* Данная работа не является научным трудом, не является выпускной квалификационной работой и представляет собой результат обработки, структурирования и форматирования собранной информации, предназначенной для использования в качестве источника материала при самостоятельной подготовки учебных работ.
79
Введение
Управление финансово-хозяй ственной деятельностью организа ции требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.
Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, поскольку категория прибыли и ее производные являлись проблемами в большей степени техническими, а не экономическими . Поэтому происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее именно в тот период были разработаны качественные методики учета формирования различных финансовых результатов отчетного периода .
Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала, порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Кроме того, решение вопросов, связанных с предоставлением в бухгалтерское отчетности полной, достоверной и нейтральной, по отношению к различным группам пользователей, информации о финансовых результатах ставит свои проблемы.
Таким образом, актуальность темы выпускной работы связана с тем , что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей.
Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета финансовых результатов.
В соответствии с поставленной целью в дипломной работе решены следующие основные задачи:
- рассмотрено понятие дохода;
- исследован механизм формирования и бухгалтерского учета финанс ового результата в организации;
- проанализирована деятельность конкретной организации по постановке бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по совершенствованию учета.
Объектом исследования послужило ОПХ «Опытное» .
В работе были использованы методы: структурно-динамический, коэффициентный, а также применялся горизонтальный и вертикальный анализ.
Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам бухгалтерского учета.
Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.
На основе полученной информации и в целях совершенствования методов управления финансовой деятельностью предприятия в работе сформулированы и обоснованы практич еские выводы и общие заключения .
Г лава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности
1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов
В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов.
В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых резул ь татах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их на правленности можно подразделить на три группы:
- общие принципы раскрытия информации;
- активы и обязательства организации;
- финансовые результаты деятельности организации.
К Положениям, устанавли вающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансов ых результатов организации отно сятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000 г .
Кроме этих указанных нор мативных документов прямое отно шение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет По ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегриро ванная в подсистему учета финан совых результатов.
При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией уче та финансовых результатов. Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хоз яйственной ситуации в деятельно сти организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как , например, в случае с прекраще нием деятельности. К таким Положениям относятся:
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрак тов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94);
- Положение по бухгалтерск ому учету «Учет активов и обяза тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006 );
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01);
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак тивов» (ПБУ 14/2007 );
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/0 8 );
- Положение по бухгалтерск ому учету «Информация по прекра щаемой деятельности» (ПБУ 16/02);
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ (17/02);
- Положение по бухгалтерскому учету «У чет финансовых вложе ний» ПБУ (19/02).
Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, такж е значительное место уделено во просам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К Положен иям, регулирую щим общие принципы бухгалт ерского учета финансовых резуль татов, относятся: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).
В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся: Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08); Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).
Кроме того, базовые правила и принципы представления в бух галтерской отчетности показателе й финансовых результатов, регла ментируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня но рмативного регулирования бухгал терского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формиро вания показателей бухгалтерско й отчетности организации» и «Ме тодические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».
В целом нормативная база, р егулирующая базовые правила сис темы учета финансовых результа тов и распределения прибыли ком мерческих организаций может быть предста влена в следующем виде (табл. 1).
Анализ системы нормативного регулирования финансовых результатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.
Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» [4] . Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть - является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.
Таблица 1 - Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов
Номер, год принятия Дата принятия Номер приказа На име н ова ни е нормативного акта Раздел, пункт,
а бзац 1998 29 07.1998 №34н Положение по ведению бухгал терского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации Пункты 25, 28, 32,40,54,56, 66, 69, 70, 77, 78,79,80,81, 82,83 ПБУ 1/ 0 8 06.10.2008 № 106 н Учетная политика организации Весь акт ПБУ
2/94 20.12.1994 №167 Учет договоров (контрактов на капитальное строительство) Раздел 6 ПБУ 3/200 6 27.11. 200 6 №2н Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте Пункты 13,18, 19,22 ПБУ 4/99 6.07.1999 №43н Бухгалтерская отчетность организации Разделы 3, 5 ПБУ
5/01 09.06.2001 № 44н Учет материально-производственных запасов Пункт 25 ПБУ
6/01 30.03.2001 №26п Учет основных средств Пункты 15, 31 ПБУ
7/98 25.11.1998 № 56н События после отчетной даты Пункт 9 ПБУ
8/01 28.11.2001 № 96н Условные факты хозяйственной
деятельности Пункты 8, 9,
10,11 ПБУ
9/99 6.05.1999 №32н Доходы организации Весь акт ПБУ
10/99 6.05.1999 №33н Расходы организации Весь акт ПБУ
11/2000 27.01.2000 №11н Информация по сегментам Пункты 4, 5,
21 ПБУ
13/2000 16.10.2000 №92н Учет государственной помощи Пункты 8, 9,
10,13,14 ПБУ
14/2007 27.12.2007 № 153 н Учет нематериальных активов Пункты 21,23,
27,29 ПБУ
15/200 8 06.10.2008 № 107н Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию Раздел 3 ПБУ
16/02 02.07.2002 №66н Информация по прекращаемой
деятельности Весь акт ПБУ
17/02 19.11.2002 №115н Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы Пункты 10, 15 ПБУ
18/02 19.11.2002 №114н Учет расчетов по налогу на при быль Весь акт ПБУ
19/02 10.12.2002 № 126н Учет финансовых вложений Пункты 20, 34,
35, 36, 38, 39,
40,42
В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (у быток) представляет собой конеч ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бу хгалтерского учета всех хозяйст венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба ланса по правилам, принятым в соответстви и с настоящим Положе нием» [3] . По своей сути это определение является техни ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным фина нсовым результатом является чис тая прибыль (убыток) организации.
В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.
В важнейший объект учетного наблюдения финансовых результатов организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.
При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухга лтерского учета в Российской Фе дерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных по казателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и и нструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.
В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен ных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у ко ммерческой организации...» [3] . Приведенная трактовка значительно отличается от анало гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла ментирующих выбытие конкретны х объектов учета. В них указыва ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.
Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер ской отчетности в Российской Фе дерации по отношению к нормативному рег улированию финансо вых результатов носят косвенный характер.
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:
- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельно сти организации, и которые прои зошли между отчетной датой и да той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);
- имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).
Одной из основных целе й разработки указанных норматив ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.
Последствия события после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.
Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтер ском учете и отчетности событий после отчетной даты будут установлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впоследствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отражения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.
Последствия условных факто в хозяйственной деятельности мо гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят ными. В первом случае эконом ические выгоды организации в ре зультате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.
Условные активы в бухгал терском учете не отражаются. Ин формация о них раскрывается в по яснительной записке к бухгалтер ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.
В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:
- условные обязательства, существующие на отчетную дату;
- возможные обязательства ( их существование на отчетную да ту может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обя зательствах, так же как и об ус ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учет е отчетного периода не осуществ ляются. И только тогда, когда п оследствиями условного факта яв ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это обстоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.
Создание резервов осуществля ется однократно в конце отчетно го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).
Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирова ния в настоящее время отсутствует.
В зависимости от характера до ходов и расходов, а также от ус ловий их получения и направлени й деятельности они подразделяют ся на:
- доходы и расходы от обычных видов деятельности;
- доходы и расходы от прочих поступлений.
В свою очередь, доходы и ра сходы от прочих поступлений под разделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы .
В связи с этим важнейшим моментом в организации учета фи нансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельности, а какие - к прочей.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Так им образом, появляется необходи мость в определении видов дея тельности, которые будут опреде ляться организацией как обычные.
В соответствии с Положение м по бухгалтерскому учету «Дохо ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.
К таким предметам деятельности относятся:
- производство и продажа продукции и товаров;
- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных обр азцов и других видов интеллекту альной собственности;
- участие в уставных капиталах других организаций.
Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.
При этом необходимо учитыв ать, что в настоящее время боль шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с про изводством продукции (работ, ус луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.
Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал терской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составля ет не менее пяти процентов» ( 15 ).
Таким образом, для коммерчес ких организаций (если отсутству ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут счи таться работы, услуги, производ ство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.
В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.
Также необходимо отметить, что над ра ссматриваемыми Поло жениями постоянно ведется работ а по их совершенствованию. В на стоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10 /99 применяются е их третьей ре дакции . При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.
Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерс ком учете определялась одна при быль, а в на логовом - другая. Таким образом, указанные показате ли не имели связи между собой.
Для того, чтобы устранить э ти недостатки и сблизить бухгал терский учет финансовых результа тов и учет прибыли в целях нало гообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблага емой, и наоборот. Причем отража ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущег о пе риода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синт е тических счетов и субсчетов, а та кже значительно расширяет терми нологический аппарат учета финансовых результатов.
Как уже указывалось, практи чески во всех Положениях, регла ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие в заимосвязь рассматриваемого объ екта с организацией учета финансовых результатов.
Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организации учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».
Этот раздел Положения пре дусматривает применение двух ме тодов определения финансового р езультата у подрядчика в зависи мости от принятых форм определения дохода. Дох од может опреде ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо там» по новому Плану счетов) - метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства - метод «Доход по стоимости объекта строительства».
Положение по бухгалтерск ому учету «Учет активов и обяза тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2006 ) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в ре зультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организаци и, используемых для ведения дея тельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывается величина курсовых р азниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (частичной) потерей первоначального качества, а также снижением текущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных з апасов при условии, что фактиче ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.
Этим же пунктом Положения регламентируется порядок восстановления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включения в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою очередь, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателе й финансовых результатов, возни кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.
В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтверждение норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.
Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, вытекающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.
При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав доходов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов организации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается порядок исправительных записей в системе учета финансовых результатов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальн ых активов» (ПБУ 14/2007 ) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и порядок организации учета принципиально новой дл я Российской Фе дерации категории финансовых результатов - «отрицательная де ловая репутация».
Кроме того, при рассмотрени и вопросов амортизации нематери альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые результаты.
В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что д оходы и расходы, связанные с вы бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.
В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/0 8 ) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на б анковский, товарный и коммер ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим лицам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при знания в учете и отнесения на объект у чета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как операционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, связанных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формирования информации о доходах и расходах орган изации, которые пря мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное Положение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе ме ждународного стандарта финансовой отчетности - МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».
В первом разделе «Общие по ложения» определяется сфера при менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связанные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый нормативный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).
Согласно требованию осмотрительности особое внимание в Положении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегулирования последствий обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекращения деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расходами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть использованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации
В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой необходимость уточнения стоимос ти активов, отражаемых в бухгал терской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного с нижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки активов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.
Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов зависят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых результатов от прекращения деяте льности отражается в учете стан дартным образом.
Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого Положения разрешает представлять эту же информацию в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (17/02) применяется только теми организациями, которые являются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный актив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовс е не подлежат правовой охране - используется указанное Положение.
Рассматриваемые расходы в ключаются в подсистему учета фи нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятельности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регламентируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расходов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) регламентиру ет ведение учета финансовых вло жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.
Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифицируется как операционные доходы (расходы).
В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскрывается информация о движении резервов в разрезе видов финансовых вложений (пункт 42).
Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).
Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном Плане.
Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложени я», «чистая прибыль (нераспреде ленная прибыль (непокрытый убыток)».
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его применение должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверж енность рискам и вероятность по лучения прибыли.
Состав показателей первичной информации по сегментам приведен в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показателей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),
Необходимость представл ения информации о финансовом ре зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации о финансовых результатах приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм приводит к потере информации о финансовых результатах для внешних п ользователей, чьи интересы явля ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма - только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых результатах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.
Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено требование, согласно которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.
Вместе с тем на основании только агрегированных данных «Отчета о прибылях и убытках» практически невозможно получить адекватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового результата по основны м сегментам организации.
ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.
Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить перспективы развития организации, се подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает п роблема в нормативном документе какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.
Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бухгалтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планировалось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули рования - методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской от четности организации, утвержден ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убытках посвящен целый раздел.
Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к возникновению новых для Российской Федерации показателей и, соответственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям определяется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.
При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указанных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою очередь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчетная форма для отражения показателей и раскрытия условий их формирования.
Единственным нормативным документом третьего уровня нормативного регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000 г .
Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов / Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два - предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления фи нансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется ко нечный финансовый результат - чистая прибыль (убыток) органи зации. При этом учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.
В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возникать только при наличии чистой прибыли.
Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной сте пенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) - важнейшего оценочного показателя финансово-хозяйственной деятельности организации.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложенным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оценочных резервов.
По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется финансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот разработка методических рекомендаций по выявлению и учету финансовых результатов крайне необходима.
На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций д олжна быть построена в развитие предложенных базовых норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и может иметь следующий вид.
1. «Общие положения». В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, используемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.
2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые результаты.
3. «Формирование и учет финансовых результатов». Развиваются правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем необходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансовых результатов как от обычных видов деятельности, так и от прочих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
4. «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, раскрывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкре тных счетов бухгалтерского учета ».
5. «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок включения доходов будущих периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
6. «Формирование и учет финансовых результатов при проведении переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются ситуации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеоборотных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирования и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.
7. «Исправительные записи в системе учета финансовых результатов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
8. «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внимание уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.
Итак, законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права.
1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия
В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю.В. Богатиным и В.А. Шванда ром для определения прибылеобра зующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов ( 25 , с. 3-5).
Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я.В. Соколова и С.А. Николаевой. Так, Я.В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая конечную цель - исчисление финансов ого результата организации ( 27 , с. 446-462). В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности ( 0 24 , с. 632-659).
Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользователей экономической информации.
В то же время формирование информации о финансовых результатах и распределении прибыли регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появления новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.
Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтерском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распределения прибыли, вытекающей только из правил формирования информации в соответствии с действующим нормативным регулированием.
Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам операций, осуществляемых организацией, за определенный период.
Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 1 0/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них три основные группы:
- финансовые результаты от обычных видов деятельности;
- финансовые результаты от прочей деятельности;
- финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности данной организации.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница пр евышения расходов над доходами - как убыток.
Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.
1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения опер ационных расходов над доходами - как убыток.
2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница превышения внереализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами - как убыток.
Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрез вычайных расходов над доходами - как убыток.
Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей операционно й и внереализационной деятельно сти, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.
Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий вид (табл. 2 ).
