подходом, можно привести сумму всех нало­гов — прибыль предприятия.

Предлагается исходить из ситуации, когда предпри­ятия вообще не платит налогов, и сравнивать эту си­туацию с реальной. Таким образом, определяется тя­жесть налогового бремени.

Вводим следующие обозначения:

В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной про­дукции без учета налогов;

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распо­ряжении предприятия за вычетом налогов, уплачивае­мых за счет нее.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле:

В – Ср – Пч / В – Ср  100 %

или

В – Ср – Пч / Пч  100 %

Эта формула показывает, во сколько раз суммар­ная величина уплаченных налогов отличается от при­были, остающейся в распоряжении предприятия.

Основные положения данного подхода следующие:[22,24]

НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как на­логи, влияющие на величину прибыли предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам нужно их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, — прибыль предприятия.

Данная методика представляется действенным сред­ством анализа воздействия прямых налогов на финан­совое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необ­ходима иная методика.

Рассчитаем налоговую нагрузку используя методику которую предлагает М.Н. Крейнена используя данные организации ООО “Южстальконструкция”.

Н – налоговая нагрузка

Н (2001) = (5583 – 4835 – 725 / 725)* 100% = 3%

Н (2002) = (3070 – 920 – 1619 / 1619) * 100% = 33%

Н (2003) = (9106 – 8563 – 389 / 389) * 100% = 40%

Построим диаграмму 2.3.1 для наглядного примера динамики налоговой нагрузки организации исходя из данных таблицы 2.3.1

Таблица 2.3.1

Налоговая нагрузка на организацию ООО “Южстальконструкция” по методу М. Н. Крейниной

Показатель налоговой нагрузки	2001	2002	2003
Н (%)	3	33	40

Таким образом, рассчитав по формуле М.Н. Крейниной показатель налоговой нагрузки, можно заметить слишком явное отличие показателей 2002 и 2003 года, по отношению к 2001 году. Данный факт свидетельствует о льготном налогообложении прибыли в связи с действием в 2001 году закона “О налоге на прибыль в организации” от 1991 года. Поэтому для дальнейшего анализа при использовании следующих двух методов, мы не будем опираться на данные полученные за 2001 год. В общем, при отсутствии льгот, то есть без показателя 2001 года, мы можем наблюдать налоговую нагрузку на диаграмме 2.3.1, (которая считается вполне допустимой для работы предприятия). И хотя по данным Департамента налоговой политики Минфина РФ рассчитана налоговая нагрузка для строительных организаций 29,1% - 32,6%, в нашем случае показатели разнятся (незначительно) превышая общегосударственные в 2002 году от минимального 4%, от максимального 0%, а в 2003 году от минимального 11% от максимального 7%. Это позволяет говорить о методе и его практическом применении, даже при таких отклонениях.

В теории, решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки предприятия найдено, известно, что косвенные нало­ги легко перелагаемы. Предприятие, уплачивающее налог, включает его в цену товаров, работ, услуг, тем самым перекладывая его на потребителей. Однако пред­приятие может увеличивать цену товара лишь до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена, включающая налог, окажется слишком вы­сокой, то спрос сократится: часть покупателей пере­ключатся на товары других производителей, часть — на товары – заменители. Таким образом, чтобы удержать потребителей, предприятию приходится, сохраняя уро­вень цен, уменьшать свою прибыль на сумму налога. Косвенные налоги влияют на цену продукции, а, следовательно, и на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса. При эластичном спросе на товар большую часть косвенного налога вынужден нести про­давец, потому что увеличив цену он может потерять сво­их покупателей, а при неэластичном спросе, продавец имеет возможность переложить основную часть налога на потребителя, т.к. величина спроса слабо зависит от цены (например, электроэнергия, нефтепродукты, хлеб, и т.д.).

Насколько практически применима эта теория? В дей­ствительности, оказывается сложно определить целесо­образную степень переложения налога, хотя и возможно. Для этого необходимо определить кривую спроса опреде­ленного товара. На величину спроса влияет огромное ко­личество факторов. Чем большее их число используется в расчете, тем более верную кривую получат исследовате­ли. Подобные расчеты будут наиболее точными, если они основаны на анализе практического опыта.[22,25]

3. Оригинальный подход содержится в работах д.э.н Е.А. Кирова. Он отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления на­логовой нагрузки на предприятие недостаточно кор­ректно. Прежде всего, предлагается различать абсолют­ную и относительную нагрузку.

