Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Одним из перспективных направле­ний развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между со­бой экономически, но одновремен­но остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концер­нов или холдинговых фирм, в кото­рых одна компания, называемая головной или материнской, контро­лирует одну или несколько других.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Хол­динг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции уп­равления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, рас­ширения сферы своей деятельнос­ти, развития деловых связей, при­влечения новых квалифицирован­ных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что обра­зование групп предприятий позво­ляет существенно укрепить инвес­тиционный потенциал такого хозяй­ственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает ши­рокие возможности для проведения ряда групповых операций по эко­номии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, ко­ординации финансовых и матери­альных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприя­тий не могут дать адекватной ин­формации для анализа функциони­рования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предпри­ятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бух­галтерская отчетность - так назы­ваемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется об­ратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необхо­димо отличать от сводной отчетно­сти, которую составляли прежде союзные министерства. Министер­ская сводная отчетность составля­лась простым суммированием од­ноименных статей отчетности под­ведомственных предприятий, в ре­зультате чего формировался отчет треста, главного управления, свод­ный отчет министерства.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работаю­щих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибы­лей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие дру­гие - получали сложением показа­телей отчетов предприятий. В ито­ге при суммировании одноименных статей без учета внутренних опера­ций появлялся двойной счет, завы­шалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчет­ной прибыли.

В отличие от сводной мини­стерской отчетности сводная бух­галтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консоли­дированная отчетность, подразу­мевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономи­ческая единица, в которой дочер­ние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) пред­приятия занимают положение эко­номически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реаль­ной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная от­четность, составленная с использо­ванием специальных методов, уст­раняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отре­гулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском уче­те и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были из­даны "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвер­жденные приказом Минфина Рос­сии от 28 июля 1995 г. № 81, свя­занные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности мате­ринской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем ви­де, а, во-вторых, они содержат се­рьезные недоработки и некоторые различия с международными стан­дартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предпри­няты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную от­четность в соответствии с действу­ющими международными стандар­тами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недо­работки российских стандартов. К тому же компании, используя меж­дународные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стан­дартам сводную бухгалтерскую от­четность и сэкономить на привле­чении дорогих иностранных кон­сультантов для составления консо­лидированной отчетности в соот­ветствии с МСУ.

Кто и как составляет сводную отчетность

В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бух­галтерскую отчетность. Это требо­вание соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что со­гласно МСУ консолидированная от­четность включает показатели дея­тельности не только дочерних и за­висимых, но и совместных пред­приятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочер­ними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или

иное предприятие. Контроль для целей составления консолидиро­ванной отчетности может быть ре­шающим, совместным и значитель­ным. Прежде всего следует выде­лить дочерние предприятия, на ко­торые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредо­ванно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или устав­ного капитала дочернего предприя­тия. Это условие предусмотрено как международными, так и рос­сийскими правилами. Однако сле­дует указать на важную недоработ­ку российских нормативных доку­ментов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской ком­пании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но пол­ностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с по­ложением его устава на основе заключенного с ним договора о ру­ководящей роли материнской ком­пании, на основе договора с дру­гими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирова­ния, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочер­них предприятий при составлении консолидированной отчетности ис­пользуются в их полной сумме.

Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, кон­тролируемые совместно несколь­кими участниками. К этой катего­рии предприятий по своему содер­жанию относится и имущество эко­номической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

Совместные предприятия конт­ролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых вхо­дит, а остальные не входят в кон­церн. В большинстве случаев учас­тники равноправны, и их доли рав­ны. Степень влияния материнской компании в совместном предприя­тии меньше, чем в дочернем, и оп­ределяется долей ее участия. Кон­церну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консоли­дированную отчетность совместная деятельность и совместные пред­приятия включаются пропорцио­нально доле участия материнской компании в проекте или предприя­тии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорци­онального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консоли­дирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имуще­ство и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельнос­ти включаются в консолидирован­ный отчет, а операции между со­вместным предприятием и концер­ном исключаются из консолидиро­ванной отчетности пропорциональ­но доле участия в совместном про­екте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их эконо­мическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опос­редованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предпри­ятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер фи­нансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприя­тий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в ка­питале), согласно которому в от­четность концерна из отчетов зави­симых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консоли­дированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависи­мых предприятиях и ее изменение.

