Введение
В современной экономике роль рынка ценных бумаг трудно переоценить. Рынок ценных бумаг позволяет правительствам и предприятиям расширять круг источников финансирования, не ограничиваясь самофинансированием и банковскими кредитами. Потенциальные инвесторы с помощью рынка ценных бумаг – прямо или через финансовых посредников получают возможность вкладывать свои сбережения в более широкий круг финансовых инструментов, тем самым, получая большие возможности для выбора. Рынок ценных бумаг, обслуживая принципиальную для экономического роста связку “сбережения-инвестиции” и перелив финансовых ресурсов между секторами национальной экономики, становится одним из ключевых механизмов в рамках национальной модели экономического роста и повышения благосостояния.
Развитие рынка ценных бумаг в России связано с переходом к рыночной экономике.
В последние десятилетие создана законодательная база, регулирующая обращение ценных бумаг, учрежден специальный орган исполнительной власти – Федеральная комиссия по ценным бумагам (ФКЦБ России).
Несмотря на то, что российский рынок ценных бумаг недостаточно активен, круг его участников довольно широк и с каждым годом продолжает увеличиваться.
Это связано с тем, что ценные бумаги могут использоваться как инструмент займов, включая государственные займы, как средство вложений свободных денежных средств, как средство платежа, залога и т.д.
В соответствии со ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, депозитарные сертификаты и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
В связи с этим вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с государственными ценными бумагами а также с векселями представляют интерес, как для профессиональных участников рынка ценных бумаг, так и для организаций, занятых другими видами деятельности.
1. Учет операций по приобретению ценных бумаг
Учет операций, связанных с приобретением ценных бумаг, регулируется:
Законом о бухгалтерском учете;
Положением по ведению бухгалтерского учета;
Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов);
Порядком
отражения в бухгалтерском учете операций
с ценными бумагами, утвержденным
приказом Минфина России от 15 января
1997 года
№
2.
Вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги отражается:
на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, если срок их погашения не превышает одного года или если ценные бумаги со роком погашения более одного года приобретены для продажи;
на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, если срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года.
В связи с этим распорядительным документом должна быть определена цель приобретения ценных бумаг со сроком погашения более одного года. В зависимости от цели вложения ценные бумаги отражаются или на счете 06 или на счете 58.
В соответствии с приказом Минфина России от 15 января 1997 года № 2 для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется счет 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Вложения в ценные бумаги”.
К фактическим затратам относятся:
суммы, уплачиваемые продавцу по договору;
оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг;
оплата посреднических услуг;
расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к бухгалтерскому учету на счете 06 или58;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
В соответствии с Законом об НДС операции, связанные с обращением ценных бумаг, указанным налогом не облагаются.
В связи с этим услуги по приобретению ценных бумаг, облагаемые НДС, отражаются на счете 08, а затем на счете 06 или 58 с налогом на добавленную стоимость.
Фактические затраты со счета 08 переносятся на счет 06 или 58 при переходе прав на ценные бумаги к приобретателю.
Оплата фактических затрат (кроме процентов по заемным средствам) может быть как предварительной так, и последующей, если условиями обращения ценной бумаги или иными актами не предусмотрено иное.
В соответствии с п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект.
В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе баланса по статье дебиторов.
Оплата может осуществляться как денежными средствами, так и иным имуществом, если иное не предусмотрено условиями выпуска ценных бумаг.
Передача продукции, основных средств и т. д. в счет оплаты ценных бумаг рассматривается как товарообменная операция и осуществляется через счета учета реализации (46, 47, 48) с начислением НДС в общеустановленном порядке.
Если стоимость ценных бумаг с номиналом в рублях по договору выражена в иностранной валюте, а расчеты осуществляются в рублях, возникающие суммовые разницы на счетах взаиморасчетов после принятия ценных бумаг к учету на счетах 06 и 58 относятся на финансовые результаты. При этом положительные суммовые разницы облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке, а отрицательные не учитываются, то есть увеличивают балансовую для целей налогообложения.
Представляется целесообразным при разработке стандарта по учету финансовых вложений распространить на порядок учета вложений в ценные бумаги норму, предусмотренную п. 6.6 ПБУ 10/99, согласно которой суммовые разницы увеличивают (уменьшают) величину оплаты. Это позволило бы избежать негативных налоговых последствий.
В настоящее время это возможно для организаций, у которых покупка и продажа ценных бумаг является обычным видом деятельности.
В соответствии с п. 6 приказа Минфина России от 15 января 1997 года № 2 все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть внесены в Книгу учета ценных бумаг.
Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты:
наименование эмитента;
номинальная стоимость ценной бумаги;
покупная стоимость;
номер, серия и др.;
общее количество;
дата покупки;
дата продажи.
2. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги
В соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.
Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг письмом от 20 апреля 1999 г. № АК-02/2043 разъяснила, что при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги рыночная цена определяется в соответствии распоряжением ФКЦБ России от 5 октября 1998 г. № 1087-р “Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены”.
На разницу между рыночной ценой ценных бумаг и их балансовой стоимостью создается резерв под обесценение ценных бумаг проводкой:
Д-т 80 “Прибыли и убытки”
К-т 82 “Оценочные резервы”, субсчет “Резервы под обесценение ценных бумаг”.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, производятся записи по дебету счета 82 “Оценочные резервы”, субсчет “Резервы под обесценение ценных бумаг”, и кредиту счета Д-т 80 “Прибыли и убытки”.
Аналогичные записи делаются при реализации ценных бумаг, под которые ранее были созданы резервы.
Согласно п. 2.7 Инструкции о бухгалтерской отчетности, в годовом бухгалтерском балансе по статьям “Долгосрочные финансовые вложения” и “Краткосрочные финансовые вложения” остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, и 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и 82 “Оценочные резервы”, субсчет “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается.
Резервы под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения не учитываются.
Сумма созданного резерва отражается по строке 4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” и увеличивает балансовую прибыль для целей налогообложения.
Положением по ведению бухгалтерского учета (п. 44) предусмотрено, что по долговым ценным бумагам организациям разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты.
Такое решение принимается организацией при формировании учетной политики.
В этом случае в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом.
Если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью в уменьшение дохода.
Принимая решение о доведении покупной стоимости долговых ценных бумаг в течении срока их обращения до номинальной стоимости, следует обратить внимание, что Положением о составе затрат в составе внереализационных доходов и расходов указанные выше разницы не предусмотрены.
Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не производят переоценку ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
3. Реализация ценных бумаг
Операции, связанные с выбытием ценных бумаг, отражаются на счете 48 “Реализация прочих активов”: по кредиту – суммы, полученные (причитающиеся к получению) от покупателей, по дебиту – балансовая стоимость ценных бумаг и расходы, связанные с выбытием.
Учитывая, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются, затраты, связанные с реализацией и прочим выбытием ценных бумаг, относят в дебет счета 48 с учетом налога на добавленную стоимость.
Операции, связанные с выбытием ценных бумаг, отражаются в бухгалтерском учете на дату перехода права на ценные бумаги к покупателю.
Для целей налогообложения организация имеет право определять выручку как от реализации продукции (работ, услуг), так и от реализации имущества двумя методами:
по мере оплаты отгруженной продукции (работ, услуг) или имущества;
по мере отгрузки и передачи покупателям расчетных документов.
Если организация в соответствии с принятой учетной политикой определяет выручку от реализации по мере оплаты, то до момента оплаты производится корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.
В части ценных бумаг результаты корректировки отражаются по строке 2.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчет налога от фактической прибыли”.
В соответствии с п. 4 ст.2 Закона о налоге на прибыль с 5 августа 1998 года прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Как отмечалось ранее, организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включают их первоначальную стоимость.
Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, относятся в дебет счета 48.
Возникающая на счете 48 разница списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”.
Полученная прибыль облагается налогом на прибыль по установленной ставке.
Убыток от реализации ценных бумаг может быть принят для целей налогообложения в случаях, предусмотренных Законом о налоге на прибыль.
Законом установлен разный порядок признания убытка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
3.1. Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке
В соответствии со ст. 2 Закона о налоге на прибыль по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых определяются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
В соответствии с Законом о рынке ценных бумаг федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг, является Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг.
Распоряжением ФКЦБ России от 5 октября 1998 года №1087-р установлено, что рыночная цена эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организатора торговли, рассчитывается следующим образом:
в случае, если в течении торгового дня по ценной бумаге было совершено не менее десяти сделок через организатора торговли. То рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги;
в случае, если в течении торгового дня по ценной бумаге было совершено менее десятка сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по последним десяти сделкам, совершенным в течении последних 90 торговых дней через организатора торговли;
в случае, если по ценной бумаге в течении последних 90 дней через организаторов торговли было совершено менее десяти сделок, то рыночная цена не рассчитывается.
Указанным распоряжением ФКЦБ России предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) ценных бумаг установлена в размере 19,5 %.
Пунктом 2.4 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль определены три категории акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке:
акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов; к данной категории, в частности, относятся облигации Банка России;
процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.
Если ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, проданы с убытком и при этом по цене ниже рыночной с учетом предельной границы колебаний, то часть этого убытка в виде отрицательной разницы между ценой реализации и рыночной ценой с учетом предельной границы колебаний для целей налогообложения не учитывается.
Пример 1.