Абсолютная налоговая нагрузка — это налоги и стра­ховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во вне­бюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимку по данным платежам.[17,34]

В расчет абсолютной налоговой нагрузки не вклю­чается подоходный налог, предназначенный для перечисления в Пенси­онный фонд, поскольку плательщиками этих налогов являются физические лица, а предприятия только пе­речисляют данные платежи в бюджет.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачи­ваемые субъектами предпринимательства, являются обя­зательными платежами, имеют налоговый характер и по­этому учитываются при исчислении налогового бремени.

Косвенные налоги, считает Е.А.Кирова, повыша­ют налоговую нагрузку на предприятия. Реальным но­сителем их является конечный потребитель произво­димой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и со­кращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отража­ет напряженность налоговых обязательств, поэтому Е.А.Кирова предлагает использовать показатель отно­сительной налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной сто­имости.[17,35]

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная сто­имость. Добавленная стоимость — стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются аморти­зационные отчисления. Поэтому при исчислении на­логовой нагрузки к добавленной стоимости не учиты­вается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого биз­неса расчет налоговой нагрузки к добавленной сто­имости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортиза­ционных сумм на величину налоговой нагрузки пред­лагается фискальные изъятия соизмерять с вновь со­зданной стоимостью. Вновь созданная стоимость опре­деляется путем вычета из добавленной стоимости амор­тизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

• ВСС = В-МЗ+ВД-ВР

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, продукции, ра­бот, услуг;

МЗ - материальные затраты;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета нало­говых платежей);

П - прибыль предприятия;

НП – налоговые платежи;

СО – отчисления в социальные фонды.

Относительную налоговую нагрузку (Дн) можно оп­ределить по следующей формуле:

Н = НП+СО / В-МЗ+ВД-ВР х 100 %

Подход Е.А. Кировой не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налоговой нагрузки.

Эта методика нужна нам для дальнейшего сравнительного анализа в качестве элемента исследования. Поэтому используя данную выше формулу, произведем необходимые вычисления.

Н (2001) = (23 + 123,8 / 5337 – 4835 + 1474 – 1359) * 100% = 24%

Н (2002) = (531 + 129 / 2911 – 920 + 1360 – 1311) * 100% = 32%

Н (2003) = (154 + 136 / 9041 – 8563 + 127 – 69) * 100% = 54%

Таблица 2.3.2

Налоговая нагрузка на организацию ООО “Южстальконструкция” по методу Е.А. Кировой.

Показатель налоговой нагрузки	2001	2002	2003
Н (%)	24	32	54

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкрет­ные предприятия, а также на индивидуальных пред­принимателей, независимо от их отраслевой принад­лежности. Во-первых, налоговые платежи соотносят­ся именно с вновь созданной стоимостью, главное — налоговое бремя оценивается относительно источни­ка уплаты налогов. Во-вторых, на формирование вели­чины вновь созданной стоимости не влияют уплачива­емые налоги.

Произведенные расчеты налоговой нагрузки по методу Е.А. Кировой дают относительное совпадение с методикой М.Н. Крейниной, лишь за 2002 год. Для того, чтобы выяснить несоответствие в 2001 и 2003 году, обратимся к составляющим компонентам формул и выясним за счет чего произошли отклонения. Фактически в формуле М.Н. Крейниной берется отношение всего объёма уплачиваемых налогов к чистой прибыли после налогообложения, то есть теоретически метод совпадает с государственной методикой. Формула Е.А. Кировой увеличивает объём налоговых платежей на сумму социальных отчислений, так как они в определённой степени тоже влияют на деятельность организации через её персонал. Знаменатель формулы Е.А. Кировой страдает зависимостью от изменения на сумму уплаченных налогов с бухгалтерской прибыли, (при этом не учитывается другие статьи доходов). Это дает общее утяжеление показателей 2001 и 2003 года на 21% и соответственно 14%. В свою очередь в 2002 году такого большого отклонения метода М.Н. Крейниной от метода Е.А. Кировой не наблюдается за счет высокой доли прибыли, которая сгладила увеличение числителя на сумму социальных платежей, утяжелив знаменатель.

Данный метод Е.А. Кировой полезен при анализе налоговой нагрузки на предприятии с высокой степенью социальных отчислений. Для нашего предприятия данный метод не совсем корректен, и нужен лишь для сравнительного анализа.