Таблица 2 . Принципиальная классификация финансовых результатов
Конечный финансовый результат деятельности организации Прибыль от обычных видов деятельности
Доходы от прочей деятельности:
- доходы от прочих операций,
- доходы от внереализационных операций
Чрезвычайные доходы Убыток от обычных видов деятельности
Расходы, связанные с прочей деятельностью:
- расходы по прочим операциям;
- расходы по внереализационным операциям.
Чрезвычайные расходы
Платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной , в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.
Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:
- валовая прибыль
- прибыль/убыток от продаж
- прибыль/убыток до налогообложения
- прибыль/убыток о т обычной деятельности
- чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деят ельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.
Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.
В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убы т ок) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.
Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Таким образом, формирование конечного финансового резуль тата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности - в разрезе элементов его структуры.
Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.
Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы будущих периодов».
Конечно, полнота информации о финансовых результатах раз личных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совер шенно различная.
Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.
Показатели финансовых результатов прошлых о тчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.
Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.
Тем не менее, само наличие информации о финансовых резуль татах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспективе.
Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли.
Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в ре зультате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.
В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов собственникам организации формируется только в году начисления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли, созданной организацией за период ее функционирования.
В то же время вся информац ионная подсистема учета финансо вых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива такой информации достигается путем введения в информационную подсистему соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.
Так , события после отчетной даты в зависимости от их характе ра могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.
Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений.
Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002г., окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позволяющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.
Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл. 3) .
Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.
К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.
Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.
В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли.
Таблица 3 . Классификация финансовых результ атов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и налогового законодательства по налогообложению прибыли
Классификационный признак Ви д финансовых результатов Нормативное регулирование бухгалтерского учета По однородности хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый результат Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования
Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чист ая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) По составу элементов, формирующих конечный финансовый результат Валовая прибыль
Прибыль/убыток от продаж
Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) По периоду формирования показат елей финансовых результатов Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет
Прибыль/убыток отчетного периода
Доходы будущих отчетных периодов По характеру распределения прибыли Капитализированная прибыль
Прибыль, изъятая из оборота По способам раскрытия дополнительной информации Прибыль/убыток как резуль тат события после отчетной дат ы
Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию По составу элементов, формирующих взаимосвязь м ежду бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результат ов Условный доход (расход)
Постоянное налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) Налоговое законодательство по налогообложению прибыли По однородност и хозяйственных операций, формирующих налогообла г аемую прибыль Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
Прибыль (убыток) от внереализационных операций По характеру налогообложения прибыли Налогооблагаемая прибыль
Льготированная прибыль По отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базы Фактическая прибыл ь для расчета фактического налог а на прибыль
Авансовая прибыль для расче та авансовых платежей по налогу на прибыль
По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль. Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представлена в следующем виде (табл. 3).
Предложенная классификация финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.
Глава 2. Учет финансовых результатов в ОПХ «Опытное»
2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
ОПХ «Опытное» Терского района КБР организовано в 1962 году и расположено в 50 км от республиканского центра г. Нальчика и в 18 км от районного центра г. Терека. Пункт сдачи молока – г. Терек.
ОПХ «Опытное» расположено в смешанной зоне республики на высоте 209 метров над уровнем моря, основными почвами являются предкавказские карбонатные черноземы переходящие в каштановые, мощность гумусового слоя достигает 60 см, содержание гумуса в пахотном слое 3,12 – 4,1%. Грунтовые воды залегают на глубине 10-20 метров.
Климат резко континентальный, среднегодовая температура воздуха составляет 9,6 0 С, наиболее холодного месяца - января – 3,9 0 С, наиболее жаркого – июля – 23,6 0 С. Безморозный период составляет 185 дней. Осадки являются одним из наиболее неустойчивых элементов климата и существенно изменяют по годам урожай сельскохозяйственных культур. Многолетняя норма осадков составляет 460 мм, с колебаниями по годам от 276 до 624 мм.
Основной задачей ОПХ является выращивание семян высших репродукций районированных в республике сельскохозяйственных культур.
Главными задачами ОПХ являются выращивание элиты и первой репродукции озимой пшеницы, кукурузы, подсолнечника и трав. ОПХ выращивает семена названных культур в основном для обеспечения потребности хозяйств КБР для научно-обоснованной системы семеноводства.
Другой отраслью специализации является животноводство.
Земля – основной источник получения продуктов питания и сельскохозяйственного сырья для промышленности, а также кормов для животноводства. Поэтому вопросы бережного и разумного отношения к земле должны быть в центре внимания нашего государства.
Основную часть земельного фонда составляют сельскохозяйственные угодья. Под сельскохозяйственными угодьями понимают земельные участки, используемые в сельском хозяйстве как главное средство производства. К ним относятся: пашня, сенокосы, пастбища и многолетние насаждения.
Соотношение отдельных видов земельных угодий в составе общей земельной площади к площади сельскохозяйственных угодий показывается структурой земельных угодий.
Таблица 4 . Динамика и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» за 2009-2011гг.
Виды угодий 200 9 20 10 201 1 га в % к итогу га в % к итогу га в % к итогу Общая земельная площадь, га 1098 100 1098 100 1098 100 в т.ч. сельскохозяйственных угодий 1088 99,1 1088 99,1 1088 99,1 из них пашни 1034 94,2 1034 94,2 1034 94,2 Пастбища 54 4,9 54 4,9 54 4,9 Пруды и водоемы 10 0,9 10 0,9 10 0,9 В течение анализируемых лет площадь и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» оставались неизменными.
Хозяйство интенсивно использует земельную площадь, о чем говорит площадь сельскохозяйственных угодий. Из 1098 га земельной площади данные угодья занимают 1088 га, т.е. 99,1%. В составе сельскохозяйственных угодий пашня имеет наибольший удельный вес - 94,2% или 1034 га.
Другим видом сельскохозяйственных угодий являются пастбища, чей удельный вес составляет 4,9%.
Производственная специализация любого сельскохозяйственного предприятия характеризуется структурой товарной продукции. Ее определяют в натуре по количеству данной продукции, в процентах к общему показателю товарной продукции.
Определим специализацию ОПХ «Опытное».
Данные таблицы 5 свидетельствуют об относительном равенстве в структуре товарной продукции удельных весов продукции растениеводства и животноводства в последние два года.
Таблица 5 . Динамика и структура товарной продукции ОПХ «Опытное» за 2009-2011гг.
Отрасли
и виды продукции 2009 2010 2011 В среднем за три года тыс. руб. в % к итогу тыс. руб. в % к итогу тыс. руб. в % к итогу тыс. руб. в % к итогу Озимая пшеница 5064 68,1 1763 32,3 3 5 14 4 6,5 3447 50,7 Подсолнечник 429 5,8 481 8,8 588 8,2 499 7,3 Кукуруза 132 1,8 225 4,1 361 5,1 239 3,5 Прочая продукция 24 0,3 57 1,0 44 0,6 42 0,6 Итого
по растениеводству 5649 76,0 2526 46,3 4 5 07 59,6 4227 62,1 Молоко 810 10,9 1195 21,9 2219 29,4 1408 20,7 КРС в живой массе 816 11,0 1011 18,5 8 34 12,3 887 13,0 Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде 162 2,2 703 12,9 - - 288 4,2 Итого
по животноводству 1788 24,0 2929 53,7 3 0 53 40,4 2583 37,9 Всего по сельскохозяйственному производству 7437 100 5455 100 7 5 60 100 6804 100
Однако отметим небольшое преобладание растениеводческой продукции в отчетном году (59,6%) против продукции животноводства (40,4%). В этом году значительный удельный вес обеспечен такой сельскохозяйственной культурой как озимая пшеница (46,5%). Второй по значимости культурой в хозяйстве является подсолнечник (8,2%). Кроме озимой пшеницы, в хозяйстве из зерновых культур производят и реализуют кукурузу (5,1%).