Важное различие требований МСУ и российских нормативных до­кументов состоит в том, что МСУ предусматривают освобождение материнской компании от состав­ления консолидированной отчетно­сти, если она сама является дочер­ней компанией другой компании, и эта другая надстоящая материнская компания имеет в ней 100% голо­сов. Если у надстоящей материнс­кой компании не 100, но и не ме­нее 90% голосов, то для того, что­бы не составлять консолидирован­ной отчетности материнская ком­пания, имеющая надстоящую ком­панию, должна получить разреше­ние остальных 10% своих участни­ков. Если же разрешение не полу­чено, или надстоящей материнской компании принадлежит менее 90% голосов, то "дочерняя" материнская компания обязана составлять кон­солидированную отчетность.

Следующие различия МСУ и российских стандартов заключают­ся в принципах и методике состав­ления консолидированной отчетно­сти.

Сущность консолидирования и содержание отчетности концерна

Общая идея консолидирования несложна. Имеется группа пред­приятий, взаимосвязанных в эко­номическом и финансовом отноше­нии, но являющихся самостоятель­ными юридическими лицами. Необ­ходимо составить консолидирован­ную отчетность, позволяющую по­лучить представление о финансо­вом состоянии и результатах дея­тельности этой группы как единого экономического образования, са­мостоятельного предприятия. При этом каждое юридически самостоя­тельное предприятие, входящее в состав корпоративной семьи, обя­зано вести собственный бухгалтер­ский учет и оформлять его резуль­таты в виде финансовой отчетнос­ти.

Консолидированная бухгалтерс­кая отчетность составляется на ос­нове отчетности предприятий груп­пы при помощи определенных учетных процедур, которые пред­ставляют собой, в сущности, сум­мирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.

По своему содержанию консо­лидированная бухгалтерская отчет­ность аналогична отчетности любо­го другого самостоятельного пред­приятия и включает:

консолидированный баланс (форма №1);

консолидированный отчет о фи­нансовых результатах (форма №2);

консолидированный отчет о движении денежных средств,

пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;

доклад руководства правления предприятий группы.

Не всегда отчет группы пред­приятий может включать все пере­численные позиции; состав консо­лидированной отчетности в разных странах может быть различным. Так, например, а Германии, в отли­чие от США в консолидированном отчете не требуется отчета о дви­жении денежных средств. Различ­ной может быть и структура консо­лидированного баланса или счета прибылей и убытков.

Согласно 7-й Директиве ЕС, ко­торая определяет общие правила составления консолидированных отчетов, они должны включать бух­галтерский баланс, отчет о прибы­лях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополнять­ся специальным отчетом о состоя­нии дел концерна.

По международным и российс­ким правилам материнская компа­ния обязана консолидировать все зарубежные и национальные пред­приятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, ес­ли деятельность какого-либо пред­приятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ в пояснительной записке не­обходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предпри­ятия отдельной позицией при рас­шифровке тех или иных статей кон­солидированной отчетности. Меж­дународными стандартами предус­мотрено также (в российских не указано), что предприятие не дол­жно включаться в консолидирован­ную отчетность, если его доля в ус­тавном капитале приобретена ис­ключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, -с этого момента оно не включается в ., консолидированную отчетность группы.

Следует, однако, отметить, что МСУ не во всех странах приняты полностью. Так, например, в Гер­мании не включаются в консолиди­рованный отчет дочерние предпри­ятия, сфера деятельности которых значительно отличается от дея­тельности других предприятий кон­церна. Можно долго спорить по по­воду того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так как невключение в кон­солидированную отчетность тех или иных предприятий противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может нару­шить принцип достоверности и привести к дезинформации пользо­вателей отчетности. Поэтому мож­но сказать, что обе точки зрения в равной степени могут быть приме­нимы в российской практике; необ­ходимо лишь обоснование того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.

Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

Общим требованием, предъяв­ляемым к годовому консолидиро­ванному бухгалтерскому отчету, яв­ляется условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, что­бы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочер­ней компаний могут быть составле­ны на различные даты и в различ­ной валюте, отличаться по структу­ре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности по­казателей отчетности дочерних компаний - "при условии единства принятых учетных политик" Что де­лать, если это условие не соблю­дено, остается из приказа неясным. Международными стандарта­ми предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при по­мощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к со­ставлению консолидированной от­четности, перейдя на единые тре­бования к отчетности, применяе­мые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возник­нуть необходимость внести изме­нения:

в структуру баланса;

в состав и содержание статей баланса;

в оценку статей баланса;

в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету явля­ется перегруппировка статей ба­ланса. Необходимости в ней обыч­но не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние ком­пании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены пере­группировывать свои балансы в со­ответствии с требованиями мате­ринской компании..

Затем необходимо пересмот­реть содержание статей баланса на их соответствие принятым в мате­ринской компании методам бухгал­терского учета. Необходимо обра­тить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс ста­тей и при необходимости произве­сти корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если при­меняемая ими учетная политика от­личается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пе­ресчет статей балансов консолиди­руемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два прин­ципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводи­мой с целью обеспечения сравни­мости показателей, для чего пока­затели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положи­тельная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его про­стоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.

Представители другого направ­ления пытаются, применяя различ­ные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчет­ности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих раз­личные курсы пересчета. Напри­мер, основные средства, долго­срочная дебиторская задолжен­ность (платежи по которой ожида­ются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосроч­ные пассивы и собственный капи­тал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, де­нежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская за­долженности - по курсу на отчет­ную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчи­танному для месяца их возникнове­ния. Недостаток этого метода зак­лючается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необ­ходимо учитывать отдельно.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необхо­димости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в со­став группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности

Методика составления консолидированной отчетности

Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между дочерними, совме­стно контролируемыми (совмест­ной деятельностью) и зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вто­рые включаются в отчетность кон­церна при помощи метода пропор­ционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидиро­вания по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяй­ственной организации. С этой це­лью балансы и отчеты о финансо­вых результатах объединяются сна­чала постатейно и построчно сум­мированием показателей, после че­го проводятся процедуры соб­ственно консолидирования.

Основные составляющие про­цесса консолидирования дочерних и совместных компаний - состав­ление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При со­ставлении консолидированного ба­ланса происходит консолидирова­ние капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задол­женности и резервов) и исключе­ние "промежуточных" результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достига­ется консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерс­кую отчетность концерна происхо­дит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собствен­ного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называе­мого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо про­водить консолидирование капи­талов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing, Erwerbsmethode) или методом слияния (Рooling of interest, interessenzusammenfuerungsmethode).

Чаще используется первый ме­тод. При этом доля участия мате­ринской компании в дочерней дос­тигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владе­лец доли участия в дочерней ком­пании получает взамен проданных акций определенную сумму денеж­ных средств.

В случае, если происходит рав­ноправное слияние компаний, ко­торые взаимно обмениваются до­лями участия, отсутствует покупная цена и покупателя определить не­возможно, так как материнская и дочерняя компании являются как бы совместными собственниками нового предприятия, то для консо­лидирования капиталов использу­ется второй метод. Его примене­ние, однако, очень ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто недопустим. В США и Англии он также является большим исключе­нием. Дело в том, что его приме­нение связано со строгим выпол­нением ряда условий и ограниче­ний, и одним из них, например, является необходимость для мате­ринской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата вступления в силу контролирующего влияния ма­теринской компании. Именно с это­го момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включа­ется первоначальная (а не балан­совая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего пред­приятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.

Балансовая стоимость приобре­таемого имущества часто не со­впадает со стоимостью приобрете­ния. Возникающая в результате по­ложительная разница отражается в активе консолидированного балан­са по статье «Цена фирмы» Эта разница должна быть списана ме­тодом линейного списания в тече­ние срока ее полезного использо­вания. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не пре­вышающего, однако, 20 лет). Отри­цательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница согласно МСУ должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает воз­можность использования более длительного срока, не превышаю­щего, однако, те же 20 лет.