4. Подход М.И. Литвина. Показатель налоговой нагрузки связан с числом налогов и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии, механиз­мом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки на предприятие можно рассчитывать по формуле:[25,29]

Т = ST / TV x 100 %,

где: ST - сумма налогов;

TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов включаются все уплачива­емые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что все перечис­ленные налоги выплачиваются за счет денежных поступ­лении, а степень их переложения непостоянна.

Предлагается наряду с общим показателем нало­говой нагрузки использовать частные показатели и рас­сматривать их соотношение по названным выше груп­пам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И. Литвин предлагает использовать добавленную стоимость;

ДС = валовой доход - материальные затраты;

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макро­экономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой нагрузки на пред­приятие по группам доходов и источников уплаты на­логов получаются любопытные, а главное практичес­ки полезные показатели. Например, после проведения анализа некого предприятия "X", можно будет ска­зать, что налоги отнимают 40 % созданной стоимости, и 76 % распределяемой прибыли, в каждом рубле со­зданной продукции зарплата составляет 20 коп., амор­тизация - 26 коп., чистая прибыль - 5 коп. внереализа­ционные потери - 7 коп., налоги - 40 коп.

С помощью этих показателей М.И. Литвин предла­гает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Подобный анализ дает практически ценные сведе­ния. Видно, какая часть добавленной стоимости ухо­дит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, аморти­зации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается подоходный налог, что не очень корректно.[25,31]

Вычислим по формуле М.И. Литвина налоговую нагрузку на предприятие ООО “Южстальконструкция” и построим на основе вычислений таблицу и диаграмму.

Н (2001) = (23 / 748) * 100% = 3%

Н (2002) = (531 / 2150) * 100% = 25%

Н (2003) = (154 / 543) * 100% = 28%

Таблица 2.3.3

Налоговая нагрузка на организацию ООО “Южстальконструкция” по методу М.И. Литвина

Показатель налоговой нагрузки	2001	2002	2003
Н (%)	3	25	28

Применив метод М.И. Литвина мы получили совпадение показателя налоговой нагрузки за 2001 год, с другим показателем налоговой нагрузки полученным методом М.Н. Крейниной за аналогичный период 2001 года. В остальном же метод М.И. Литвина полученными показателями за 2002 и 2003 год не совпадает с первыми двумя методами. Используя методику М.И. Литвина мы получили общий показатель налоговой нагрузки организации за 2001, 2002 и 2003 год. Показатель налоговой нагрузки за 2001 год, как было сказано выше 2001 год является льготным, не используется нами для анализа. А показатели налоговой нагрузки за 2002 и 2003 год оказываются даже ниже рассчитанных Департаментом налоговой политики Минфина РФ. При чем динамика роста налоговой нагрузки по методу М.И. Литвина составляет 12% за период с 2002 по 2003 год ((0,28 / 0,25)*100% = 112%). Данный рост можно объяснить увеличением по статье налога на экологию и по статье “штрафы / пени”.

Для сравнитеольного анализа показателей методик расчета налоговой нагрузки на организацию постоим сводную таблицу 2.3.4 и диаграму 2.3.4 их соотношения.

Таблица 2.3.4.

Сводная таблица методов налоговой нагрузки

Показатель налоговой нагрузки	2001г.	2002 г.	2003 г.
Н 1	3	33	40
Н 2	24	32	54
Н 3	3	25	28
Н гос	29,1 – 32,6	29,1 – 32,6	29,1 – 32,6

На диаграмме 2.3.4 заметно наиболее близкое совпадение метода М.И. Литвина, расчета налоговой нагрузки, с интервалом показателя налоговой нагрузки представленным Департаментом налоговой политики Минфина РФ. Метод М.И. Литвина совпадает с методом расчета налоговой нагрузки применяемым государством. Это позволяет говорить, что наша организация находится ниже минимального предела налоговой нагрузки рассчитанной государством. Но это не означает, что другие методы не могут применяться.

Каждый из рассмотренных подходов по-своему при­меним, однако прежде чем приступить к отбору мето­дики нужно реально представлять, что для полноцен­ного анализа требуется показатель, который бы увя­зывал величину налогового бремени предприятий с воз­можностями её оптимизации.