Организация приобрела и затем реализовала пакет акций. В бухгалтерском учете были сделаны (см. табл. 1) следующие записи (в расчете на акцию):
Таблица 1
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма |
|
|
Д-т |
К-т |
|||
|
1 |
Отражена стоимость ценной бумаги по договору с продавцом |
08 |
76 |
80 |
|
2 |
Отражено комиссионное вознаграждение брокера |
08 |
76 |
5 |
|
3 |
Отражена стоимость ценной бумаги в сумме фактических затрат |
06(58) |
08 |
85 |
|
4 |
Отражена стоимость реализованной ценной бумаги по договору с покупателем |
76 |
48 |
60 |
|
5 |
Отражена стоимость услуг брокера |
48 |
76 |
4 |
|
6 |
Списана балансовая стоимость ценной бумаги |
48 |
06(58) |
85 |
|
7 |
Определен финансовый результат (убыток) |
80 |
48 |
29 |
Допустим, что рыночная цена, сложившаяся в данный день, составила 80 ед.
Рыночная цена с учетом предельной границы колебаний равна:
80 – (0,195 · 80) = 64,4 ед.
определяем разницу между рыночной ценой с учетом предельной границы колебаний и фактической ценой реализации:
64,4 – 60 = 4,4 ед.
Указанная разница для целей налогообложения не учитывается и отражается по строке 3.2 “а” Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
Оставшаяся часть убытка (в пределах рыночной цены) 24,6 ед. может быть отнесена на уменьшение дохода от реализации ценных бумаг данной категории.
Сумма убытка, не перекрытая доходами от реализации ценных бумаг данной категории, также не уменьшает налогооблагаемую прибыль и отражается по строке 3.2 “б” указанной выше Справки.
Пример 2.
Ценная бумага приобретена за 70 ед., реализована за 60 ед. (с учетом услуг сторонних организаций).
Рыночная
цена с учетом предельной границы
колебаний составила
80
ед.
Получен убыток в виде разницы между ценой реализации ценной бумаги и ее балансовой стоимостью:
60 – 70 = –10 ед.
В то же время разница между рыночной ценой с учетом предельной границы колебаний и фактической ценой реализации составляет 20 ед.
Законом о налоге на прибыль не предусмотрено увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму, превышающую полученный убыток от реализации ценных бумаг.
Согласно Закону достаточно увеличить балансовую прибыль для целей налогообложения на сумму фактического убытка, то есть на 10 ед.
Однако формулировка строки 3.2 “а” Справки о прядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, следующая:
увеличение налогооблагаемой прибыли при реализации акций и облигаций, обращающиеся на организованном рынке по цене не выше цены приобретения в случае, когда фактическая цена реализации ниже рыночной с учетом придельной границы колебаний – на разницу между рыночной ценой с учетом предельной границы колебаний и фактической ценой реализации, то есть на 20 ед.
Данная формулировка в приложениях № 11 и № 12 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль явно не соответствует Закону о налоге на прибыль и в связи с этим не должна применятся.
3.2. Ценные бумаги, не имеющие рыночной котировки
или не обращающиеся на организованном рынке
В соответствии со ст. 2 Закона о налоге на прибыль (в ред. Федерального закона от 29 декабря 1998 года № 192-ФЗ “о первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики”) убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
Исходя из нормы Закона “данная категория” – это любые, не имеющие рыночной котировки или не обращающиеся на организованном рынке ценные бумаги: акции, облигации, векселя, складские свидетельства и т.д.
Однако Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 23 сентября 1999 года № ВГ-6-05/751 подразделило в целях налогообложения “нерыночные” ценные бумаги на четыре категории:
акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.
Такое подразделение ухудшает положение налогоплательщиков, так как убыток может быть принят в пределах дохода по одной из четырех категорий, а не в целом по всем “нерыночным” ценным бумагам.
Письмо не зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации и может иметь только рекомендательный характер.
4. Операции с векселями. Бухгалтерский учет
и налогообложение
Вексель в соответствии со ст. 143 ГК РФ является ценной бумагой.
Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные в займы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.
Основными документами, регулирующими вексельное обращение в Российской Федерации являются:
Конвенция о единообразном законе, о переводном векселе и простом векселе, заключенная в Женеве 7 июля 1930 года;
Федеральный закон от 11 марта 1997 года № 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”;
постановление
ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 года
№
104/1341 “О введении в действие Положения
о переводном и простом векселе”.
Вексель – документ, составленный по установленной законом форме и содержащий безусловное абстрактное денежное обязательство.
Вексель – орудие кредита, это его основная экономическая функция.
В соответствии с Законом о переводном и простом векселе по векселю вправе обязываться граждане и юридические лица Российской Федерации. Следовательно, любые указанные лица могут выдать с целью привлечения заемных средств простой и переводной вексель.
Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных законодательством.
4.1. Размещение векселей с целью привлечения заемных средств
4.1.1. Простые векселя
План счетов не предусматривает отдельных счетов для учета выпущенных организациями долговых обязательств. У векселедателя задолженность перед займодавцами, обеспеченная выданными векселями, учитывается на счете 94 “Краткосрочные займы” (на срок не более одного года) или 95 “Долгосрочные займы” на отдельных субсчетах.