В животноводстве занимаются производством молока и крупного рогатого скота, что соответствует по структуре отчетного года 29,4% и 12,3%.
В структуре товарной продукции в среднем за три года хозяйство показывает следующие удельные веса отраслей: растениеводство – 62,1% и животноводство – 37,9%. Основными видами производимой в ОПХ «Опытное» сельскохозяйственной продукции в динамике за три года являются озимая пшеница, чей удельный вес составляет 50,7% и молоко – 20,7%.
Таким образом, мы определили, что главным направлением специализации хозяйства является производство зерновых культур.
Показателем, характеризующим уровень специализации, является коэффициент специализации.
Расчет коэффициента специализации ведется по формуле:
,где (1)
Кс - коэффициент специализации;
Ут - удельный вес отдельных отраслей в товарной продукции;
Н - порядковый номер отдельных отраслей по удельному весу каждого вида продукции в ранжированном ряду.
Рассчитаем коэффициент специализации по хозяйству:
Произведенные расчеты показывают, что ОПХ «Опытное» име ет средний уровень специализации
Деятельность хозяйства характеризуют основные экономические показатели. Они дают возможность оценить те или иные стороны работы хозяйства и призваны характеризовать эффективность использования имеющихся в распоряжении хозяйства ресурсов.
Рассмотрим следующую таблицу.
Рассмотрим такие основные экономические показатели хозяйства как валовая продукция, товарная продукция, фондообеспеченность, фондовооруженность, фондоотдача, фондоемкость, прибыль, ре нтабельность по данным таблицы 6 .
Валовая продукция представляет собой денежное выражение различных видов продукции сельского хозяйства.
Валовая продукция по себестоимости в отчетном году меньше показателя 2010 года на 1293 тыс. руб., но больше чем в 2009 году на 625 тыс. руб. (на 6,3%).
Важными показателями обеспеченности хозяйств основными фондами являются фондообеспеченность и фондовооруженность.
Фондообеспеченность – среднегодовая стоимость основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения на 100 га сельхозугодий.
Фондовооруженность – среднегодовая стоимость основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения в расчете на среднегодового работника.
Таблица 6 . Основные экономические показатели ОПХ «Опытное» за 2009-2011гг.
№ п/п Показатели 2009 2010 2011 2011
в % к 2009 1 Площадь сельскохозяйственных угодий, га. 1088 1088 1088 100 2 Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб. 20478 20528 20014 97,7 3 Среднесписочная численность работников, чел. 99 70 62 62,6 4 Валовая продукция по себестоимости, тыс. руб. 9922 11840 10547 106,3 5 Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб. 9282 8516 9854 106,2 6 Товарная продукция, тыс. руб. 7437 5455 7 5 60 101,7 7 Прибыль (убыток), тыс. руб. -1845 -3061 -2294 124,3 8 Уровень рентабельности (убыточности), % -19,8 -35,9 -23,3 117,7 9 Фондовооруженность, тыс. руб. 206,85 293,85 322,81 156,1 10 Фондообеспеченность, тыс. руб. 18,82 18,87 18,39 97,7 11 Фондоотдача, руб. 2,06 1,73 1,9 92,2 12 Фондоемкость, руб 0,48 0,58 0,53 110,4
Фондовооруженность и фондообеспеченность, показывающие, сколько приходится стоимости основных производственных фондов соответственно к численности работников и площади сельскохозяйственных угодий по годам имеют разнонаправленные изменения по анализируемым годам. Это в основном объясняется тем, что по-разному по годам вели себя факторообразующие показатели:
- площадь сельскохозяйственных угодий осталась без изменений;
- стоимость основных производственных фондов в 2010 г. выросла по сравнению с 2009г, но уменьшилась в 2011г.;
- численность работников по годам уменьшается: в 2011 году она составляла только 62,6% от показателя 2009 года, а именно сократилась на 37 человек.
Экономическая эффективность использования основных фондов характеризуется системой показателей. Основными из них являются фондоотдача и фондоемкость продукции.
Фондоотдача – отношение стоимости валовой продукции сельского хозяйства и среднегодовой стоимости основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения.
Фондоемкость – отношение среднегодовой стоимости основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения и стоимости валовой продукции сельского хозяйства.
Уменьшение фондоотдачи на 7,8% и увеличение фондоемкости на 10,4% в отчетном году по сравнению с базисным являются отрицательным моментом в оценке эффективности использования основных производственных фондов в хозяйстве.
Себестоимость продукции – это денежное выражение затрат предприятия на производство продукции. Полная себестоимость включает в себя производственную себестоимость и расходы на продажу продукции.
Товарная продукция сельского хозяйства – это часть валовой продукции идущей на реализацию.
По сравнению с 2009 и 2010 годами себестоимость реализованной продукции в 2011 году выросла соответственно на 572 тыс. руб. и 1338 тыс. руб., что соответствует современным тенденциям в целом по сельскохозяйственным предприятиям нашей страны.
Показатель товарной продукции имеет скачкообразную динамику. По сравнению с 2009 и 2010 годами он увеличился на 123 тыс. руб. и 2015 тыс. руб. соответственно.
Прибыль определяется разницей между выручкой и себестоимостью реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Финансовым результатом от продажи продукции в базисном и отчетном годах является убыток. В 2011 году он равен 2294 тыс. руб.
Уровень рентабельности характеризует эффективность производства продукции в разрезе долевой части, полученного чистого дохода на единицу трудовых и материальных затрат, связанных с производством и реализацией этой продукции.
Уровень рентабельности говорит о том, что в отчетном году на каждый рубль вложенных затрат хозяйство получило убыток в размере 23,3 рубля.
ОПХ «Опытное» необходимо принимать меры для изменения ситуации по производству и продаже продукции с конечной целью получения прибыли от основного вида деятельности.
В ходе осуществления производственной деятельности предприятия регистрация хозяйственных операций производится бухгалтерской службой ОПХ «Опытное», численность которой составляет 4 чел.
В ОПХ «Опытное» сложилась линейная структура бухгалтерии: все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру.
Должностные обязанности распределены следующим образом:
- главный бухгалтер – отвечает за формирование учетной политики организации, ведет учет по налогам, занимается составлением бухгалтерской отчетности;
- бухгалтер расчетного стола отвечает за правильность расчетов с организациями, подотчетными лицами, в том числе расчетов по оплате труда;
- бухгалтер материального стола – осуществляет учет и ведение первичных документов по товарам и товарным операциям;
- бухгалтер-кассир ведет учет операций по наличным и безналичным расчетам, принимает и сдает выручку предприятия, выдает деньги подотчетным лицам.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет директор.
Ежегодно до 31 декабря на предприятии разрабатывается и утверждается учетная политика.