Наиболее полно, по нашему мнению, этим крите­риям отвечает подход М.И. Литвина. Основное преимущество его в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле, изменяя переменные, которой можно получать значения общей налоговой нагрузки. Формулы могут учитывать ставки налогов, показатели фондоемкости, трудоёмкости и материало­емкости производства, а также (после некоторой мо­дернизации) уровень рентабельности производства. Однако для достижения максимального эффекта при анализе налоговой нагрузки на предпри­ятия, следует оценивать влияние её изменения на экономическую активность предприятия. Полученные данные можно дополнить анализом изменения спро­са на продукцию предприятия в зависимости от изме­нения цены, что позволит определить степень перелагаемости косвенных налогов на потребителя.

Далее, для каждой отрасли народного хозяйства не­обходимо заняться поиском "критической точки" на­логовой нагрузки, т.е. разработать отраслевые норма­тивы предельной налоговой нагрузки, основанные на анализе доли материальных затрат, затрат на оплату труда и амортизации в добавленной стоимости. Норма­тивы должны иметь максимальные и минимальные значения и применяться в зависимости от бюджетных потребностей, а также приоритетов экономического развития отраслей.

Для отраслей промышленности, сельского хозяй­ства, финансового сектора необходимо определить уровень нагрузки, которая позволяла бы эффективно развиваться и в то же время обеспечивала бы стабиль­ные поступления доходов в бюджет. Основой для ана­лиза, должен служить обширный фактический материал. Определив пределы нагрузки налогов по отраслям народного хозяйства, можно со­здать модель оптимального распределения налогового бремени по секторам экономики, учитывая экономи­ческое влияние налогов на темпы развития.

2.4 Методика управления налогами на предприятии.

На наш взгляд кост-карта лучше всего подходит для целей управления налогами по ряду причин. Во-первых, структура кост-карты наиболее близка к традиционно используемым в бухгалтерском и налоговом учете формам. Во всяком случае, она может быть приведена к традиционно используемому виду. Во-вторых, кост-карта является традиционным для управленческого учета элементом, поэтому она наилучшим образом приспособлена для управления затратами. Налоги же следует рассматривать как специфический вид затрат организации. Поэтому для целей управления налогами необходимо прежде всего соответствующим образом модифицировать структуру кост-карты.

Исходя из изложенного рассмотрим кост-карту следующего вида:

Таблица 2.4.1

Кост-карта

Показатели	Строки №	Сумма %
Выручка от реализации (или цена единицы продукции или выручка на единицу продукции)	(16)	---
Затраты, всего	(15) = (8) + (11) + (14)	---
Производство, прямые переменные затраты (первичные затраты на производство)	(6) = (1) + (2) + (3) + (4) + (5)	---
- материалы	(1)	---
- труд	(2)	---
- ЕСН	(3)	---
- амортизация	(4)	---
- другое (на усмотрение организации)	(5)	---
Производство, переменны косвенные затраты – могут быть детализированы по пунктам (1) – (5)	(7)	---
Итого, производственные затраты (производственные маржинальные издержки)	(8) = (6) + (7)	---
Сбыт, прямые переменны затраты (первичные затраты на сбыт) – могут быть детализированы по пунктам (1) – (5)	(9)	---
Сбыт, переменные косвенные затраты – могут быть детализированы по пунктам (1) – (5)	(10)	---
Итого, сбытовые затраты (сбытовые маржинальные издержки)	(11) = (9) + (10)	---
Производство, постоянные затраты (могут быль детализированы по пунктам (1) – (5), а при необходимости как прямые и косвенные)	(12)	---
Сбыт, постоянные затраты (могут быть далее детализированы по пунктам (1) – (5), а при необходимости как прямые и косвенные)	(13)	---
Итого, абсолютные издержки	(14) = (12) + (13)	---
Налог на прибыль (24 %)	[(16) – (15)] * 24 %	---
Доля в цене фактически полученной выручки	(17)	---
Прибыль на единицу продукции	(16) – (15)	---
Прибыль с учетом выручки на единицу продукции	(17) – (15)	---

Как видим предлагаемая кост-карта имеет две особенности: она приведена к виду, близкому к используемому в бухгалтерском учете, и показатели приводятся в расчете на единицу продукции. Понятно, что при необходимости, эти показатели могут легко быть пересчитаны на объем выпущенной продукции (работ, услуг) и в идеале показатели выручки, итоговых затрат, налога на прибыль и итоговой прибыли должны совпасть с соответствующими показателями отчета о прибылях и убытках.[5,31]

Гораздо сложнее провести прямую аналогию между предлагаемой структурой кост-карты и структурой отчета о прибылях и убытках. Объясним причины этого. Здесь и далее мы будем говорить о соответствующих показателях, пересчитанных на единицу продукции.