Если
номинал векселя (вексельная сумма)
больше суммы полученного займа, то
задолженность на счете 94 или 95 нужно
отразить в вексельной сумме, а разницу
отнести на счет 31 “Расходы будущих
периодов” (см.
табл.
2):
Таблица 2
|
№ п/п |
Содержание операций |
Корреспондирующие счета |
|
|
Д - т |
К - т |
||
|
1 |
Получены денежные средства по договору займа |
51 |
94(95) |
|
2 |
Отражена сумма дисконта |
31 |
94(95) |
В нормативных документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета, нет прямого указания о режиме списания со счета 31 указанной разницы. Поэтому исходя из общего допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности дисконт может списываться равномерно (ежемесячно) в течении срока действия договора займа или при погашении векселя как у коммерческих банков.
При этом затраты в виде процентов или в виде дисконта по векселю, выданному в обеспечение заемных средств, относятся на собственные источники организации, включая организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. На себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат относятся только затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков и проценты за отсрочку оплаты, предоставляемые поставщиками.
Займодавец
отражает выданный заем, обеспеченный
векселем, на
счете
58 “Краткосрочные финансовые вложения”
или 06 “Долгосрочные финансовые вложения”
обособлено в фактически перечисленной
сумме. Полученное обеспечение обязательства
в вексельной сумме отражается на
забалансовом счете 008 “Обеспечения
обязательств и платежей полученные”.
4.1.2. Переводные векселя
Порядок отражения операций с переводными векселями нормативными документами не урегулирован.
По аналогии с учетом простых векселей у заемщика (векселедателя), выдавшего заимодавцу в обеспечение займа переводной вексель, до его акцепта плательщиком задолженность по займу числится на счете 94 (95), на отдельном субсчете.
Акцепт векселя плательщиком может быть осуществлен по с разным причинам, в зависимости от взаимоотношений с векселедателем. Рассмотрим два варианта.
Вариант 1. Акцептант является должником векселедателя за отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.
У векселедателя задолженность за отгруженную продукцию числится по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Кроме того, если векселедатель определяет выручку по моменту оплаты, на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” отражен НДС, начисленный со стоимости отгруженной продукции.
При выдаче переводного векселя в обеспечение полученного займа делается проводка:
Д–т 51 К–т 94 (95).
При получении сообщения об акцепте векселя векселедатель делает запись в бухгалтерском учете:
Д–т 94(95) К–т 62.
Одновременно
списывается сумма дисконта, отнесенная
в дебет сче-
та
31:
Д–т 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”;
К–т 31 “Расходы будущих периодов”.
При условии полного завершения расчетов возникающая на счете 62 разница относится на финансовые результаты: положительная облагается налогом на прибыль, отрицательная – не уменьшает налогооблагаемую базу. Отгруженная ранее продукция считается оплаченной, НДС относится на расчеты с бюджетом.
Д–т 76
К–т 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”.
Согласно п. 9 Положения о переводном и простом векселе векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Он может сложить с себе ответственность за акцепт, но всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным.
В связи с этим вексель должен числиться у векселедателя на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” до погашения.
У акцептанта задолженность перед векселедателем переводного векселя числится по кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, НДС за полученные и оприходованные ценности отражен по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.
Акцептуя переводной вексель, плательщик (“трассат”) становится основным должником по отношению к векселедержателю, аналогично векселедателю простого векселя.
В бухгалтерском учете факт акцепта переводного векселя можно отразить как выдачу собственного векселя за поставку продукции (работ, услуг):
Д–т 60
К–т 60, субсчет “Векселя выданные (акцептованные)”.
Автором сознательно не изменен балансовый счет учета кредиторской задолженности, несмотря на то, что изменился кредитор. Это должно уберечь от ошибки – отнесения НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68.
Если вместо счета 60, субсчет “Векселя выданные (акцептованные)”, применить допустим, счет 76, то возникает иллюзия, будто бы кредиторская задолженность погашена и можно НДС предъявлять к зачету.
Но ведь оплаты не произошло ни денежными средствами, ни другим имуществом, ни выполненными работами.
Если вексельная сумма (номинал) акцептованного переводного векселя больше кредиторской задолженности, разница относится на счета учета собственных источников.
Вариант 2.
Акцептант не является должником, но может им стать в силу заключенного договора поставки или иных отношений.
Напомним, что переводной вексель был выдан в обеспечение полученного от третьего лица займа, отраженного по кредиту счет 94 или 95.
У векселедателя в случае отсутствия дебиторской задолженности при получении сообщения об акцепте изменяется кредитор, но остается задолженность по займу.
В зависимости от отношений с плательщиком по векселю (трассатом) может изменится балансовый счет, на котором учитывался долг. Например, векселедатель по договору поставки должен отгрузить в будущем плательщику по векселю продукцию. Тогда при акцепте переводного векселя, очевидно, заем, полученный от третьего лица, должен быть отражен уже на счете 64 “Расчеты по авансам полученным”.
На забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” вексель числится до погашения.
Учитывая, что акцептант не имеет кредиторской задолженности перед векселедателем (трассантом), то, акцептуя переводной вексель, он отражает эту операцию на забалансовом счете 009 до платежа по векселю.
При погашении векселя кредитуются счета учета денежных средств, если оплата осуществлялась денежными средствами, и дебетуются счета расчетов: 61, 60, 76.
Векселедержатель переводного векселя отражает получение векселя в обеспечение выданного займа на забалансовом счете 008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные” с указанием векселя.
При получении акцепта на забалансовом счете 008 векселедатель заменяется на акцептанта.
При погашении векселя счет 58 или 06 и забалансовый счет 008 закрываются. Положительная разница между суммой, полученной в погашение векселя, и суммой предоставленного займа относится в кредит счета 80 “Прибыли и убытки” и облагаются налогом на прибыль.
Векселедержатель может передать как простой, так и переводной вексель по индоссаменту. При передаче векселя также как при погашении закрывается счет 58 или 06 и забалансовый счет 008.
4.2. Оформление взаимной задолженности векселями
Во
исполнение постановления Правительства
РФ от 26 сентября
1994
года № 1094 “Об
оформлении взаимной задолженности
предприятий и организаций векселями
единого образца и развитии вексельного
обращения”
издано письмо Минфина России от 31 октября
1994 года № 142 “О
порядке отражения в бухгалтерском учете
и отчетности операций с векселями,
применяемыми организациями при расчетах
за поставку товаров, выполненные работы
и оказанные услуги”
(в ред. Письма Минфина России от 16 июля
1996 г. № 62).
В
п. 4 Порядка отражения в бухгалтерском
учете операций с ценными бумагами,
утвержденного приказом Минфина России
от 15 января 1997 г.
№
2, предусмотрено, что при отражении в
бухгалтерском учете операций с векселями,
применяемыми при расчетах между
организациями за поставку товаров,
выполненные работы и оказанные услуги,
следует пользоваться указанными письмами
Минфина России. Если организация
приобретает указанные векселя как
объект финансовых вложений, их учет
осуществляется с использованием счета
08 и последующим отнесением на счет 06
или 58.
Рассмотрим вариант отражения операции с векселями, применяемыми при расчетах за поставку продукции (работ, услуг) до вступления в силу Федерального закона от 2 января 2000 г. № 36 – ФЗ “О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”.
Вариант 1. Предприятие А отгружает товар предприятию Б. В обеспечение платежа предприятие Б передает предприятию А собственный переводной вексель.
В последующем предприятие А передает полученный вексель своему поставщику – предприятию В.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета указанных операций (см. табл. 3).
Таблица 3
Предприятие Б – покупатель (векселедатель)
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма |
|
|
Д-т |
К-т |
|||
|
1 |
Получен товар на сумму 24 000 руб. и выдан простой вексель на сумму 25 000 руб. на стоимость товара на сумму НДС
на разницу между вексельной суммой и стоимостью товаров с учетом НДС |
41
19
41 |
60, субсчет “Векселя выданные” 60, субсчет “Векселя выданные” 60, субсчет “Векселя выданные” |
20 000
4 000
1 000
|
|
2 |
Погашен вексель |
60, субсчет “Векселя выданные” |
51 |
25 000 |
|
3 |
НДС отнесен на расчеты с бюджетом после оплаты векселя |
68 |
19 |
4 000 |
У предприятия Б полученный товар считается оплаченным только после оплаты векселя.
Таблица 4
Предприятие А – поставщик, определяет выручку от реализации
для целей налогообложения по моменту оплаты
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма |
|
|
Д-т |
К-т |
|||
|
1 |
Отгружена продукция на сумму 24 000 руб. и получен вексель на сумму 25 000 руб. |
62, субсчет 62-3 “Векселя полученные” 62, субсчет 62-3 “Векселя полученные” |
46
80 |
24 000
1 000 |
|
2 |
Начислен НДС по отгруженной продукции |
46 |
76 |
4 000 |
|
3 |
Передан вексель предприятию В за приобретенные ценности, стоимость которых 18 000 руб. плюс ГДС 3 600 руб.: на стоимость материалов
на сумму НДС
на разницу между вексельной суммой и стоимостью материалов с учетом НДС |
10
19
88 |
62, субсчет 62-3 “Векселя полученные” 62, субсчет 62-3 “Векселя полученные” 62, субсчет 62-3 “Векселя полученные” |
18 000
3 600
3 400 |
|
4 |
НДС по продукции, отгруженной предприятию Б, отнесен на расчеты с бюджетом |
76 |
68 |
4 000 |
|
5 |
НДС по материалам, полученным от предприятия В и оплаченным векселем, списан со счета 19 на расчеты с бюджетом |
68 |
19 |
3 600 |
У предприятия А, определяющего выручку для целей налогообложения по моменту оплаты отгруженной продукции, при получении собственного векселя покупателя обязательства перед бюджетом по оборотам от реализации продукции не возникают.