Для ведения бухгалтерского учета в ОПХ «Опытное» используется рабочий План счетов, утвержденный директоро м и разработанный на основании « Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст венной деятельности предприятий» , утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
Бухгалтерский учет в ОПХ «Опытное» ведется по журнально-ордерной форме бухгалтерского учета .
Инвентаризация имущества и ТМЦ в ОПХ «Опытное» проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а так же в других случаях, когда проведение инвентаризации обязательно.
В учетной политике предприятия определены способы ведения бухгалтерского учета.
Так, учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01, при этом стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации линейным способом.
Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы».
Списание материалов производится путем списания на затраты на производство в момент передачи в эксплуатацию, их оценка производится по фактической себестоимости.
Анализ основных положений учетной политики позволяет дать предварительное заключение о достаточно эффективной организации бухгалтерского учета в ОПХ «Опытное», отвечающее требованиям достоверности, полноты, адекватности.
2.2 Учет финансовых результатов в ОПХ «Опытное»
Анализ порядка формирования и эффективности учета финансовых результатов предприятия будет проведен на примере сельскохозяйственного предприятия ОПХ «Опытное».
Для формирования сведений о величине доходов, расходов и финансовых результатов, а также их качественной характеристики Рабочим п ланом счетов предусмотрены счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и счет 99 «Прибыли и убытки».
Порядок записей на этих счетах позволяет систематически отражать сведения о составляющих компонентах финансового результата в течение всего отчетного периода, осуществлять логическую связь между системой записей на счетах и содержанием отчета о прибылях и убытках.
Продажа готовой продукции и товаров осуществляется ОПХ «Опытное» в соответствии с различными видами договоров, предусмотренными в ГК РФ: купли-продажи, поставки, подряда, меня, комиссии и др.
В договорах указывается наименование отгружаемой продукции, количество, ассортимент, качество, комплектность цена, порядок расчетов, реквизиты сторон, санкции за нарушение договора и др.
При заключении договора между поставщиком и покупателем дается оговорка о франко-месте, до которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик. Различают следующие их виды:
- франко-склад поставщика - все расходы, связанные с отгрузкой, предприятие-поставщик включает в счет-фактуру (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф);
- франко-станция отправления - поставщик включает в платежное требование железнодорожный тариф и стоимость погрузки продукции в вагоны;
- франко-станция назначения - все расходы по отгрузке, включая железнодорожный тариф, оплачивает поставщик;
- франко-склад покупателя - кроме указанных расходов поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада;
- франко-вагон станция назначения - поставщик включает в счет-фактуру только сумму железнодорожного тарифа.
Важным моментом, определяющим порядок организации бухгал терского учета, являются установленные в договоре купли-продажи условия перехода права собственности на продукцию и товары (работы и услуги), передаваемые покупателю. Для отражения продажи на счетах бухгалтерского учета важное значение имеет момент отчуждения имущества. Если в договоре не отражены условия перехода права собственности, то согласно законодательству право собственности у покупателя возникает с момента передачи продукции поставщиком.
Учет продаж возможно вести с использованием одного из двух вариантов.
Учет продаж ведется на счете 90 « Продажи » , по дебету которого учитываются расходы, а по кредиту – доходы.
При первом варианте к счету 90 предусмотрены следующие субсчета:
1. Выручка
2. Себестоимость продаж
3. НДС
4. Акцизы
5. Экспортные пошлины
9. Прибыль (убыток) от продаж.
На субсчете 90-1 по кредиту отражаются суммы выручки в корреспонденции с дебетом счетов 62, 50, 51.
На субсчете 90-2 по дебету отражается себестоимость продаж в корреспонденции с кредитом счетов 43, 20.
На субсчете 90-3 по дебету учитываются суммы НДС в корреспонденци и с кредитом счета 68, субсчет « Расчеты с бюджетом по НДС » .
На субсчете 90-4 фиксируются суммы акцизов, включаемые в цену проданной продукции в корреспонденци и с кредитом счета 68, субсчет « Расчеты с бюджетом по акцизам » .
На субсчете 90-5 организации-экспортеры отражают в корреспонденции с кредитом счета 68 суммы экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 используется для выявления финансового результата за отчетный период.
В связи с особенностями производимой продукции в сельском хозяйстве с дебетом субсчета 90-2 корреспондируют счета:
10 – на стоимость реализуемых семян, кормов, удобрений;
11 – на стоимость реализуемых животных;
29 – на стоимость реализуемых изделий и блюд столовой.
По кредиту субсчет 90-1 корреспондирует с дебетом счетов:
70 – выдача продукции своим работникам в счет оплаты труда;
71 – при продаже продукции на рынке.
Записи по субсчетам 1,2,3,4 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выведенный финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 на счет 99 “Прибыли и убытки” бухгалтерскими записями:
а) на сумму прибыли Дт сч. 90-9 Кт сч. 99;
б) на сумму убытка Дт сч. 99 Кт сч. 90-9.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90-9) закрываются внутренними записями оборотов на субсчет 90-9. Предварительно в составе декабрьского оборота (проводкой 31 декабря) в сельскохозяйственных предприятиях списывают на субсчет 90-2 калькуляционные разницы по проданной продукции, и они входят в состав декабрьского оборота, списываемого со счета 90 на счет 99.
Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
При втором варианте (вариант для сельскохозяйственных организаций) группировки аналитических счетов к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета в разрезе следующих групп продажи продукции (работ, услуг):
90-1 «Продукции растениеводства»;
90-2 «Продукции животноводства»;
90-3 «Продукции промышленности и подсобных производств»;
90-4 «Продукции вспомогательных, обслуживающих и дру гих производств»;
90-5 «Строительно-монтажных работ»;
90-6 «Продукции и животных населения»;
90-7 «Жилых домов работникам организации»;
90-8 «Прочей продукции, товаров, работ и услуг»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
В ОПХ «Опытное» на субсчетах 90-1 и 90-2 отражают себестоимость проданной продукции в корреспонденции с кредитом субсчетов 43-1 «Растениеводство» и 43-2 «Животноводство», а также выручку от продажи продукции в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов субсчетов 90-1 и 90-2 определяется финансовый результат от продажи сельскохозяйственной продукции и затем списывается : на сумму прибыли Дт сч.90-9 Кт сч.99 ил на сумму убытка Дт сч.99 Кт сч.90-9.
Пример 1.
ОПХ «Опытное» реализовало молоко Терскому молочному заводу в марте 2011г. в сумме вы ручки 77000 руб. НДС составил 7 0 00 руб. Себестоимость продукции – 45000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи по продаже молока .
1. Списана себестоимость проданной продукции:
Дт сч. 90-2 Кт сч. 43 - 45000 руб.
2. Отражена сумма выручки (задолженности покупателя) :
Дт. сч. 62 Кт сч. 90-2 – 77000 руб.
3. Отражен НДС по проданной продукции :
Дт сч. 90- 2Кт сч. 68 - 70 00 руб.
4. На расчетный счет зачислена сумма выручки
Дт сч. 51 Кт сч. 62 – 77000 руб.
5.Отражена прибыль от продажи молока (запись в конце месяца):
Дт сч. 90-9 Кт сч. 99 - 25000 руб.
Первичная документация.
Для отражения продажи продукции по дебету субсчет ов 90-1, 90-2 используются различные формы товарно-транспортных накладных (ТТН): при реализации зерна, семян масличных культур и трав – форма № 190-АПК (зерно); форма № 191 – АПК (животные), форма № 192-АПК (молсырье), форма № 193-АПК (овощи), форма № 194-АПК (шерсть).