Итак, показатели выручки (строки 010, 011, 012, 013 формы 2) должны совпадать, поскольку фактически представляют собой цену реализуемой продукции. Следует, однако учесть, что в цену товара включены НДС, акцизы, НСП, НГСМ, экспортные пошлины, другие виды налогов, которые учтены в затратной части кост-карты. В соответствующих строках формы 2 показана нетто-выручка, т.е. за вычетом указанных составляющих.

Коммерческие расходы (строка 030 формы 2) учтены в предлагаемой кост-карте как сбытовые. Управленческие расходы (строка 040 формы 2) подлежат распределению методом прямого отнесения на центр затрат (allocation), пропорционально какой-либо базе распределения (apportionment) и калькулирования затрат, приходящихся на кост-ценр в расчете на единицу продукции, проходящую через этот кост-центр (absorption). Затраты сервисных кост-центров, которые невозможно прямо отнести на какой-либо из производственных кост-центров (например, столовая, бухгалтерия и т.п.), относятся косвенным образом (прямым, пошаговым или реципроктным методом – алгебраическим или постоянного перераспределения). Методика такого отнесения разрабатывается индивидуально для каждой организации. Операционные доходы и расходы являются по большей части финансовыми (проценты полученные – строка 060, уплаченные – строка 070, дивиденды полученные – строка 080). Процентные доходы и расходы могут быть отнесены на отдельные кост-центры и распределены, либо расходы могут быть прямо отнесены на продукцию в зависимости от природы происхождения и использования этих средств. Однако в последнем случае не совсем понятно, как поступить с процентными доходами, поскольку включать их в состав выручки было бы методически не правильно. Да и относить расходы на тот или иной вид продукции можно только в случае, если эти расходы непосредственно не связаны с данным конкретным видом продукции, т.е. являются прямыми расходами. Вообще-то, управленческий учет не занимается финансовыми доходами и расходами. В самом деле, на уровне цеха трудно говорить о сколько-нибудь серьёзных финансовых проблемах. Поэтому финансовая часть доходов и расходов находится вне пределов рассмотрения управленческого учета. Однако мы попытаемся рассмотреть методику управления налогами, которая носила бы как можно более универсальный характер. Для решения этой проблемы можно предложить следующее. На величину процентного дохода увеличить в кост-карте показатели прибыли на единицу продукции, долю фактически полученной выручки в прибыли и прибыль с учетом фактически полученной выручки. Предлагаемое обоснование основывается на том, что проценты полученные являются следствием ранее выданных организацией другим организациям займов и кредитов. Эти средства либо прямо отвлекаются организацией из производственного процесса, и таким образом могут рассматриваться в качестве альтернативных издержек, либо являются использованием ранее полученной прибыли или накопленных денежных средств и тогда их включение в состав прибыли является очень логичным шагом. О времени отвлечения денежных средств (в текущем периоде или предыдущем) можно судить по данным отчета о движении денежных средств. В случае, если денежные средства отвлекаются из производства текущего периода, процентные доходы могут быть прямо отнесены на соответствующие виды продукции. Если же они являются результатом прошлых лет, то альтернативного прибыли показателя нет. Аналогичным образом можно рассматривать и дивиденды полученные. Что касается дивидендов уплаченных, то они являются распределением прибыли и выходят за рамки кост-карты. При желании каждая организация может дополнить кост-карты соответствующими показателями самостоятельно. Для финансовой отчетности, принятой в России, показатель начисленных и выплаченных дивидендов практически не прозрачен. Так, он вообще не фигурирует в отчете о прибылях и убытках, если не считать справочно приводимых строк 201, 202, 203 и 204. При такой разбивке не видно соотношения начисленной и реально выплаченной части дивидендов. Нет этого соотношения и в строке 630 баланса. Таким образом, для полноты анализа необходимы данные отчета о движении денежных средств, а также соответствующие внутренние документы, как например, частота выплат дивидендов и характер их распределения (выплачены владельцам или направлены на другие нужды).[5,31]