Согласно
разъяснению Минфина России от 17 декабря
1999 года
№
04-03-11 положительная разница между
номиналом векселя и суммой задолженности,
числящейся у поставщика за материалы,
включается в оборот, облагаемый налогом
на добавленную стоимость.
У предприятия А эта разница составляет 1 000 ед. учитывая, что в момент отнесения дисконта по векселю на счет прибылей и убытков предприятие А денежных средств не получило, сумма НДС отражается проводкой:
Д–т 80 К–т 76 – 166,7 ед.
С 1 января 2000 г. введены в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В соответствии с указанными нормативными актами выручка и расходы при использовании коммерческого кредита у продавца и покупателя отражаются с учетом процентов за отсрочки платежа.
По нашему мнению дисконт по векселю является также разновидностью платы за коммерческий кредит и должен отражаться по кредиту счета 46:
Д–т 62, субсчет 62-3 “Векселя полученные” К–т 46 – на сумму 25000 руб.
Д–т 46 К–т 76 (НДС) – на сумму 4166,7 руб.
При передаче векселя по индоссаменту в оплату материалов, полученных от предприятия В, у предприятия А одновременно возникают обязательства перед бюджетом по отгрузке товаров в адрес предприятия Б и право на зачет “входного” НДС.
Предприятие В в оплату отгруженной продукции получило вексель третьего лица.
Допустим, что это предприятие отражает выручку от реализации продукции по мере оплаты.
В настоящее время не единого мнения о том, считать ли отгруженную продукцию оплаченной, если покупатель передал поставщику не собственный вексель, а индоссированный.
Приведем выдержки из некоторых официальных писем.
4.2.1. Позиция первая
1. Письмо Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. № АС-6-07/161 о налоге на пользователей автодорог:
“При расчета за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги) векселями, когда покупатель является векселедателем, при учетной политике “по оплате” выписывание векселя не приводит к появлению выручки от реализации продукции (работ, услуг). Объект налогообложения возникает в момент … погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо.
Если покупатель расплачивается векселем третьего лица, в момент передачи векселя погашается дебиторская задолженность за покупателем и должна определятся выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), если у поставщика учетная политика установлена “по оплате”.
2.
Письмо Госналогслужбы России от 14
сентября 1998 г.
№
ШС-6-07/611 “Методические
указания по проведению документальных
проводок плательщиков налогов, поступающих
в дорожные фонды”.
В пункте 18 указанного письма дублируется порядок изложенный в письме от 5 марта 1998 г.
3. Письмо Минфина России от 2 августа 1999 г. № 04-02-11: “…товары (работы, услуги), за которые получен вексель третьего лица, считаются фактически оплаченными. В связи с этим при получении предприятием векселя третьего лица в счет оплаты поставки товаров (работ, услуг) выручка от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения должна быть отражена в том отчетном периоде, в котором получен указанный вексель”.
4. Письмо Минфина России от29 июня 1999 г. № 04-03-11.
В этом письме Департамент налоговой политики по согласованию с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности, как и в предыдущем письме, сообщает, что товары (работы, услуги), за которые получен вексель третьего лица, для целей налогообложения считаются фактически оплаченными; при этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счетов учета финансовых вложений в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
4.2.2. Позиция вторая
1.
Письмо Управления косвенных налогов
Госналогслужбы России от
25
февраля 1999 г. № 03-4-69/39.
В данном письме говорится о том, что при получении от покупатель “товарного” векселя третьего лица (т.е. “товарный” вексель третьего лица передан по индоссаменту) у продавца обязанность по уплате НДС в бюджет пока не наступает.
Такая обязанность у продавца (в примере это предприятие В) возникает в момент погашения векселя векселедателем или в момент передачи его по индоссаменту своему поставщику.
Далее в письме говорится, что если поставщик получает в оплату “финансовый” вексель, то есть вексель, приобретенный за фактически уплаченные денежные средства, то обязанность по уплате НДС возникает в момент получения такого векселя.
Авторы придерживаются первой позиции – вексель третьего лица следует рассматривать как средство платежа и отражать в составе финансовых вложений в сумме фактических затрат.