При отправке продукции различным организациям (кроме заготовительных) в ОПХ «Опытное» заполняют счета-фактуры (ф. № 868).
Заготовительные организации выписывают специализированные формы приемных квитанций (до 20 форм), поскольку почти каждый вид продукции имеет свои специфические реквизиты. На основании ПК производится оплата продукции и запись по кредиту субсчетов 90 -1 и 90-2 .
Регистром аналитического учета является реестр документов по реализации готовой продукции (форма № 63-АПК). Записи в реестр делают из ТТН. Месячные обороты по корреспондирующим счетам из данного реестра переносят в Ведомость учета реализации продукции, работ и услуг (форма № 62-АПК). Регистром синтетического учета в ОПХ «Опытное» является журнал-ордер № 11-АПК.
Учет прочих доходов и расходов
Прочие доходы и расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» систематизируются по следующим субсчетам:
1. Прочие доходы;
2. Прочие расходы;
9. Сальдо прочих доходов и расходов.
По субсчету 91-1 отражаются кредитовые записи по прочим доходам в корреспонденции с дебетом счетов:
62,76 – признан доход от продажи основных средств;
50,51, 52 – получены доходы от долевого участия в других организациях и сдачи имущества в аренду, от банков за пользование средствами на расчетном счете, дивиденды по акциям, поступления ранее списанной дебиторской задолженности;
60- списана кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности;
76 – отражены признанные и присужденные в пользу организации суммы штрафов, неустоек, пеней за нарушение хозяйственных договоров;
63 – признаны доходом отчетного года неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам;
96 – признаны доходом отчетного года суммы ранее начисленных резервов предстоящих расходов и платежей;
52, 60, 76 – отражены положительные курсовые разницы.
По субсчету 91-2 отражаются дебетовые записи по прочим расходам в корреспонденции с кредитом счетов:
68,76 – отражен НДС по проданным основным средствам и НМА;
01,04 – отражена остаточная стоимость основных средств и НМА;
23,69,70 – отражены затраты, связанные с продажей основных средств, произведенные силами организации;
60,76 – отражены затраты, связанные с продажей основного средства, произведенные силами сторонних организаций;
20,21,23,25,26,28,29 – списаны затраты по аннулированным заказам и потери незавершенного производства;
52,60,76 – отражены отрицательные курсовые разницы;
76 – начислены штрафы, пени, неустойки, судебные издержки и сборы.
Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течение отчетного периода. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Оно списывается бухгалтерскими записями:
а) на отрицательное сальдо (доходы) Дт 91-9 Кт 99;
б) на положительное сальдо (расходы) Дт 99 Кт 91-9.
По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрывается внутренними записями на субсчет 91-9 бухгалтерскими записями Дт 91-1 Кт 91-9 и Дт 91-9 Кт 91-2.
Пример 2.
В 2011г. в ОПХ «Опытное» имели место следующие операции по прочим доходам и расходам.
1. Отражен доход от продажи основного средства:
Дт сч. 62 Кт сч. 91-1 - 98000 руб.
2. Списывается остаточная стоимость основных средств:
Дт сч.91-2 Кт сч. 01 - 71000 руб.
3. Отражен НДС по проданному основному средству:
Дт сч.91-2 Ктсч. 68 - 16400 руб.
4. Списаны суммы неиспользованного резерва предстоящих расходов:
Дт сч. 96 Кт сч. 91-1 - 17000 руб.
5. Списаны суммы вознаграждений банку за обслуживание
Дт сч.91-2 Кт сч. 51 - 200 00 руб.
6. Отражены суммы, полученные от банка за пользование денежными средствами:
Дт сч. 51 Кт сч. 9 1 -1 - 10 0 00 руб.
7 . Отражается сумма дохода (запись в конце месяца)
Дт сч. 91-9 Кт сч. 99 - 1 7600 руб.
Регистрами учета по счету 91 являются ведомость № 64-АПК “Реестр документов по прочим доходам и расходам ТМЦ, работ и услуг”, Ведомость № 65-АПК учета прочих доходов и расходов, журнал-ордер № 11-АПК.
Учет прибылей и убытков и нераспределенной прибыли.
Учет финансовых результатов деятельности ведут на счете 99 “Прибыли и убытки”. Счет активно-пассивный. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, а по дебету – убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия – чистую прибыль или чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников:
1. финансовые результаты от продажи продукции- списываются со счета 90;
2. финансовые результаты от прочих доходов и расходов – выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99;
3. финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов. Сюда зачисляются конкретные суммы доходов и расходов по чрезвычайным обстоятельствам хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожары, аварии) По этому каналу в основном суммы поступают на дебет счета 99, то есть они уменьшают полученную общую прибыль.
По дебету счета 99 в конце года отражаются начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы налоговых санкций в корреспонденции с кредитом счета 68.
По окончании отчетного года счет 99 закрывается. При этом делается заключительная проводка:
а) сумма чистой прибыли списывается Дт сч. 99 Кт сч. 84
б) сумма чистого убытка Дт сч. 84 Кт сч. 99.
Нераспределенный остаток прибыли по счету 84 в 1-ю очередь направляется на выплату доходов учредителям организации. Это отражается бухгалтерскими записями:
1. Дт сч. 84 Кт сч. 75- 2 «Расчеты по выплате доходов» - учредителям – не членам данной организации;
2. Дт 84 Кт 70 – учредителям - членам данной организации.
В случае, если на счет 84 перечислена сумма непокрытого убытка, встает вопрос об источниках его списания. При покрытии убытка за счет резервного капитала делается запись Дт сч. 82 Кт сч. 84. При недостаточности имеющихся источников непокрытый убыток остается на балансе организации.
Аналитический учет операций по счету 99 ведут в ведомости № 76 - АПК аналитического учета. Итоговые данные этой ведомости используются для запо лнения отчетности по форме «Отчет о прибылях и убытках» .
Учет кредитовых оборотов по счетам 99 и 84 ведут в журнале-ордере № 15-АПК.
Учет доходов будущих периодов
На сельскохозяйственных предприятиях могут иметь место различные поступления, относящиеся к будущим отчетным периодам. Эти суммы отражают сначала на счете 98 «Доходы будущих периодов» , а затем учтенные суммы относят на финансовые результаты соответствующих периодов по мере их наступления либо другие счета по принадлежности.
К доходам будущих периодов относят: полученную вперед арендную или квартирную плату, плату за пользование пастбищными участками, безвозмездные поступления, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между взыскиваемой суммой и фактической стоимостью недостающих ценностей.
Доходы будущих периодов на счете 98 учитывают по субсчетам:
1. Доходы, полученные в счет будущих периодов
2. Безвозмездные поступления
3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы
4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
Записи по кредиту счета 98 делают в корреспонденции с дебетом следующих счетов:
08 – отражена стоимость внеоборотных активов, п олученных б езвозмездно по договору дарения
50,51,52,55 – поступили денежные средства в кассу и на счета в банке в счет доходов будущих периодов;
58 – отражена стоимость полученных безвозмездно ценных бумаг других организаций по договору дарения;
73 – отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и стоимостью недостающих ценностей;
86 – отражена сумма бюджетных средств, направленная на финансирование расходов;
94 – отнесены суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные годы (признанных виновными лицами или присужденных судом).