Прочие операционные доходы и расходы (строки 090, 100) и внереализационные доходы и расходы (строки 120 и 130) относятся на соответствующие продукты, либо прямо, либо косвенным образом и в зависимости от их характера. Чрезвычайные доходы и расходы (строки 170 и 180 формы 2), в случае их возникновения, а также существенности, могут быть рассмотрены как в случае с управленческими расходами, с учетом соответствующих доходов в показателе выручки, т.е. как возникновение на соответствующем (или отдельном) кост-ценре. Теоретически не исключается возможность прямого учета чрезвычайных статей как производственных и сбытовых, но с практической точки зрения эта ситуация мало вероятна. Если же руководство принимает решение включить чрезвычайные статьи в кост-карту, то рекомендуется, рассчитывать кост-карту также и без учета чрезвычайных статей, поскольку в противном случае можно не увидеть важных временных тенденций. Следует отметить, что в силу своей природы чрезвычайные статьи не могут возникать на постоянной основе, повторяться из года в год, или по крайней мере, повторяться чаще, чем это допустимо среднестатистически. Если все же подобные факты имеют место быть, и тем не менее, с бухгалтерской точки зрения их классификация не вызывает сомнения, возможно, для целей управленческого учета эту ситуацию следует пересмотреть и соответствующим образом переклассифицировать. Во-первых, потому, что за подобной систематичностью могут стоять такие неприятные вещи, как кражи, обман или попытка скрыть что-либо, в любом случае заслуживающие внимания руководства. Во-вторых, потому, что за этим могут скрываться вполне понятные вещи, носящие объективный характер. Например, частые пожары могут быть просто следствием изношенности электропроводки, частые затопления – следствием плохого состояния гидротехнических систем или неудачным местом строительства и т.п. Явления такого порядка заслуживают внимания руководства с целью объективного учета и отражения состояния дел.

Кроме того, чтобы отделить воздействие относительно постоянных во времени факторов от случайных воздействий, а также силу такого воздействия, со случайными выручкой и затратами можно обращаться как с чрезвычайными. Для большей точности и объективного характера получаемых данных отделять постоянные факторы от случайных можно только на основе анализа временных рядов соответствующих данных с применением статистических методов и методов теории вероятностей.

Как уже упоминалось, целью разработки методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того, чтобы сделать предлагаемую методику более понятной, введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.

Налоговая совокупность – это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине). С практической точки зрения налоговая совокупность – это данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь налоговая совокупность образованна двумя составляющими (ННС и ОНС). ННС – это начисленная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена, причины могут быть разные и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил, или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов. ОНС – это оплаченная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена в бюджет.[5,32]

Налоговая нагрузка на организацию – эта та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.

Налоговое бремя организации – это та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной.

Остановимся на налоговой составляющей кост-карты более подробно. Прежде всего рассмотрим место в кост-карте налога на прибыль. Ст. 284 НК РФ предусматривает ставку налога на прибыль 24% (6% и 15% по дивидендам, 20% и 10% с иностранных организаций, 15% и 0% по долговым обязательствам). В отношении налога на прибыль необходимо отметить следующее. Во-первых, во многих странах, в том числе и в России, налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. Поэтому, если умножить бухгалтерскую прибыль на ставку налога на прибыль, то можно и не получить величину, показанную как величина налога на прибыль. То есть, на примере российской формы 2 совсем не факт, что 24% от показателя стоки 140 совпадут с данными строки 150. Другими словами, 24% являются номинальной процентной ставкой, реальной же ставкой является показатель строки 140 от строки 150, выраженный в процентах.

Во-вторых, как было показано выше, прибыль в кост-карте рассчитывается для целей управленческого учета. Поэтому она может не совпадать с соответствующими показателями бухгалтерской или налоговой отчетности. Показатели, конечно, могут пересчитываться одни в другие, но расчет прибыли в кост-карте все-таки предназначен для целей управления и поэтому показатели, конечно, могут совпадать, но самоцелью это не является. Единственное, что в большинстве случаев будет совпадать – это показатель строки 140 в перерасчете на единицу продукции. Реальной же ставкой для целей управленческого учета является отношение начисленного (уплаченного) налога на прибыль к управленческой прибыли, пересчитанные на единицу продукции и выраженные в процентах.