Бухгалтерские записи предприятия В будут следующими (табл. 5):
Таблица 5
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма |
|
|
Д-т |
К-т |
|||
|
1 |
Отгружена продукция предприятию А |
62 |
46 |
21 600 |
|
2 |
Начислен НДС |
46 |
76 |
3 600 |
|
3 |
Получен вексель, эмитированный предприятием Б |
08 58 |
62 08 |
21 600 21 600 |
|
4 |
НДС отнесен на расчеты с бюджетом |
76 |
68 |
3 600 |
|
5 |
Погашен вексель эмитентом |
51 |
48 |
25 000 |
|
6 |
Списана балансовая стоимость векселя |
48 |
58 |
21 600 |
|
7 |
Определен финансовый результат |
48 |
80 |
3 400 |
В данном варианте обязательства перед бюджетом по всем налогам у предприятия В возникают в там периоде, в котором вексель принят к учету как ценная бумага и средство платежа, в сумме фактических затрат, то есть по стоимости отгруженной продукции.
Как правило, при передаче покупателем продавцу векселя третьего лица стороны составляют акт о погашении взаимной задолженности (полной или частичной), что подтверждает обоснованность изложенной позиции.
Однако, учитывая несогласованность позиций разных департаментов МНС России, а также Минфина России МНС России, представляется возможным применение поставщиком при учете выручки от реализации продукции, работ, услуг по мере оплаты одного из двух методов учета третьих лиц, полученных по индоссаменту за отгруженную продукцию:
а) полученные векселя отражаются как объект финансовых вложений, в сумме фактических затрат, закрывается дебиторская задолженность и начисляются все налоги;
б) полученные векселя отражаются на балансовом счете 62 на отдельном субсчете “Векселя полученные” по номинальной стоимости. Все налоги начисляются при получении денежных средств по векселю или передаче его по индоссаменту.
Вариант 2.
Предприятие А отгружает товар предприятию Б; предприятие В отгружает товар предприятию А. Предприятие А передает предприятию Б собственный переводной вексель, плательщиком по которому является предприятие Б.
Номинал векселя – 25 000 руб
Предприятие Б – плательщик по переводному векселю
(трассат)
товар оплата по векселю
24 000 руб. 25 000 руб.
товар
Предприятие А – векселедатель переводного векселя (трассант)
Предприятие В - векселедержатель
21 600 руб.
вексель
25 000 руб.
Бухгалтерские записи операций:
Предприятие А
Д-т 62Б К-т 46 – 24 000 руб.;
Д-т 46 К-т 76, субсчет “Расчеты по НДС” – 4 000 руб.;
Д-т 41 К-т 60В, субсчет “Векселя выданные” – 18 000 руб.;
Д-т 19 К-т 60В, субсчет “Векселя выданные” – 3 600.;
Д-т 41 К-т 60В, субсчет “Векселя выданные” – 3 400. (дисконт).
Предприятие В
Д-т 62А, субсчет 62-3 “Векселя полученные” К-т 46 – 21 600 руб.;
Д-т 62А, субсчет 62-3 “Векселя полученные” К-т 80 – 3 400 руб.;
Д-т 46 К-т 76, субсчет “Расчеты по НДС” – 3 600 руб.;
Д-т 80 К-т 76, субсчет “Расчеты по НДС” – на сумму НДС с дисконта 567 руб.
Предприятие Б
Получен товар от предприятия А:
Д-т 41 К-т 60А – 20 000 руб.;
Д-т 19 К-т 60А – 4 000 руб.;
2. Акцептован переводной вексель, выданный предприятием А и предъявленный для акцепта предприятием В:
Д-т 60А К-т 60В, субсчет “Векселя выданные (акцептованные)” – 24 000 руб.;
Д-т 88 К-т 60В, субсчет “Векселя выданные (акцептованные)” – 1 000 руб.;
У предприятия Б НДС предъявляется к зачету только после платежа по акцептованному переводному векселю.
У предприятия В поставка будет оплаченной при погашении векселя или при передаче его по индоссаменту.
У предприятия А при получении сообщения об оплате выданного переводного векселя погашаются дебиторская и кредиторская задолженности:
Д-т 60В, субсчет “Векселя выданные” К-т 62Б – 24 000 руб.;
Д-т 60В, субсчет “Векселя выданные” К-т 80 – 1 000 руб.;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по НДС” К-т 68 – 4 000 руб.;
Д-т 68 К-т 19 - 3 600 руб.
Таким образом, у предприятия А одновременно возникают обязательства перед бюджетом и право на зачет “входного” НДС.
Выданный вексель учитывается на забалансовом счете 009 до погашения.
Вариант 3.
Предприятие А отгружает предприятию Б товар на сумму 120 ед. предприятие Б передает предприятию А в оплату товара простой вексель банка, полученный в виде вексельного кредита; номинальная стоимость векселя 130 ед.