Записи по дебету счета 98 делают в корреспонденции с кредитом счетов:
91 – отнесена часть доходов будущих периодов на прочие доходы отчетного периода по безвозмездно полученным основным средствам (по мере начисления амортизации);
90 – зачислены полученные ранее суммы доходов будущих периодов в доходы по обычным видам деятельности при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
Учет кредитовых оборотов по счету 98 ведут в журнале-ордере № 15-АПК.
Глава 3 Направления совершенствования учета финансовых результатов сельскохозяйственного предприятия
3.1 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности предприятия
В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08).
Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.
В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли ( 20 , с. 203-230). В свою очередь, Я.В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов ( 27 , с. 462-470).
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета - формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.
Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:
- способы, увеличивающие финансовый результат;
- способы, уменьшающие финансовый результат.
Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие ( табл. 7 ).
Таблица 7. Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета
Способ учетной политики организации Элементы способа 1. Способы начисления амортизации основных средств 1.1 Линейный способ
1.2. Способ уменьшаемого остатка
1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 2. Способы начисления амортизации нематериальных активов 2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования
2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет
2.3.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2 4.Способ уменьшаемого остатка 3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты
производства 3.1 По себестоимости единицы запасов
3.2. По средней себестоимости
3.3. По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 4 Разграничение затрат по времени их осуществления 4 1. На счета учета затрат па производство
4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов»
4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов» 5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты 5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
5.4. Не производится 6. Способы группировки
затрат на производство 6.1. Способ формирования полной себестоимости
6.2. Способ формирования себестоимости по принципам « direct - costing » Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.
Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.
Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу организации, то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величины финансовых результатов.
Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные расходы организации.
Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.
Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.
Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. Использование способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавливаемой продукции.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.
Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного периода.
Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесе ния сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель - уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель - создание дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.
Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.
Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов
Признание расходов с помощью способа « direct - costing » позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.
Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться . Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.
Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 8 ).
Таблица 8 . Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата
Способ учетной политики организации Максимальное значение финансового результата достигается при выборе способов: Минимальное значение финансового результата достигается при выборе
способов: I . Способы начисления амортизации основных средств 1.1. Линейный способ 1 2. Способ уменьшаемого остатка или
1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 2. Способы начисле ния амортизации не материальных активов 2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет. 2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования
2.4. Способ уменьшаемого остатка 3 Способы оценки материальных ресур сов, включаемых в затраты производства 3 3. По себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО) 3.4. По средней себестоимости 4. Разграничение затрат по времени их осуществления 4.2. На счет 97 «Расходы будущих периодов»
4.3.На счет 96 «Резервы предстоящих расходов» 4.1 На счета учета затрат на производство 5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты 5 4. Не производится 5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумага»
5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» 6. Способы группировки затрат на производство 6.1 Способ формирования полной себестоимости 6.2. Способ формирования себестоимости по принципам
« direct - costing »
Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.
Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтерского учета в Российской Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.
3.2 Совершенствование учета финансовых результатов
Бухгалтерский финансовый учет является информационной базой управления финансовыми результатами. Поэтому от правильности его постановки зависит достоверность полученных данных и объективность управленческих решений по регулированию хозяйственных процессов и, как следствие, развитие предпринимательской деятельности и повышение конкурентоспособности.
Бухгалтерский финансовый учет доходов, расходов и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях ведут согласно требованиям ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.199г. № 32н, и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.199г. № ЗЗн. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности рекомендовано обеспечить их группировку по следующим элементам:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
Данная группировка расходов (затрат) по элементам в основном ориентирована на организацию и ведение их учета в промышленности. В ней не нашли отражение особенности видов деятельности сельскохозяйственных организаций и формирования при производстве и продажи продукции специфических видов расходов (затрат).
Кроме того, в данной классификации элементов расходов не учтены особенности учета доходов, расходов и финансовых результатов при децентрализации системы управления, соответственно, и системы учета в условиях коммерческого расчета, создания центров финансовой ответственности на принципах самоуправления, самоокупаемости и самоинвестирования. Для контроля и анализа расходов (затрат), а также принятия решений по страте гии развития организации группи ровка элементов расходов (затрат) должна обеспечивать увязку финансового уче та расходов по элементам с их управленческим учетом по статьям калькуляции.
Финансовый учет расходов (затрат) по сгруппированным элементам в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» может быть использован в центральной бухгалтерии. Но в отдельных хозрасчетных подразделениях, особенно выделенных на самостоятельный баланс и реализующих продукцию (работ, услуг) на сторону самостоятельно, данная классификация расходов (затрат) не приемлема. Неприемлемость данной классификации расходов заключается еще и в том, что она носит слишком укрупненный характер и не отвечает последовательности формирования расходов (затрат) по экономическому содержани ю и связи с основными видами де ятельности (растениеводство, животноводство) сельскохозяйственных организаций.
Группировка расходов (затрат) по элементам должна отвечать принципам: последовательности формирования затрат, начиная с первичных подразделений и кончая центральной бухгалтерией; объективности и обоснованности построения элементов расходов (затрат), исходя из их экономического содержания; подконтрольности всеми субъектами управления и контроля независимо от организационной структуры и ступенчатости управления экономического субъекта.
Кроме указанных принципов данная группировка расходов (затрат) должна обеспечивать осуществление бухгалтерским финансовым учетом его основных функций в системе управления: аналитической; информационной; контрольной; обратной связи; оценочной.
В связи с вышесказанным целесообразно элементы расходов (затрат) в бухгалтерском финансовом учете в сельском хозяйстве систематизировать по следующем группам:
1. Оплата труда;
2. Материальные затраты;
3. Работы и услуги;
4. Содержание основных средств;
5. Прочие затраты;
6. Общебригадные расходы;
7. Общеотраслевые расходы;
8. Общехозяйственные расходы;
9. Страховые платежи и финансовые расходы;
10. Расходы на продажу
Требования МСФО предусматривают применение для каждого вида доходов и расходов отдельного финансового учета. Доходы и расходы могут предоставляться в отчете о прибылях и убытках разными способами, чтобы обеспечить информацию, необходимую для принятия экономических решений. Поэтому классификация доходов и расходов должна быть расширена и включать следующие составляющие (рис. 1) .
79
Рис унок 1 - Доходы и расходы организации в системах ее учета и контроля
Данная схема (рис.1) классификации наглядно показывает, какие доходы и расходы в сельском хозяйстве формируют непосредственно финансовые результаты (прибыль, убыток) от продажи продукции (работ, услуг), какие являются результатом биотранформации биологических активов для оценки финансового состояния организации. Бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с данной классификации позволит осуществлять более глубокий анализ и должный контроль финансовых результатов в системе управления сельскохозяйственной организации.
В плане счетов бухгалтерского учета для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов предусмотрены двухступенчатая структура счетов, соответственно, счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие доходы и расходы». Для учета же конечных финансовых результатов (прибылей и убытков) в плане счетов предусмотрены одноступенчатые счета 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В основе такого построения структуры счетов положен признак их классификации по объему содержащейся информации.