Другим важным моментом является введенный нами в кост-карту показатель “доля в цене фактической полученной выручки” и связанные с ним “прибыль с учетом выручки на единицу продукции”. Всем известно, что не вся дебиторская задолженность бывает погашена. Часть такой задолженности не будет погашена никогда. Поэтому показатель “доля в цене фактически полученной выручки” отражает реальную выручку и рассчитывается как бухгалтерская (или управленческая, если последняя отлична от бухгалтерской) выручка за вычетом безнадёжной к получению дебиторской задолженности в пересчете на единицу продукции. Введение в расчеты фактически полученной выручки позволяет получать более точную и достоверную картину для анализа. Рассмотрим сказанное на примере:

Таблица 2.4.2

Кост-карта со сравнительным расчетом налоговых ставок ООО “Южстальконструкция” за 2003 год

Показатели	%	Принятие для целей налогообложения	Изменение показателей прибыли %
Выручка от реализации (или цена единицы продукции или выручка на единицу продукции)	100		100
Производственные затраты, всего: В т.ч.	93
- себестоимостьтовара	83	Принимается	17
- труд	4	Принимается	13
- ЕСН	1	Принимается	12
- амортизация	1	Принимается	11
- хоз расходы	2	Принимается	9
- спец одежда	0	Принимается	0
- ГСМ	1	Принимается	8
- З/части	0	Принимается	0
- Мбп	1	Принимается	7
- регистрация а/тр	0	Принимается	0
- автострахование	0	Принимается	0
Прочие расходы	0	Принимается	0
Итого затрат	93	---	93
Прибыль до учета налога	7	---	7
Налог на прибыль (24%)	1,68	7*0,24	1,68
Прибыль после учета налога	5,32	7-1,68	5,32
Налог на прибыль, реальная ставка в % 28 (отнесенная к прибыли до учета налога)	24	154193 / 543421 * 100 %	28,374
Доля в цене фактически полученной выручки в %	93	---	93
Прибыль с учетом фактически полученной выручки, без учета налога	7	---	7
Прибыль с учетом фактически полученной выручки, и с учетом налога	5,32	7-1,988	5,012
Налог на прибыль, фактическая ставка, в % (отнесенная к прибыли с учетом фактически полученной выручки до учета налога).	24	1,988 / 7 * 100 %	28,4

На данном примере видно, как номинальная ставка налога на прибыль в 24% на деле оборачивается реальной ставкой 28,4%. Это различие появляется там, где налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской (в нашем случае от управленческой).

Таким образом, в кост-карте находит своё отражение именно налоговая нагрузка на организацию. В самом деле, при перенесении налоговой нагрузки на потребителя или поставщика показатели выручки (цены) и затрат изменяются соответственно. Верно и обратное: сравнивая соответствующие показатели кост-карты во времени можно легко выяснить какая часть налоговой нагрузки и на кого была перенесена. Кроме того, кост-карта может служить достаточно объективным критерием эффективности методов налогового планирования, применяемых в организации. Во-первых, это осуществляется сравнением номинальных, реальных и фактических налоговых показателей кост-карты. Во-вторых, кост-карта позволяет оценить влияние как отдельно взятого метода налогового планирования или показателя, так и их комплексное воздействие. В-третьих, кост-карта позволяет заранее рассчитывать и сравнивать эффект от предлагаемых мероприятий по налоговому планированию. Мы предлагаем (на примере налога на прибыль) считать мероприятия по налоговому планированию успешными в случае превышения номинальной налоговой ставки над реальной. В случае если фактическая ставка окажется меньше номинальной, то мероприятия по налоговому планированию следует признать очень успешными. Любые мероприятия по налоговому планированию, просто приводящие к снижению реальной ставки уже следует признавать эффективными, поскольку достигается такая цель, как снижение налоговой нагрузки по сравнению с базовым значением или периодом.

Заключение.

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Поэтому налогоплательщики изыскивают все возможные пути ухода от налогов как легальными, так и нелегальными методами. Государственные органы могут сколь угодно долго бороться с нарушителями законодательства, это не поможет, примером тому является кривая Лафера.

Законы должны соответствовать условиям их применения, если этого не происходит, значит, число нарушителей будет расти. В России, за последние годы заметно сократилось число нарушителей. Это позволяет говорить, о постепенном совершенствовании законодательства, доведения его до того уровня, когда нелегальный уход от налогов становится нецелесообразным. И здесь, в качестве приоритетного направления, выделяется оптимизация налоговых платежей, в частности для организаций. Возможность легального сокращения налоговых платежей заинтересовала многие организации и как показывает практика, они используют все возможные законные методики.