Отражение в консолидированном балансе дебиторской и кредиторской задолженностей и резервов

Как известно, предприятие не может показать в балансе дебитор­скую или кредиторскую задолжен­ность по отношению к самому се­бе. Поэтому и в консолидирован­ный баланс концерна могут войти данные только по отношению к "третьим", не входящим а концерн предприятиям. Поэтому при со­ставлении баланса концерна необ­ходимо провести консолидирова­ние обязательств. Из него должны быть исключены все данные, име­ющие характер задолженности предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так, дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого как задолженность, на­пример, поставщику в той же сум­ме, взаимозачитывается и опуска­ется; не должно в балансе концер­на остаться и резервов, которые были образованы в связи с опера­циями внутри группы.

Консолидирование обязательств касается также предоставленных друг другу предприятиями группы займов и кредитов, авансовых пла­тежей; вложений в ценные бумаги;

резервов, образованных по резуль­татам отношений внутри группы, и т.д.

Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитывае­мых позиций не всегда совпадают. Причиной этого могут быть про­стые ошибки, а также различные временные периоды отражения операций. Например, одно пред­приятие группы отразило дебитор­скую задолженность по поставке продукции, а другое не получило ее до отчетной даты, и, следователь­но, задолженность по расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с использованием различных курсов валют, с продол­жительностью банковского перево­да, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую задолжен­ность, а другое еще не получило ее. Подобные различия отражаются в странах Запада по статье "timing differences " («Отклонения, связан­ные с временным лагом»), но ис­пользуются только для внутренних расчетов и не оказывают влияния на финансовый результат, пред­ставляемый в консолидированном отчете. В России пока официаль­ных указаний по этому поводу нет.

Исключение из консолидированного отчета "промежуточных результатов"

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию друго­му, то оно получает выручку от ре­ализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные предприятия группы рассматриваются как несамостоя­тельные подразделения, факта ре­ализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся только если продукция реализована "третьей стороне", - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолиди­рованный баланс необходимо в полной сумме исключить так назы­ваемые "промежуточные" результа­ты от внутригрупповых хозяйствен­ных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, при­обретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного ре­зультата. Стоимость активов долж­на быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со сче­том прибылей и убытков концерна.

Приведем пример. Предприятие А концерна поставляет предприя­тию Б продукцию стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления - 300 единиц. Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500 единиц, а предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения концерна, реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция должна от­ражаться по себестоимости изго­товления - 300 единиц. Следова­тельно, стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходи­мо уменьшить на величину проме­жуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости изготовления (300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна необхо­димо уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприя­тия А (200 единиц). Если предприя­тие-поставщик в результате опера­ции внутри концерна несет убыток (например, в приведенном примере себестоимость изготовления про­дукции составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в отчетно­сти предприятия Б сумма оценки продукции с позиции концерна за­нижена. Следовательно, стоимость продукции должна быть увеличена на сумму промежуточного убытка.

Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием сче­тов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финан­совые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом коррес­пондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в со­ставе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования сче­та прибылей и убытков включает:

• консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

• консолидирование прочих до­ходов и расходов,

• консолидирование переводов прибылей или убытков внутри кон­церна.

При составлении консолидиро­ванного отчета о прибылях и убыт­ках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы исполь­зуют разные методы учета затрат -метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной от­четности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значи­тельными затратами, всем пред­приятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для со­ставления консолидированного от­чета о прибылях и убытках.

Выше была рассмотрена мето­дика так называемого полного кон­солидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упо­миналось, включение результатов совместно контролируемого пред­приятия и совместной деятельнос­ти в консолидированный отчет кон­церна происходит аналогично пол­ному консолидированию при ис­пользовании метода пропорцио­нального консолидирования или консолидирования квот, основан­ного на пропорциональном включе­нии в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или со­вместной деятельности.

Следует отметить, что в исклю­чительных случаях консолидирова­ние совместной деятельности мо­жет осуществляться при помощи метода Equity.

Включение в консолидирован­ную отчетность результатов дея­тельности зависимых компаний от­личается от консолидирования до­черних и совместных компаний. Как уже отмечалось, МСУ рекомендуют включать их результаты в консоли­дированную отчетность с помощью метода Ечш1у (доли в капитале), согласно которому участие в зави­симых компаниях отражается осо­бой статьей в разделе внеоборот­ных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует счи­тать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие пе­риоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балан­совой стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму полу­чаемых прибылей или убытков со­ответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.