Таблица 9 . Структура счетов учета финансовых результатов в сельском хозяйстве
Синтетический счет Субсчет Полусубсчет 90 «Продажи» 1. Продажа сельскохозяйственной продукции 1.1. Продажа продукции растениеводства
1.2. Продажа продукции животноводства 2. Продажа продукции промышленного производства и обслуживающих производств 2.1. Продажа продукции промышленного производства
2.2. Продажа продукции обслуживающих производств 3.Продажа выполненных работ и оказанных услуг 3.1. Продажа выполненных работ
3.2. Продажа оказанных услуг 4. Прибыль (убыток) от продаж по субсчетам По полусубсчетам 91 «Прочие доходы и расходы» 1. Прочие доходы и расходы По видам 2. Чрезвычайные доходы и расходы По видам 3. Сальдо прочих доходов и расходов 99 «Прибыли и убытки» 1. Прибыль и убыток от обычной деятельности По видам операций 2. Прибыль и убыток от прочей деятельности По видам операций 3. Прибыль и убыток от чрезвычайных ситуаций По видам операций 4. Постоянное налоговое обязательство (актив) По видам операций 5. Условный расход (доход) по налогу на прибыль По видам операций 6. Чистая прибыль (убыток) отчетного года 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 1. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года 1.1. От обычной деятельности
1.2. От прочих операций 2. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет 2.1.От обычной деятельности
2.2. От прочих операций
Однако построение двухступенчатой и одноступенчатой структуры указанных счетов для сельского хозяйства недостаточно, так как сельскохозяйственная деятельность носит многоотраслевой и подотраслевой характер.
В сельском хозяйстве в каждой отрасли (растениеводстве, животноводстве и др.) и их подотраслях (зерноводстве, овощ еводстве, молочном скотоводстве ) необходимо вести раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов.
Поэтому для правильности обобщения аналитической информации о доходах, расходах и финансовых результатах возникает объективная необходимость открытия не только субсчетов, но и полусубсчетов к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Исходя из этого, а также с учетом опыта международной практики учета, структура указанных счетов может быть построена в следующем виде (табл.9).
Предложенная структура счетов по учету доходов, расходов и финансовых результатов позволяет расширить применение современных ЭВМ и программных продуктов для автоматизации не только бухгалтерского учета, но и процесса контроля финансовых результатов.
Внесенные предложения дают возможность сельскохозяйственным организациям, в том числе ОПХ «Опытное», более достоверного учета и детального исследования информации при анализе доходов, расходов и финансовых результатов.
Выводы и предложения
Результатом проведенного исследования по выбранной теме дипломной работы является обоснование общих выводов и практических замечаний, которые можно свести к следующему.
1 . Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложенным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оценочных резервов.
По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется финансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот разработка методических рекомендаций по выявлению и учету финансовых результатов крайне необходима.
2 . В качестве объекта исследования по оценке организации бухгалтерского учета на сельскохозяйственном предприятии было выбрано ОПХ «Опытное» , основной деятельностью которого является производство и реализация зерновых культур и молока.
Необходимо отметить, что в отчетном году финансовым результатом деятельности ОПХ «Опытное» является убыток в сумме 2294 тыс.руб.
3. Финансовый результат - обобщающий показатель анализа и оценки эффективности (неэффективности) деятельности хозяйствующего субъекта на определенных стадиях (этапах) его формирования. В плане счетов организации открывается сопоставляющий синтетический сч ет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для выявления конечного финансового результата деятельности любой коммерческой организации.
Счет прибылей и убытков связан с другими синтетическими счетами бухгалтерского учета, которые отражают движение доходов и расходов организации. Так, на сч ете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, финансовые результат ы от прочих доходов и расходов выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99
Конечным финансовым результатом деятельности организации является чистая (нераспределенная) прибыль, которая формируется на сч ете 99 «Прибыли и убытки» и переносится на сч ете 84 «Нераспределенная прибыль», которая по существу должна быть равна нераспределенной прибыли, если организация в течение года не использовала в исключительных случаях чистую прибыль на покрытие текущих расходов по внутрихозяйственным программам.
Положительный финансовый результат свидетельствует также об эффективном и целесообразном использовании активов организации, ее основного и оборотного капитала.
4 . Различные модели учета финансовых результатов активно влияют на показатели эффективности деятельности предприятия.
Сочетание элементов учетной политики позволят ОПХ «Опытное» сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата.
5 . В сельскохозяйственных организациях в каждой отрасли (растениеводстве, животноводстве и др.) и их подотраслях (зерноводстве, овощ еводстве, молочном скотоводстве ) необходимо вести раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов.
Для правильности обобщения аналитической информации о доходах, расходах и финансовых результатах возникает объективная необходимость открытия не только субсчетов, но и полусубсчетов к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Список использованной литературы
I . Нормативно-правовые акты
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федера льный закон от 05 08.2000 № 117
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07,98 № 34н (в ред. приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н)
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор ганизации» ПБУ 1/0 8. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 0 6 .1 0 . 2008 № 106 н
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 0 6.05.99 № 32н
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 0 6.05.99 № 33н
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.01 № 44н
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак тивов» ПБУ 14/2007, утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 , утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 1 5/08, утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107 н
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вл ожений» ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина Росс ии от 10.12.2003 № 126н
13 . Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 114н
14 . План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н
1 5 . Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 № 60н
II . Книги и монографии
16. Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет. М.: Проспект, 2011
17. Белов Н.Г., Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. М.: Эксмо, 2010
18. Вещунова Н. Л. Бухгалтерский и налоговый. - 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011
19 . Все о расходах организаций: учебное пособие / Под ред. Феоклистова И. - М.: Гросс-Медиа, 2009
20. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика. 2001
21. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2011
2 2 . Ларионов А.Д. и др. Бухгалтерский учет. М.: Проспект, 2008
23 . Муравицкая Н. К. Бухгалтерский учет / Н. К. Муравицкая, Г. И. Лукьяненко. М.: Кнорус, 2009
24. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс. 2001
2 5 . Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли. - СПб.: Питер, 2005
2 6 . Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. М.: Проспект, 2010
2 7 . Соколов Я.В. Бухгал терский учет. М.: Проспект, 2009
2 8 . Стефанова С.Н. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятиях. М.:Феникс, 2008
29. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2000
30 . Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. М.: Дашков и К, 2008
31. Широбоков В.Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК. М.: Финансы и статистика, 2010
III . Периодические издания
32. Овчинникова Л.А. Учет доходов и расходов в сельскохозяйственных потребительских кооперативах // Бухучет в сельском хозяйстве, 2009, № 7
33. Сигидов Ю.И., Ясменко Г.Н. Влияние положений учетной политики на финансовый результат деятельности сельскохозяйственной организации // Бухучет в сельском хозяйстве, 2008, № 11
3 4 . Хосиев Б.Н., Мощенко О.В. Совершенствование финансового и управленческого учета доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций // Бухучет в сельском хозяйстве, 2008, № 7
3 5 . Хосиев Б.Н., Мощенко О.В. Организация управленческого учета доходов и расходов по центрам ответственности // Бухучет в сельском хозяйстве, 2009, № 2-3
3 6 . Ясменко Г.Н.Формирование финансовых результатов в современных условиях // Все для бухгалтера, 20 11 , №15
IV . Интернет-ресурсы
37. www . consultant . ru
3 8 . www . buhgalteria . ru
39. www.glavbukh.ru
40. www.nalog.ru