Раскрывая цель дипломной работы, мы попытались использовать наиболее простые и доступные методики оптимизации налогообложения хозяйствующих субъектов, с помощью налогового планирования и учетной политики, на примере ООО “Южстальконструкция”.

Но прежде чем заниматься оптимизацией налоговых платежей, необходимо знать степень воздействия налоговых выплат государству, на хозяйственную деятельность организации – налоговой нагрузки. Для этого мы выбрали три подхода определения налоговой нагрузки. Используя в качестве планки для ориентира интервал налоговой нагрузки для строительных организаций (29,1% - 32,6%), опубликованный Департаментом налоговой политики Минфина РФ.

Первый метод М.Н. Крейниной, расчета налоговой нагрузки по предоставленной в этой методике формуле, полученными значениями показывает отклонения превышающие интервал налоговой нагрузки, предоставленный государством. Используя метод М.Н. Крейниной руководство организации, исходя из полученных результатов, должно будет, принять решение об оптимизации своих налоговых платежей. С другой стороны, это может быть нецелесообразно, так как одна методика не дает полной уверенности в значимости полученного результата.

Второй метод Е.А. Кировой, показывает еще большие отклонения превышающие государственный интервал. Это превышение можно объяснить индивидуальным подходом создателя методики. Ибо у каждого свой подход и свои взгляды, целесообразность включения в формулу тех или иных её составляющих, по определению налоговой нагрузки.

Третий метод, который предложил М.И. Литвин, находит определенное соответствие в показателях с методом М.Н. Крейниной, но все же имеются различия, которые определяются составляющими формулы. Именно эти различия, с методом М.Н. Крейниной, позволяют методике М.И. Литвина, в рассчитанных по его формуле показателях, опустится ниже планки установленной по налоговой нагрузке, государством. На наш взгляд данная методика самая простая в применении и дает полное и реальное представление о налоговой нагрузке на организацию, но только по налогам с прибыли. Для изучения нагрузки других налогов, прямо или косвенно влияющих на хозяйственную деятельность организации, следует применять методику М.И. Литвина по отношению к интересующим налогам. Любой уплачиваемый организацией налог влияет на определённую часть её хозяйственной деятельности, или их (налогов) совокупность. В сумме их влияние выражается в общей формуле М.И. Литвина. Оборотной стороной налоговой нагрузки рассчитанной по общей формуле, является спрос и предложение, товаров, работ, услуг данной организации. При дифференциации формулы для определения налоговой нагрузки по какому-либо конкретному виду налога, оборотной стороной будет спрос и предложение того вида товаров, работ, услуг, на который воздействует данный конкретный вид налогового платежа, (к примеру, ЕСН, НДФЛ – рабочая сила). То есть, налоговая нагрузка является, как бы обратной стороной, объекта налогообложения, выраженная в спросе и предложении на этот объект. Этим, мы хотим сказать, что любая методика используемая для определения налоговой нагрузки верна. Другой вопрос, цель и составляющие данной методики и её создателя.

Каждая методика имеет индивидуальный подход и предназначена для решения определённых задач. На наш взгляд наибольшее соответствие для применения в случае с ООО “Южстальконструкция” подходит методика предлагаемая М.И. Литвином.

Используя методику управления налогами на предприятии с помощью кост-карты, мы убедились лишь в том, что управление налогами организации ООО “Южстальконструкция” осуществляется должным образом и в соответствии с законом. А при использовании методики кост-карты, выяснили реальную ставку налога на прибыль 28,374%. Данная ставка налога на прибыль вытекает из несоответствия прибыли для налогообложения и бухгалтерской прибыли. Полученный результат совпадает с методикой М.И. Литвина по расчету налоговой нагрузки. Данный факт еще раз подтверждает, что можно использовать всё множество методик, но подход к каждому предприятию должен быть индивидуальным.

В целом проведённая нами работа характеризует и лишь подтверждает теоретическими знаниями, практическое их значение на примере ООО “Южстальконструкция”.

В заключении хотелось бы сказать, что все методики определения налоговой нагрузки информативны и применимы для организаций. Но на наш взгляд при расчетах налоговой нагрузки необходимо придерживаться той методики, которая разработана государством или аналогична ей. Ибо её учитывали законодатели при принятии налоговых ставок. А в целях оптимизации налоговых платежей, главное не управлять системой информации, а управлять системой знаний о ней.