Бухгалтерские записи у предприятия А – продавца при определении выручки от реализации для целей налогообложения по оплате:
в момент отгрузки
Д-т 62Б К-т 46 – отгружен товар на сумму 120 ед.;
Д-т 46 К-т 76, начислен НДС по отгруженным, но неоплаченным товарам в сумме 20 ед.;
при получении векселя
Д-т 58 (08) К-т 62Б – получен вексель банка на сумму 120 ед. (по фактическим затратам);
Д-т 76 К-т 68 – НДС по товарам, оплаченным векселем банка, относится на расчеты с бюджетом в сумме 20 ед.;
при погашении векселя
Д-т 51 К-т 48 – 130 ед.;
Д-т 48 К-т 58 – 120 ед.;
Д-т 48 К-т 80 – 10 ед.;
Бухгалтерские записи у предприятия Б – покупателя:
при получении вексельного кредита
1. Д-т 58 (08) К-т 90 (92) – 130 ед.;
при получении товара
2. Д-т 41 К-т 60А – 100 ед.;
3. Д-т 19 К-т 60А – 20 ед.;
при передаче векселя
4. Д-т 60 К-т 48 – 120 ед.;
5. Д-т 48 К-т 58 – 130 ед.;
6. Д-т 80 К-т 48 – 10 ед.;
при погашении вексельного кредита
Д-т 90 (92) К-т 51 – 130 ед.;
Д-т 68 К-т 19 – 20 ед.
Согласно письму МНС России от 25 февраля 1999 г. №03-4-69/39 право на возмещение НДС у покупателя, передавшего вексель, возникает в том случае, когда вексель оплачен денежными средствами или поставкой товара.
Вариант 4.
Покупатель передает собственный вексель до получения товара (авансом).
Учет у покупателя:
в момент выдачи векселя
Д-т 76, субсчет “Расчеты с поставщиками”
К-т 60, субсчет “Векселя выданные” – 120 ед.;
в момент получения товара
Д-т 41 К-т 76, субсчет “Расчеты с поставщиками” – 100 ед.;
Д-т 19 К-т 76, субсчет “Расчеты с поставщиками” – 20 ед.;
в момент погашения векселя
Д-т 60, субсчет “Векселя выданные”
К-т 51 – на сумму 120 ед.;
Д-т 68 К-т 19 – на сумму НДС 20 ед.
Учет у продавца:
в момент получения векселя
Д-т 62, субсчет “Векселя полученные”
К-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями” – на сумму 120 ед.;
в момент отгрузки
Д-т 76, субсчет “Расчеты с покупателями”
К-т 46 – на сумму 120 ед.;
Д-т 46 К-т 76, субсчет “Расчеты по НДС” – на сумму 20 ед.;
в момент погашения векселя
Д-т 51 К-т 62 субсчет “Векселя полученные” – на сумму 120 ед.;
Д-т 76, субсчет “Расчеты по НДС”
К-т 68 – на сумму 20 ед.
В письме МНС России от 25 февраля 1999 г. № 03-4-69/39 предусмотрено, что если вексель, полученный от покупателя авансом до отгрузки товара, передан поставщику по индоссаменту, то следует начислить НДС как с аванса, полученного денежными средствами.
Данная норма представляется спорной. Но если ей следовать, то в момент передачи векселя возникает не только обязательство перед бюджетом, но и право на зачет по оприходованным товарам.
4.3. Изменения порядка возмещения НДС при использовании
в расчетах векселей в 2000 году
В соответствии с Федеральным законом от 2 января 2000 г. № 36-ФЗ при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.
Порядок применения данной нормы Закона разъяснен МНС России в письме от 3 февраля 2000 г. № ВГ-6-03/99.
Насколько расширился круг операций, связанный с движением векселей, при совершении которых налог на добавленную стоимость не подлежит возмещению?
Назовем случаи, когда НДС и ранее не возмещался до оплаты векселей.
Векселедатель, выдавший вексель в обеспечение обязательства перед поставщиком, мог предъявить НДС к зачету только после оплаты векселя. Правомерность этого положения подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.10.99 г. № 1663/98. Суд определил, что соглашение векселедателя простого векселя и первого векселедержателя, направленное на оформление первоначального обязательства по оплате векселем, не свидетельствует о совершении платежа, с которым налоговое законодательство связывает возможность зачета НДС. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.
Передача векселя, полученного от покупателя в виде предоплаты. В этом случае возмещение НДС было возможно только после отгрузки продукции покупателю (векселедателю).
Передача векселя банка, полученного в виде вексельного кредита. В этом случае возмещение НДС осуществлялось после погашения вексельного кредита.
Из письма МНС России от 3 февраля 2000 г. следует, что налогоплательщик – индоссат, использующий для расчетов вексель, полученный в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы или оказанные услуги), имеет право на возмещение (зачет) суммы НДС в момент передачи векселя.
В связи с этим можно сделать вывод, что Закон № 36-ФЗ не вносит принципиальных изменений в порядок возмещения НДС при использовании в расчетах векселей, а лишь подтверждает следующее:
право на зачет НДС у векселедателя возникает только после оплаты векселя денежными средствами;
право на зачет НДС у индоссанта возникает в момент передачи векселя по индоссаменту, если вексель оплачен поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг) или денежными средствами и в сумме, не превышающей суммы оплаты за вексель.